Wyrok z dnia 2020-03-03 sygn. II FSK 2804/19

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o. o. sp. k. z siedzibą w W.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1399/18 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. sp. k. z siedzibą w W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.136.2018.1.MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka z o. o. sp. k. z siedzibą w W. R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1399/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W.R. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 31 października 2018 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki (radca prawny), który zaskarżył w całości wyrok WSA. Wystąpił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z 9 września 2000 r.

o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "upcc") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej wartości wkładów do spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o.o., który z kolei pochodzi z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształconego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jako wartość wkładów, od których zgodnie z upcc podatek nie został pobrany przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzającej działalność gospodarczą w spółkę z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez WSA art. 151 ppsa i oddalenia skargi;

b) naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 9 pkt 11 lit. a) upcc poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że część majątku przedsiębiorcy przekształcanego w spółkę z o.o. przekazywana na kapitał zapasowy tejże spółki, nie jest w rozumieniu wyżej powołanych przepisów wartością, od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, podczas gdy ta część majątku przedsiębiorcy przekształcanego w spółkę z o.o., która nie trafia na kapitał zakładowy, lecz na kapitał zapasowy, jest wartością, od której podatku zgodnie z polską ustawą się nie nalicza, z uwagi na opodatkowanie jedynie kapitału zakładowego i w konsekwencji objęta jest zwolnieniem, przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową.

c) art. 9 pkt. 11 lit a) upcc poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, czyli kapitału zakładowego spółki z o.o., podczas gdy wykładnia językowa tego przepisu wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania pomniejsza również wartość kwot, od których wcześniej zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany i sięganie przez WSA po inne metody wykładni było zbędne, prowadząc nadto do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie dokonanej czynności na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne nie podlegają opodatkowaniu, zgodnie z prawem państwa członkowskiego;

d) art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) upcc poprzez ich błędną wykładnię - dokonaną sprzecznie z zasadą wynikającą z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa i rozstrzygnięcie powstałych na gruncie językowej wykładni przepisów wątpliwości na niekorzyść podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia, nawet w razie przyjęcia, że pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do treści wyżej przytoczonych przepisów prawa podatkowego, powinna polegać na rozstrzygnięciu ich na korzyść podatnika, czego Sąd nie dokonał i co skutkowało oddaleniem skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Dyrektora KIS zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa materialnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.3. Przypomnieć należy, że WSA oddalając skargę na interpretację Dyrektora KIS przyjął, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmienna ocena przez skarżącą i organ interpretacyjny kwestii skutków podatkowych w zakresie podatku

od czynności cywilnoprawnych dotyczących przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał bowiem stanowisko Spółki, że w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w sp. k. powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do sp. k. pochodzących z kapitału zapasowego sp. z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy (osoby fizycznej) ponad wartość nominalną udziałów (agio) jakie ten przedsiębiorca otrzymał w związku z przekształceniem swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. Zdaniem DKIS opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej (obejmującej m.in. kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy, niezależnie od tego, czy zostało utworzony z agio, czy np. z niepodzielonych zysków) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji uznał, że prawa nie narusza dokonana przez organ interpretacyjny ocena stanowiska Spółki. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.

4. Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że tożsamy pogląd w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 498/18; 3 grudnia 2019 r., II FSK 129/18; 11 października 2018 r., II FSK 2841/16; 14 września 2018 r., II FSK 2374/16; 12 lipca 2018 r., II FSK 1568/16; 2 września 2015 r., II FSK 1797/13. W niniejszym uzasadnieniu powtórzono zasadnicze elementy argumentacji zaprezentowanej w przywołanych wyżej wyrokach.

4.1. W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 upcc podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Według art. 1a pkt 1 upcc użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f upcc przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W myśl art. 9 pkt 11 lit. a upcc, który to przepis stanowi podstawę argumentacji kasatora, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zgodnie z art. 1a pkt 5 upcc przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

4.2. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wykładnia językowa art. 9 pkt 11 lit. a upcc nie uzasadnia stanowiska kasatora, że podstawę opodatkowania pomniejsza również wartość kwot, od których wcześniej, zgodnie z prawem państwa członkowskiego (czyli Rzeczpospolitej Polskiej) podatek nie był naliczany. Wykładnia językowa omawianego przepisu budzi bowiem wątpliwości, aczkolwiek tylko co do tego, czy pod pojęciem "państwa członkowskiego", o którym mowa w ostatnim wersie art. 9 pkt 11 lit. a upcc, należy rozumieć również Rzeczpospolitą Polską, zgodnie z art. 1a pkt 5 upcc. Co jednak istotne, wbrew wyraźnemu zastrzeżeniu ustawodawcy, który we wcześniejszym fragmencie wykładanego przepisu odwołał się do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Skoro zatem wykładnia językowa art. 9 pkt 11 lit. a upcc budzi wątpliwości, to dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co zasadniczo prawidłowo uczynił Sąd pierwszej instancji.

4.3. Podkreślenia wymaga zatem, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku wniesionego do spółki z o.o. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a upcc. Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a upcc stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu, a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie spółki z o.o.). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f upcc, który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b upcc, według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Przyznania racji stronie skarżącej, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na to, że wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się zwartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f upcc. Przepis ten jednoznacznie stanowi bowiem, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego stanowiska pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc, który to przepis przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to prawidłowo zaakceptował, regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 upcc i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

4.4. W ślad za Sądem pierwszej instancji należy również zwrócić uwagę na prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasadę per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia.

Za utrwalone należy uznać także prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał NSA z 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110; z 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98, ONSA 1999/2/44; i z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) należy przyjąć, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 upcc. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc, który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e upcc). Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

4.5. Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z o.o. - obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki z o.o. - innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności spółki z o.o., wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a upcc wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w niniejszym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki z o.o.

5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).