Postanowienie z dnia 2002-05-23 sygn. V KKN 426/00

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sygn. akt V KKN 426/00

Postanowienie z dnia 23 maja 2002 r.

1. Wymagana przez przepisy dawnej ustawy karnej skarbowej (art. 4 u.k.s.) - podobnie zresztą, jak i obecnego kodeksu karnego skarbowego (art. 4 § 1 k.k.s.) - jako warunek odpowiedzialności karnej, umyślność zachowania się sprawcy odnosząca się także do przestępstw i wykroczeń z zakresu obowiązków podatkowych, nie może być wywodzona z samego faktu zaistnienia znamion strony przedmiotowej danego czynu skarbowego. Nie można jej domniemywać, lecz należy ją udowodnić, choćby na podstawie dowodów pośrednich, w drodze logicznego rozumowania z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Niezbędne jest jednak wykazanie na podstawie takiego materiału, że sprawca co najmniej godził się na możliwość popełnienia czynu zabronionego jako przestępstwa (wykroczenia) skarbowego.
2. Powierzenie obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych fachowym osobom trzecim nie znosi samo przez się odpowiedzialności podatnika w sferze prawa karnego skarbowego, ale pod warunkiem udowodnienia, że miał on jednak świadomość możliwości wadliwego rozliczenia i godził się na rozliczenie niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

Przewodniczący: sędzia SN T. Grzegorczyk (sprawozdawca).

Sędziowie: SN J. Szewczyk, SO (del. do SN) A. Tomczyk.

Prokurator Prokuratury Krajowej: J. Gemra.

Sąd Najwyższy w sprawie Janusza T., uniewinnionego od zarzutu popełnienia przestępstwa określonego w art. 113 § 1 i art. 99 § 1 u.k.s., po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie w dniu 23 maja 2002 r., kasacji, wniesionej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. na niekorzyść Janusza T. od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 6 stycznia 2000 r., utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w W. z dnia 30 kwietnia 1999 r.

oddalił kasację jako oczywiście bezzasadną,

 Uzasadnienie

Janusz T. został oskarżony o to, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1994 r. w W., pełniąc funkcję prezesa jednoosobowego zarządu "Towarzystwa Finansowego" S.A., jako odpowiedzialny za prawidłowe rozliczanie się tej spółki z budżetem z tytułu zobowiązań podatkowych, "w wyniku zawartych umów (...) na udzielanie poręczenia i gwarancji spłaty kredytów zaciągniętych przez osoby dokonujące zakupów w systemie sprzedaży ratalnej, wbrew przepisowi art. 16 ust. 1 pkt 10b i pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki (...) poniesione w związku z zawartymi umowami, przez co spowodował uszczuplenie należności podatkowych (...) za 1994 r.", tj. o czyn z art. 113 § 1 i 99 § 1 u.k.s. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 1999 r. Sąd Rejonowy w W. uniewinnił oskarżonego od tego zarzutu, podnosząc, że brak podstaw do przyjęcia, by oskarżony naruszył przepisy ustaw wskazanych w art. 113 § 1 u.k.s., a ponadto, że brak też "podstaw dowodowych, by zarzucić oskarżonemu umyślność działania nakierowanego na uszczuplenie zobowiązań podatkowych". W wyniku apelacji Urzędu Kontroli Skarbowej, jako oskarżyciela, w której zarzucono błędną interpretację art. 113 u.k.s. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej oraz błąd w ustaleniach faktycznych, Sąd Okręgowy w W., po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji, wyrokiem z dnia 6 stycznia 2000 r. zaskarżone orzeczenie utrzymał w mocy. W kasacji od tego wyroku, wywiedzionej przez Urząd Kontroli Skarbowej, podniesiono zarzut obrazy art. 113 u.k.s. przez błędną interpretację art. 21 ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazując, że przy prawidłowej interpretacji tego przepisu wypełnione zostają znamiona art. 113 u.k.s., a to daje podstawę do rozstrzygnięcia o winie oskarżonego. Na rozprawie kasacyjnej przed Sądem Najwyższym, na którą autor kasacji, mimo powiadomienia, nie stawił się, prokurator Prokuratury Krajowej oraz obrońcy oskarżonego wnosili o uznanie tej kasacji jako oczywiście bezzasadnej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Kasacja ta jest oczywiście bezzasadna. Jest bowiem taką również kasacja, która podnosi uchybienie mające w istocie miejsce w postępowaniu, jeżeli w oczywisty sposób nie miało ono charakteru rażącego i nie mogło mieć istotnego wpływu na treść orzeczenia (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 października 1998 r., V KKN 314/98, OSNKW 1998, z. 11-12, poz. 60). Z uwagi na specyficzny, karny skarbowy charakter tej sprawy Sąd Najwyższy zrezygnował jednak z możliwości niesporządzania pisemnego uzasadnienia (art. 535 § 2 zd. III k.p.k.), i stąd dalsze rozważania.

W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy wskazując trafnie, iż aktualnie (w dacie orzekania) naruszenie art. 113 u.k.s. powstaje jedynie przez uprzednie naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, wdał się w analizę art. 21 tej ustawy, łącząc w swych wywodach, niestety, niewłaściwie przepisy § 2 i 3 oraz 5 tego przepisu, i nietrafnie wywodząc, że przy deklaracji wskazanej w § 2 art. 21 Ordynacji podatkowej także istotne jest jedynie, aby podane w niej dane były zgodne ze stanem faktycznym, a nie prawnym. Skarżący ma rację podnosząc, że deklaracja wskazana w § 2 i 3 art. 21 Ordynacji podatkowej, do złożenia której zobligowany był oskarżony, łączy się z tzw. samoopodatkowaniem (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy), a tym samym musi ona być zgodna także z obowiązującym stanem prawnym, gdy tymczasem deklaracja, o jakiej mowa w § 5 art. 21 Ordynacji podatkowej, wiąże się z potrzebą wydania decyzji podatkowej, od dnia doręczenia której powstaje dopiero zobowiązanie podatkowe, przeto deklaracja ta jest w istocie zeznaniem, czyli wnioskiem podatnika co do istnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu oraz jego rozmiarów. Od razu jednak zauważyć trzeba, że w czasie, w jakim działał oskarżony (1994 r.), obowiązywała nie wspomniana Ordynacja podatkowa z 1997 r., lecz ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jedn. tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), i wprawdzie w art. 341 Ordynacji podatkowej wskazano, że ilekroć inne przepisy odwołują się do ustawy o zobowiązaniach podatkowych - a takim był art. 113 § 1 u.k.s. - należy stosować obecnie przepisy działu III Ordynacji, to jednak należało zachowanie oskarżonego ocenić z punktu widzenia ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jako tej, która obowiązywała go w 1994 r., a dopiero następnie rozważyć, czy Ordynacja podatkowa wprowadziła zmiany istotne dla tej oceny. Trzeba jednak podnieść, co wskazuje i sam skarżący, że omawianą tu kwestię tak samo normował art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (zob. też F. Prusak: Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem, Warszawa 1996, s. 63 i n.).

Czy i w jakim stopniu powyższe uchybienie w rozumowaniu sądu mogło mieć wpływ na treść orzeczenia? Otóż, in concreto w żadnym. Rzecz w tym, że po rozważaniach na temat istoty art. 21 Ordynacji podatkowej, Sąd Rejonowy zajął się analizą naruszeń z art. 113 i 99 u.k.s, od strony kwestii umyślności zachowania się sprawcy jako wymogu odpowiedzialności, wywodząc, że brak podstaw do przyjęcia choćby zamiaru ewentualnego po stronie oskarżonego. I to właśnie stało się przyczyną uniewinnienia, a także utrzymania w mocy tego orzeczenia. Sądy obu instancji zgodnie stwierdziły, że działania oskarżonego jako prezesa zarządu spółki były sprzeczne z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłączał z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, a ich zaliczenie przez spółkę w poczet kosztów pomniejszyło należny podatek, co oznaczało także naruszenie art. 99 u.k.s. Trafnie jednak sądy wskazały, że art. 4 u.k.s. wymagał umyślności zachowania się sprawcy przestępstwa skarbowego, zakładając wprawdzie także odpowiedzialność z winy nieumyślnej, ale tylko wtedy, gdy przepis szczególny ją przewidywał, a ani art. 113 § 1, ani art. 99 u.k.s. takiej nie zastrzegały. W niniejszej sprawie kwestią rozliczeń podatkowych w spółce zajmowała się księgowa, a także radca prawny i wykwalifikowany biegły rewident. Nigdy nie przekazali oni oskarżonemu jako prezesowi spółki jakichkolwiek swoich wątpliwości co do zaliczania w poczet kosztów uzyskania dochodu wydatków związanych z regulowaniem zobowiązań z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji i dokonywali oraz opiniowali takie zaliczenia jako poprawne. Biegły rewident w umowie ze spółką z dnia 30 grudnia 1994 r. zastrzegał wprawdzie, że badanie sprawozdania nastąpi "w sposób wyrywkowy", ale z wystawionej przez niego opinii za rok 1994 wynika wyraźnie, że badał "faktury, rachunki, noty i polecenia" oraz że rozliczenie "nie budzi zastrzeżeń". Brak było więc w sprawie jakichkolwiek dowodów, iż oskarżony kiedykolwiek powziął świadomość, iżby możliwe były wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń z budżetem i godził się na dokonanie wątpliwego w sferze prawa rozliczenia, a tym samym i na narażenie podatku na uszczuplenie (art. 113 § 1 w zw. z art. 99 § 1 u.k.s.). Wymagana przez przepisy dawnej ustawy karnej skarbowej (art. 4 u.k.s.) - podobnie zresztą, jak i obecnego kodeksu karnego skarbowego (art. 4 § 1 k.k.s.) - jako warunek odpowiedzialności karnej, umyślność zachowania się sprawcy, odnosząca się także do przestępstw i wykroczeń z zakresu obowiązków podatkowych, nie może być - jak to sugeruje autor kasacji - wywodzona z samego faktu zaistnienia znamion strony przedmiotowej danego czynu skarbowego. Nie można jej w żadnym wypadku domniemywać, lecz należy ją udowodnić, choćby na podstawie dowodów pośrednich, w drodze logicznego rozumowania z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Niezbędne jest jednak wykazanie na podstawie takiego materiału, że sprawca co najmniej godził się na możliwość popełnienia czynu zabronionego jako przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Samo powierzenie obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych fachowym osobom trzecim nie znosi odpowiedzialności podatnika w sferze prawa karnego skarbowego, ale pod warunkiem udowodnienia, że miał on jednak świadomość możliwości wadliwego rozliczenia i godził się na ewentualnie niezgodne z przepisami prawa podatkowego rozliczenie. W niniejszej sprawie dowodów w tym zakresie brakowało, co stało się przyczyną uniewinnienia oskarżonego. Autor kasacji w ogóle kwestii tej nie dostrzega, mimo że sąd odwoławczy - a to od jego orzeczenia występuje się z kasacją - także wyraźnie akcentował ten właśnie aspekt sprawy. Skarżący zdaje się uznawać, że strona przedmiotowa czynu przesądza automatycznie o odpowiedzialności karnej skarbowej sprawcy, a tego nie można akceptować. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, iżby automatycznie rodziła się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, także umyślność (wyjątkowo - nieumyślność) zachowania sprawcy.

Mając to wszystko na uwadze, niniejszą kasację Sąd Najwyższy oddalił jako oczywiście bezzasadną, obciążając kosztami sądowymi postępowania kasacyjnego Skarb Państwa. Z tych też względów orzeczono jak w postanowieniu.

OSNKW 2002r., 9-10, poz. 81