Postanowienie z dnia 2014-04-10 sygn. II FSK 542/14

W świetle art. 50 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w związku z art. 14b § 1, art. 14j § 1 i art. 14c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) gmina, której organ wykonawczy, tj. wójt, burmistrz lub prezydent miasta, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego na wniosek tejże gminy, jest legitymowana do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jeżeli ma w tym interes prawny (art. 50 p.p.s.a.), który należy rozumieć, jako uprawnienie do kontroli sądowej aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., o ile gmina była podmiotem zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., czyli dążyła w drodze uzyskania interpretacji podatkowej do wyjaśnienia swoich obowiązków podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. w przedmiocie odrzucenia skargi na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 424/13 w sprawie ze skargi Gminy T. na indywidualną interpretację Wójta Gminy T. z dnia 8 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.

1. Postanowieniem z dnia 4 października 2013 r., I SA/Lu 424/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę Gminy T. (dalej: Gmina) na indywidualną interpretację podatkową Wójta Gminy T. (dalej: Wójt) z dnia 8 marca 2013 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Postanowienie jest dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organem podatkowym (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje postanowienie WSA w Lublinie podał, że wnioskiem z dnia 21 lutego 2013 r. Gmina, reprezentowana przez Wójta, zwróciła się do Wójta o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wątpliwości Gminy dotyczyły kwestii, czy budowle stanowiące własność Gminy i będące w jej posiadaniu, służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej u.s.d.g.) wnioskodawczyni wywodziła, że działalność Gminy nie stanowi działalności gospodarczej. Działalność komunalna Gminy polegająca na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków nie jest nastawiona na zysk, co znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.; dalej: ustawa o zaopatrzeniu w wodę), wobec czego nie stanowi działalności gospodarczej. Powyższe prowadziło natomiast do wniosku, że budowle będące w posiadaniu Gminy nie są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 8 marca 2013 r. Wójt uznał własne stanowisko przedstawione w powyższym wniosku za nieprawidłowe wywodząc, że o tym co jest działalnością gospodarczą Gminy przesądza treść art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: u.s.g.). Wykonywanie przez Gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej nie stanowi przeszkody do przyjęcia gospodarczego charakteru prowadzonej w powyższych ramach działalności (por. uchwała SN z 13 stycznia 2006 r., III CZP 124/05, OSNC 2006/12/201, Biul. SN 2006/1/9). Działalność, którą prowadzi gmina w zakresie zbiorowego zaopatrzenie w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków jest jej zadaniem własnym o charakterze użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.) realizowanym na podstawie przepisów szczególnych, tj. ustawy o zaopatrzeniu w wodę. W celu prowadzenia tej działalności gminy bądź tworzą odrębne jednostki organizacyjne w postaci zakładów budżetowych czy spółek, bądź realizują te zadania – jak wnioskodawca - we własnym zakresie przy pomocy urzędu gminy. Przy takiej właśnie formie realizacji zadania własnego przez Gminę usytuowała się ona jak każdy inny dostawca prowadzący działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2005 r., OSK 1741/04).

2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skierowanym do organu - Wójta Gminy - tenże Wójt (działający jako wnioskodawca) podtrzymał stanowisko prezentowane we wniosku i zażądał zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej. Wójt Gminy uznał, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w udzielonej interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

W skardze do WSA w Lublinie Wójt wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku. W odpowiedzi na skargę tenże Wójt, jako organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie.

4. Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji):

Odrzucając skargę Gminy, reprezentowanej przez Wójta, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie wątpliwości Wójta, działającego jako organ tej Gminy, będącej hipotetycznym podatnikiem podatku od nieruchomości, a więc zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.), pojawiły się na tle interpretacji przepisów u.p.o.l., w związku z czym zastosowanie znajdował przepis art. 14j § 1 o.p. w związku z art. 1c u.p.o.l. Wójt Gminy, działający jako organ administracji publicznej, w art. 14j § 1 o.p., był właściwy do wydania tej interpretacji. Skarga została wniesiona przez Wójta, reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego – Gminę, na interpretację indywidualną wydaną przez Wójta, działającego jako organ podatkowy, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach.

Przesłanką wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest posiadanie przez podmiot inicjujący postępowanie interesu prawnego, wynikającego z konkretnego przepisu prawa. Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a., ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, a niekiedy również procesowego, czy też nawet ustrojowego (por. uchwała NSA o sygn. OPS 1/04, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2006 r., VI SA/Wa 609/06, Lex nr 230637 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r., OSK 919/04, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wobec powyższego interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków.

Kwestia zgodności art. 33 p.p.s.a. - w zakresie, w jakim pozbawia prawa do udziału na prawach strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym gminę, której wójt (burmistrz, prezydent) wydał jako organ podatkowy pierwszej instancji decyzję podatkową, a podatek stanowi dochód tej gminy w sytuacji, gdy przedmiotem tego postępowania sądowoadministracyjnego jest decyzja organu odwoławczego w sprawie tego podatku, z art. 165 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), oraz art. 50 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim pozbawia gminę prawa wniesienia skargi na decyzję organu wyższej instancji wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez wójta (burmistrza, prezydenta) tej gminy w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego ma wpływ na prawa i obowiązki tej gminy lub jej organów - z art. 165 ust. 1 i 2 Konstytucji RP była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 października 2009 r., K 32/08, uznał że przepisy te są zgodne z Konstytucją RP.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że bez względu na przedmiot sprawy gmina nie może być stroną postępowania w sprawie indywidualnej, w której w pierwszej instancji decyzję wydaje wójt tej gminy, ponieważ nie jest możliwe jednoczesne występowanie jako strona kierująca się własnym interesem prawnym i organ prowadzący postępowanie (por. np. postanowienie NSA z dnia 15 października 1990 r., SA/Wr 990/90, ONSA 1990 nr 4, poz. 7). Również w doktrynie prezentowany jest pogląd, że gmina nie jest stroną postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267; dalej w skrócie: k.p.a.) i nie jest podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję administracyjną, choćby nawet miała w tym interes prawny w rozumieniu tego przepisu, jeśli do wydania decyzji w pierwszej instancji w określonej sprawie upoważniony jest wójt (por. T. Woś w: Glosa do uchwały NSA z dnia 19 maja 2003 r. OPS 1/03). Włączenie organów samorządowych do systemu organów administracji publicznej, prowadzących postępowanie w konkretnej sprawie, ogranicza zakres uprawnień procesowych tych jednostek jako osób prawnych. Oznacza to, że w zakresie, w jakim organ jednostki samorządu terytorialnego wykonuje funkcje organu administracji publicznej, nie jest on uprawniony do reprezentowania jej interesu prawnego, rozumianego jako interes osoby prawnej (gminy).

Wobec powyższego, WSA w Lublinie przyjął, że Wójt, reprezentując Gminę, nie był uprawniony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną wydaną przez tegoż Wójta, działającego w charakterze organu podatkowego, o którym mowa w art. 14j § 1 o.p. Przyjęcie przeciwnego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której stronami postępowania sądowego byłby ten sam organ administracji publicznej orzekający w jednej sprawie – tutaj: Wójt jako organ wydający interpretację oraz Wójt jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a spór sprowadziłby się w rezultacie do dokonanej przez niego odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. Stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. postanowienie WSA w Lublinie, Gmina (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 50 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, że Gmina nie posiada interesu prawnego do wniesienia skargi; (2) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w rozważaniach, że Gmina wykazała interes prawny do wniesienia skargi na interpretację indywidualną Wójta, związanego stanowiskiem Regionalnej Izby Obrachunkowej, wyrażonym w zaleceniach pokontrolnych, wynikającym z treści art. 20 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526. ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.). Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie.

5.2. Uzasadniając skargę kasacyjną Gmina stwierdziła, że zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. W rozpoznawanej sprawie Gmina posiada interes prawny wynikający z art. 20 u.d.j.s.t. Zgodnie z tym przepisem część wyrównawczą subwencji ogólnej dla gmin stanowi suma kwoty podstawowej oraz, z zastrzeżeniem ust. 9, kwoty uzupełniającej. Kwotę podstawową otrzymuje gmina, w której wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie, zwany dalej "wskaźnikiem G", jest mniejszy niż 92% wskaźnika dochodów podatkowych dla wszystkich gmin, zwanego dalej "wskaźnikiem Gg". Przez dochody podatkowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się łączne dochody z tytułu m.in. podatku od nieruchomości. Gmina posiada zatem interes prawny do złożenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Wójta w sytuacji, gdy Wójt wydając interpretację jest związany zaleceniami pokontrolnymi Regionalnej Izby Obrachunkowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska oraz brak możliwości poddania sądowej kontroli zaleceń Regionalnej Izby Obrachunkowej w tym zakresie, pozbawia Gminę, jako suwerenną osobę prawną, prawa do sądu w zakresie ochrony własności. Ustalenie wysokości subwencji ogólnej bezpośrednio wpływa na rozmiar majątku Gminy.

Powyższe zagadnienie, w ocenie Gminy, ma "istotne znaczenie z uwagi na konstytucyjny zakaz powierzania jednostkom samorządu terytorialnego nowych zadań bez zapewnienia środków finansowych", a stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie istotnie odbiega od okoliczności, w jakich zapadały rozstrzygnięcia sądów administracyjnych przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W rozpoznawanej sprawie ustawodawca powierza gminie zadanie zaopatrzenia w wodę i odprowadzenie ścieków jako zadanie własne, jednocześnie zastosowanie przyjętego przez Regionalną Izbę Obrachunkową stanowiska (od którego Gmina nie ma możliwości odwołać się do sądu) prowadzi do wniosku, że ustawodawca powierzając zadanie własne jednocześnie obniża dochód gminy poprzez zmniejszenie subwencji ogólnej. Taka wykładania przepisów prawa, rażąco narusza prawo własności Gminy i jednocześnie pozbawia Gminę prawa do sądu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie WSA w Lublinie jako nieodpowiadające prawu podlega uchyleniu. Zasadnie Gmina podniosła w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu postępowania, tj.: art. 50 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, że Gmina nie posiada interesu prawnego do wniesienia skargi. Ocena prawna przeprowadzona w tym zakresie przez WSA w Lublinie jest błędna, wprawdzie z innych powodów niż wskazano z uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co jednak uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, abstrahując od charakteru postępowania interpretacyjnego uregulowanego w rozdziale 1a działu II o.p., Sąd pierwszej instancji bez należytej analizy prawnej przyjął, że "gmina nie jest stroną postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 28 k.p.a. i nie jest podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję administracyjną, choćby nawet miała w tym interes prawny w rozumieniu tego przepisu, jeśli do wydania decyzji w pierwszej instancji w określonej sprawie upoważniony jest wójt (burmistrz, prezydent miasta)" (por. s. 4 zaskarżonego postanowienia).

6.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji (przyjęty za doktryną) jest oderwany od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W świetle art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h w związku z art. 14j o.p. w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej samorządowych organów podatkowych zachodzi do zainicjowania przez zainteresowanego wnioskodawcę postępowania o cechach swoistych, którego nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym, ani z postępowaniem administracyjnym, uregulowanym przez przepisy K.p.a. Swoistość postępowania interpretacyjnego polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny nie ustala czynnie stanu faktycznego sprawy, to znaczy nie przeprowadza postępowania dowodowego, bowiem z wyjątkiem przepisów wskazanych w art. 14h o.p. przepisy działu IV "Postępowanie dowodowe" o.p. nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej. Podobnie też nie mają zastosowania przepisy K.p.a., w tym art. 28 tejże ustawy. W kontekście rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma natomiast to, że w postępowaniu interpretacyjnym także autonomicznie uregulowano, komu przysługuje legitymacja do wystąpienia o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, a zatem komu przysługuje przymiot strony w takim postępowaniu.

W myśl art. 14b § 1 o.p. interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli "wylegitymowanie się", taką indywidualną sprawą stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu o.p. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105).

W rozpoznawanej sprawie Gmina wykazała we wniosku interpretacyjnym, że jest zainteresowana interpretacją przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej potencjalnego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Wątpliwości Gminy dotyczyły kwestii, czy budowle stanowiące własność Gminy i będące w jej posiadaniu, służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stan faktyczny został przedstawiony przez Gminę jako jednoznacznie zindywidualizowany do jej sytuacji prawnopodatkowej. Wójt Gminy, działając na podstawie art. 14j § 1 i 3 o.p., wydał zatem indywidualną interpretację, co znajduje swoje przełożenie na sytuację prawnoprocesową w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a czego nie dostrzegł WSA w Lublinie.

6.3. Okoliczność, że w postępowaniu interpretacyjnym Gminie przysługiwał przymiot strony, co zdaje się zaaprobował Sąd pierwszej instancji, bowiem ocena negująca takie zapatrywanie nie została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie może nie mieć przełożenia na postępowanie sądowoadministracyjne. W myśl art. 32 p.p.s.a. w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Użyte w tym przepisie określenia "skarżący" rodzi potrzebę określania, kto może być skarżącym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, czyli kto może wnieść skargę do sądu administracyjnego. Odpowiedzi w tym zakresie udziela art. 50 p.p.s.a., w myśl którego uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym (§ 1) oraz uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2).

Jak zasadnie stwierdzili WSA w Lublinie i Gmina, będąc zgodnymi w tym zakresie, pojęcie interesu prawnego na gruncie p.p.s.a. należy rozpatrywać w oparciu o normę prawa materialnego, procesowego lub ustrojowego, konkretną sytuację prawną zindywidualizowanego podmiotu prawa, a także możliwość oddziaływania stosowania tej normy na sytuację prawną tego podmiotu. Właśnie związek z konkretną normą prawną, którą można wskazać jako podstawę interesu prawnego stanowi sedno tego interesu prawnego.

Dokonując wykładni art. 50 p.p.s.a., nie można abstrahować od wykładni systemowej, w szczególności wybiórczo uwzględniając niektóre przepisy, a niektóre pomijając tak jakby nie miały żadnego znaczenia. Sąd pierwszej instancji oceniając "interes prawny" Gminy, o którym mowa w art. 50 p.p.s.a., pod kątem jej legitymacji do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, niezasadnie pominął art. 14c § 3 o.p., w myśl którego interpretacja indywidualna powinna zawierać pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wykładnia systemowa, obejmująca ten przepis, prowadzi do konkluzji, że prawo (interes prawny) zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma wyłącznie zainteresowany w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II o.p., a w szczególności art. 14b § 1 o.p. (por. J. Brolik, op. cit., s. 212-213).

Zainteresowany w otrzymaniu danej interpretacji indywidualnej, tzn. podmiot, który wystąpił z wnioskiem interpretacyjnym w celu wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej, nie może być pozbawiony możliwości kontroli sądowoadministracyjnej zaadresowanej do niego indywidualnie interpretacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego interes prawny, o którym mowa w art. 50 p.p.s.a., polega na możliwości realizacji uprawnienia do sądowej kontroli aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., czyli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, w których wyjaśnia się obowiązki podatkowe wnioskodawców, co stanowi ich pierwotny interes, uzasadniający sformułowanie wniosku przez zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p.

6.4. W rozpoznawanej sprawie Gmina, która na mocy art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) jest osobą prawną, wnosząc wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, była zainteresowana wyjaśnieniem, czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako właściciel wskazanych we wniosku nieruchomości była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości. Oceniając dopuszczalność wniesienia przez nią skargi na otrzymaną interpretację indywidualną, w świetle art. 50 p.p.s.a. nie można pominąć tego pierwotnego interesu, którego istnienie rzutuje na sytuację prawnoprocesową w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Lublinie zbyt pochopnie przyjął, że przyjęcie stanowiska dopuszczającego skargę Gminy "doprowadziłoby do sytuacji, w której stronami postępowania sądowego byłby ten sam organ administracji publicznej orzekający w jednej sprawie – tutaj: Wójt Gminy jako organ wydający interpretację oraz Wójt Gminy jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a spór sprowadziłby się w rezultacie do dokonanej przez niego odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie do przyjęcia jest stanowisko, że Wójt niezależnie od tego czy działa jako organ reprezentujący gminę, czy jako organ interpretacyjny mógłby zajmować różną pozycję, w zależności od etapu postępowania – najpierw jako organ wydający określony akt, a następnie jako strona. Taka sytuacja budziłaby wątpliwości co do bezstronności postępowania, a ponadto naruszałaby zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia).

W rozpoznawanej sprawie to Gmina była zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., natomiast o właściwości rzeczowej Wójta Gminy do wydania indywidualnej interpretacji przesądził art. 14j § 1 o.p. Nieuzasadnione jest utożsamienie z sobą Gminy jako zainteresowanej osoby prawnej (art. 165 ust. 1 Konstytucji RP) oraz Wójta, jako organu interpretacyjnego. Prawdą jest, że na mocy art. 11a u.s.g. organami gminy są: (1) rada gminy; (2) wójt (burmistrz, prezydent miasta), a wójt jako organ wykonawczy gminy kieruje jej bieżącymi sprawami oraz reprezentuje ją na zewnątrz (art. 31 u.s.g.). Stąd w rozpoznawanej sprawie ujawnia się dualizm w funkcjach prawnych Wójta, który jako organ reprezentacyjny Gminy wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a jako organ interpretacyjny, wydał zaskarżoną do WSA w Lublinie interpretację. Jednakże w pierwszym przypadku Wójt czerpie z osobowości prawnej Gminy i działa w jej imieniu, natomiast w drugim realizuje swoją autonomiczną kompetencję obligatoryjną, nadaną mu w art. 14j § 1 o.p. Sytuacja owego dualizmu jest konsekwencją rozwiązań legislacyjnych przyjętych intencjonalnie przez ustawodawcę, stąd zasadne, zwłaszcza w świetle art. 165 ust. 2 Konstytucji RP, jest stanowisko, że nie można utracić przymiotu strony tylko z tego powodu, że organ danego podmiotu praw i obowiązków przyznanych przepisami prawa materialnego był w danym postępowaniu organem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty na mocy odrębnych przepisów kompetencyjnych (podobnie także: SN w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 104/00, OSNP 2002/1/4; rozstrzygniecie zapadłe na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

6.5. Reasumując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w świetle art. 50 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, art. 14j § 1 i art. 14c § 3 o.p. gmina, której organ wykonawczy, tj. wójt, burmistrz lub prezydent miasta, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego na wniosek tejże gminy, jest legitymowana do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jeżeli ma w tym interes prawny (art. 50 p.p.s.a.), który należy rozumieć, jako uprawnienie do kontroli sądowej aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., o ile gmina była podmiotem zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., czyli dążyła w drodze uzyskania interpretacji podatkowej do wyjaśnienia swoich obowiązków podatkowych.

6.6. Uwzględniając, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 50 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie okazał się wystarczający do uchylenia zaskarżonego postanowienia WSA w Lublinie, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze charakter wstępny i proceduralny niniejszego postępowania, uznał za przedwczesne ocenienie wpływu przepisów materialnych, konstytuujących instytucję subwencji samorządowej, na sytuację prawną Gminy i wydaną interpretację indywidualną. Kwestię tę będzie mógł ocenić Sąd pierwszej instancji, o ile będzie ona relewantna dla rozpoznania skargi wniesionej przez Gminę.

6.7. Stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia przez WSA w Lublinie art. 50 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 185 § 1 w związku z art. 182 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji.