Wyrok z dnia 2020-08-04 sygn. II FSK 1436/18

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 916/17 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 916/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ") z 6 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Organ reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 845 w zw. z art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej jako: "k.c.") w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 dalej jako: "p.c.c.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do lokowania środków pieniężnych na lokacie bankowej i pobierania odsetek od zawartej umowy lokaty nie stanowi prawa do rozporządzania tymi środkami pieniężnymi i w konsekwencji nie stanowi umowy depozytu nieprawidłowego oraz nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

III. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi Spółki przez Naczelny Sąd Administracyjny i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także wniósł o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

IV. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

V. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

V.1. Treść art. 845 k.c., stanowi, że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, to stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozycie nieprawidłowym). Przepisy o przechowaniu określają natomiast czas i miejsce zwrotu pieniędzy lub rzeczy. Zatem z przepisu tego wynika, że jeżeli strony zawarły umowę, na podstawie której składający oddał przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku i z przepisów szczególnych, z umowy lub z okoliczności wynikało, że przechowawca mógł rozporządzać przedmiotem przechowania, to był to depozyt nieprawidłowy. Umowa depozytu nieprawidłowego jest umową o charakterze dwustronnie zobowiązującym i może mieć charakter odpłatny bądź nieodpłatny. Ponadto podobnie do umowy klasycznego przechowania, umowa depozytu nieprawidłowego ma charakter realny, a więc dochodzi ona do skutku w momencie wydania pieniędzy bądź innych rzeczy przechowawcy.

Art. 725. k.c. reguluje natomiast istotę umowy rachunku bankowego i zgodnie z nim przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych.

Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c. określa katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu i w lit. j) stanowi, że podatkowi podlegają umowy depozytu nieprawidłowego.

Jak właściwie podkreślił Sąd pierwszej instancji, do depozytu nieprawidłowego mają również zastosowanie przepisy dotyczące pożyczki. Wyraża się to w szczególności tym, że w takiej sytuacji własność pieniędzy (oraz innych rzeczy oznaczonych co do gatunku) przechodzi na przechowawcę. Różnica jednak polega na tym, że własność w ramach depozytu nieprawidłowego przechodzi z chwilą wydania pieniędzy (rzeczy oznaczonych co do gatunku), co stanowi jednocześnie przesłankę zawarcia tej umowy, natomiast umowa pożyczki jedynie zobowiązuje do przeniesienia na własność biorącego pieniędzy bądź rzeczy oznaczonych co do gatunku (art. 720 § 1 k.c.). Ich własność przechodzi na pożyczkobiorcę w momencie przeniesienia posiadania (wydania). W związku z przeniesieniem własności przedmiotu depozytu nieprawidłowego przechowawca może rozporządzać przedmiotem depozytu nieprawidłowego według swojego uznania. Rozporządzanie oznacza zaś przede wszystkim zbycie, czy też obciążenie. W umowie depozytu nieprawidłowego przechowawca ma obowiązek zwrotu nie tych samych pieniędzy (bądź innych rzeczy oznaczonych co do gatunku), ale takiej samej ilości lub rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (por. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz do art. 845. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II; LEX).

W prawidłowej konkluzji Sądu pierwszej instancji dotyczącej niniejszej sprawy należy uznać, że Spółka nie nabędzie ani własności środków pieniężnych przekazanych przez użytkowników korzystających z prowadzonego przez nią serwisu, ani też prawa do rozporządzania nimi w rozumieniu art. 845 k.c.

VI. Efektem tego, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, Spółka w żadnym momencie nie staje się właścicielem środków pieniężnych wpłaconych przez użytkowników korzystających z prowadzonego przez nią serwisu. Środki te wpłacane na rachunek bankowy Spółki, tym samym są własnością banku prowadzącego rachunek Spółki. Uregulowana w przepisach art. 725 k.c. i następnych umowa rachunku bankowego zawiera zarówno elementy umowy depozytu nieprawidłowego oraz elementy umowy zlecenia. Posiadacz rachunku bankowego z chwilą wpłaty pieniędzy do banku traci ich własność na rzecz banku, a nabywa roszczenie o zwrot takiej samej ich ilości (por. wyrok SN z dnia 13 lutego 2004 r., IV CK 40/03, LEX nr 151636; wyrok SA w Poznaniu z dnia 27 października 2010 r., I ACa 733/10, LEX nr 756715). W rozpoznawanej sprawie wpłat na rachunek należący do Spółki dokonują użytkownicy ze wskazaniem odbiorcy (organizatora przedmiotowej zrzutki), na rzecz którego dokonują wpłaty, a Spółka w żadnym momencie nie staje się właścicielem przekazanych środków pieniężnych. Jest ona jedynie pośrednikiem w przekazaniu tych środków między użytkownikami serwisu dokonującymi wpłat i organizatorem. Przysługuje jej roszczenia o wypłatę tych kwot, przy czym kwoty te zobowiązana jest przekazać organizatorowi zrzutki. Także w przypadku lokowania tych środków na bankowej lokacie/lokatach terminowych środki te pozostają na lokacyjnym rachunku bankowym Spółki. Zgodnie z tym, Spółka nie ma zatem prawa do swobodnego rozporządzenia środkami pieniężnymi, a istotą umowy depozytu nieprawidłowego jest swobodne dysponowanie tymi środkami pieniężnymi, które należy rozumieć jak prawo do regulowania własnych zobowiązań z tych środków, takich jak między innymi ich inwestowanie.

Podążając za tym co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie można zatem przyjąć, iż lokowanie przez Spółkę na lokacie/lokatach terminowych na okres trwania zrzutki środków pieniężnych wpłacanych na rachunek Spółki przez użytkowników uzasadnia przyjęcie, że mamy do czynienia z umową depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.). Tym samym nie ma również zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) p.c.c. Zarzucana przez Organ podstawa skargi kasacyjnej jako błędna wykładnia art. 845 k.c., o przyjęciu, że umożliwienie Spółce lokowania środków pieniężnych uzasadnia przyjęcie, że doszło do umowy depozytu nieprawidłowego, jest nieprawidłowa. Tym samym Organ nietrafnie zastosował przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) p.c.c. Spółka nie miała bowiem prawa swobodnego dysponowania tymi wpłatami, co w sposób jednoznaczny wynika z akt sprawy.

VII. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.