Wyrok z dnia 2020-09-29 sygn. FSK 1288/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1003/17 w sprawie ze skargi V. D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2017 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.50.2017.2.MAZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 20 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1003/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę V. S.A. w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 24 lipca 2017r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (wyrok, jak i pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny jest na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spółka w złożonej skardze kasacyjnej, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2343 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności wynikającej z wniesienia dopłaty do spółki celowej w kwocie tej dopłaty, nie wyższej jednak niż przychód z jej sprzedaży, mimo uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności;

2/ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie osiągnęła przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności i w konsekwencji nie jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności wynikającej z wniesienia dopłaty do spółki celowej w kwocie tej dopłaty, nie wyższej jednak niż przychód z jej sprzedaży;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, która skutkowała nieuchyleniem interpretacji pomimo niewłaściwej oceny prawnej stanowiska Spółki dokonanej przez Dyrektora KIS;

2/ art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Spór w rozpatrywanej sprawie powstał na tle podanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Wskazano w nim, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej w formie spółek celowych, w których Spółka posiada udziały. Każda ze spółek celowych prowadzi odrębną inwestycję nieruchomościową. W celu dofinansowania jednej ze spółek celowych, działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie uchwały wspólników spółki celowej z dnia 18 września 2015r., Spółka wniosła do spółki celowej dopłatę. Dopłata została wniesiona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016r. poz. 1578, ze zm. - dalej: k.s.h.), w szczególności zgodnie z art. 177 i art. 178 k.s.h. oraz zgodnie z umową spółki celowej. Dnia 28 kwietnia 2016r. Spółka sprzedała przysługującą jej wierzytelność wobec spółki celowej o zwrot dopłaty na rzecz podmiotu zewnętrznego. Sprzedaż wierzytelności była związana ze sprzedażą przez Spółkę udziałów w spółce celowej. Wniesienie dopłaty nie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka rozpoznała natomiast przychód należny z tytułu sprzedaży wierzytelności. W ocenie Spółki wysokość możliwego do rozpoznania przez nią kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności odpowiada kwocie dopłaty, nie wyższej jednak niż przychód przez nią uzyskany z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że stanowisko Spółki jest błędne, zaś wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej, uznać należało za prawidłową.

Słusznie Sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 65/10, w którym sformułowano tezę, że w przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo; praca zbiorowa pod red. J. A. Strzępki; Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2001, s. 405). Z tytułu pełnego następstwa prawnego nabywcy udziału w stosunku do którego dokonano dopłaty, należy traktować go tak samo jak podmiot (sprzedawcę udziału), który wniósł dopłatę; na podstawie art. 179 § 3 k.s.h. wspólnikowi – z tytułu nabycia udziału, do którego sprzedawca udziału dokonał dopłaty – przysługiwać będzie zwrot dopłaty. Na podstawie art. 177 § 1 k.s.h. i art. 177 § 2 k.s.h. dopłaty dokonywane są przez wspólników w stosunku do udziałów; w relacji do udziałów realizowane są również zwroty dopłat (art. 177 § 1 i 2 k.s.h. w zw. z art. 179 § 1 i 3 k.s.h.).

Dopłata oraz prawo do jej zwrotu są ściśle związane z udziałem i przysługują zawsze właścicielowi udziału, toteż prawa do zwrotu dopłaty nie można zbyć odrębnie od udziału. Prowadzi to do wniosku, że zbycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czyni bezprzedmiotową czynność prawną zbycia wierzytelności o zwrot dopłaty, ponieważ wierzytelność ta została już przeniesiona na nabywcę udziału. Rozdzielenie tej czynności prawnej na dwie umowy: sprzedaży udziałów i sprzedaży wierzytelności do zwrotu dopłat miało zatem charakter sztuczny i nie miało oparcia w przepisach prawa. Wykluczone jest w takiej sytuacji uzyskanie odrębnego przychodu z kapitałów pieniężnych w związku ze zbyciem udziałów w spółce oraz odrębnego przychodu z praw majątkowych w związku ze zbyciem wierzytelności o zwrot dopłat (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1689/16).

Naturalnie wartość dokonanej przez Spółkę dopłaty mogła by stanowić element kalkulacji ceny udziałów, niemniej nie prowadziłoby to do możliwości rozpoznania jej jako kosztu uzyskania przychodu, skoro kosztem takim z mocy prawa być nie może. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz ich zwrotu. Wynikające z dopłaty roszczenie o jej zwrot może ewentualnie przysługiwać nabywcy udziałów, a nie Spółce i to po podjęciu odpowiedniej uchwały przez organ stanowiący spółki, toteż to nabywca udziałów może ewentualnie powoływać się na wynikające stąd uprawnienia (por. wyrok NSA z 28 września 2020r., sygn. akt II FSK 322/16).

Wprawdzie rację ma Spółka twierdząc, że na gruncie prawa cywilnego możliwym jest zbycie wierzytelności przyszłych, czyli jeszcze nie istniejących w momencie dokonywania przelewu. Niemniej jednak w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie, Spółka wraz ze sprzedażą udziałów dokonała zbycia ewentualnego (gdyż uzależnionego od podjęcia określonych czynności przez odpowiedni organ spółki celowej) przyszłego roszczenia o zwrot dopłaty. Nawet gdyby przyjąć jak chce tego Spółka, że istnieje możliwość zbycia przyszłej wierzytelności o zwrot dopłat, czego Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, gdyż nie jest to zagadnienie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w czynności zbycia udziałów zawarte jest już zbycie przyszłej wierzytelności o zwrot dopłaty. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora KIS, że obrót wierzytelnością o zwrot dopłaty rozumiany w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji, nie mógł odnieść skutku prawnego i Spółka nie mogła osiągnąć z tego tytułu przychodu, zaś w konsekwencji rozpoznać kosztów uzyskania tego przychodu.

Przedsiębiorcy mają oczywiście prawo do kształtowania operacji gospodarczych według własnego uznania, kierując się kryteriami racjonalności ekonomicznej. Nie oznacza to jednak, że mogą dokonywać takich operacji wbrew obowiązującym przepisom prawa. Skoro Spółka zbyła udziały w spółce celowej i czynność ta obejmowała także zbycie ewentualnej przyszłej wierzytelności o zwrot dopłaty, to nie może ze skutkiem prawnym dokonać kolejnej czynności, której przedmiotem zbycia uczyni prawo już zbyte. Wyraźnie bowiem we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że sprzedaż wierzytelności była związana ze sprzedażą udziałów w spółce celowej. W realiach rozpatrywanej sprawy, ekonomicznie uzasadnione byłoby uwzględnienie wartości dopłaty w cenie zbywanych udziałów. Spółka uzyskałaby wówczas rekompensatę ekonomiczną za wyzbycie się wierzytelności potencjalnie wynikającej z dokonanej dopłaty.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawy było zagadnienie prawne występujące w określonym stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę. Wobec powyższego wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnoszące się do odmiennego stanu faktycznego, nie mogą stanowić oceny co do poprawności stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać zatem należało za bezzasadne. W konsekwencji niezasadnymi są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Związane są one bowiem bezpośrednio z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Skoro Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Dyrektora KIS za prawidłowe, nie miał podstaw do stosowania powołanych w punkcie II. skargi kasacyjnej przepisów postępowania, lecz prawidłowo zastosował przepis art. 151 p.p.s.a. i skargę Spółki oddalił.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte zostało na regulacjach art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.