Wyrok z dnia 1998-06-02 sygn. III SA 1322/97

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

1. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu /operacyjny czy kapitałowy/, lecz wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu - zgodnie z odrębnymi przepisami - zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy.

2. Przypisanie podatnikowi działania in fraudem legis nie jest wystarczającą przesłanką do uznania bądź nieuznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Skutki obejścia prawa muszą wynikać z konkretnego przepisu, który organ podatkowy powinien powołać w decyzji wymiarowej.

Sentencja

uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

B.W., prowadząc Przedsiębiorstwo Handlowe "J", zawarła 21 września 1994 r. umowę leasingową z firmą handlową "B", na podstawie której wzięła w "użytkowanie" na okres 1 roku samochód ciężarowy marki STAR 1142 wartości netto 415.500.000 zł. W umowie przyznano leasingobiorcy prawo pierwokupu samochodu z możliwością wypowiedzenia tego prawa. Przez roczny czas trwania umowy B.W uiściła 12 miesięcznych opłat leasingowych, których suma wyniosła 411.345.600 zł /bez VAT/. Po wygaśnięciu umowy zwróciła samochód leasingodawcy, który sprzedał go 21 września 1995 r. mężowi B.W. za kwotę 5.069,00 PLN. W tym samym dniu Z.W. wynajął wspomniany samochód przedsiębiorstwu "J", reprezentowanemu przez jego żonę.

Małżonkowie B i Z. W złożyli zeznanie podatkowe o wspólnych dochodach uzyskanych w 1995 r. /PIT-31/, w którym między innymi zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe zapłacone przez B.W. firmie "B" /9 opłat o łącznej wartości 30.850,92 PLN/. Zaliczenie to - obok innych pozycji - zakwestionowano w toku kontroli skarbowej.

Decyzją z 8 maja 1997 r., wydaną w trybie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, inspektor kontroli skarbowej I.N. określiła małżonkom W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 55.970,10 PLN, to jest o 14.892,30 PLN wyższej niż zadeklarowali podatnicy. Wypowiadając się w kwestii opłat leasingowych, organ I instancji wyraził pogląd, że zostały spełnione "wszystkie 3 warunki" wynikające z przepisów par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, "(...) by przedmiot umowy leasingu zaliczyć do składników majątku leasingobiorcy (...)". Spełnienie "3 warunków" organ I instancji upatrywał w tym, że:

- umowa została zawarta na czas określony;

- na mocy umowy zrealizowana została opcja zakupu;

- okres, na jaki zawarto umowę, wynosił mniej niż 40 procent normatywnego okresu amortyzacji.

Ponadto organ I instancji zauważył, że w okresie niewspółmiernym do okresu ekonomicznego zużycia samochodu nastąpiła spłata wartości przedmiotu leasingu oraz nastąpiło przeniesienie jego własności na leasingobiorcę. Zdaniem inspektora kontroli skarbowej, zawarcie umowy leasingu służyło obejściu przepisów podatkowych, a skoro "(...) spełnione są wszystkie elementy umowy sprzedaży traktowane jako umowy leasingu operacyjnego, umowę tę należy traktować jako umowę sprzedaży ze wszystkimi jej konsekwencjami (...)". Inspektor kontroli skarbowej dodała, że "(...) w świetle powyższych stwierdzeń (...) przedmiot umowy winien być zaliczony do składników majątku leasingobiorcy (...)" oraz powołała się nadto na art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Mimo powyższej argumentacji, organ I instancji uznał, że część opłat leasingowych w kwocie 10.387,56 PLN stanowiącej różnicę między ich sumą a wartością samochodu, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie są one związane z ratą kapitałową /wartością samochodu/.

W końcowej części omawianego wątku uzasadnienia decyzji stwierdzono, że "(...) kontrola nie unieważnia umowy cywilnoprawnej, jaką jest umowa leasingu, gdyż nie jest nieważna umowa, przez której zawarcie strony naruszyły przepisy prawa podatkowego (...)".

B.W odwołała się od decyzji inspektora kontroli skarbowej i zarzuciła,, że organ I instancji bezzasadnie nie uznał kilku wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, w tym między innymi opłat leasingowych. Zdaniem autorki odwołania, w zaskarżonej decyzji pomylono wynajmującego z najemcą, gdyż tego ostatniego dotyczył par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., a nie par. 2 cytowany w uzasadnieniu decyzji. Przesłanki z par. 3 w sprawie nie zachodziły, natomiast wystąpiły przesłanki z par. 2 ust. 2 pkt 2, pozwalające zaliczyć samochód do majątku wynajmującego /leasingodawcy/.

Decyzją z 9 lipca 1997 r. Izba Skarbowa w C. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do kwestii leasingu, przytoczyła definicje leasingu kapitałowego i operacyjnego, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93. Zdaniem izby, w sprawie rozpatrywanej miał miejsce leasing kapitałowy, gdyż umowa nie określiła żadnych zobowiązań leasingodawcy, zobowiązywała natomiast leasingobiorcę do ubezpieczenia pojazdu na własny koszt oraz do ponoszenia wydatków eksploatacyjnych, kosztów napraw, przeglądów itp.

Ponadto wysokość sumy opłat, przewyższająca wartość samochodu oraz roczny okres trwania umowy, przy 5-letnim okresie przyjmowanym w praktyce do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, świadczyła również o zawarciu umowy leasingu kapitałowego z opcją zakupu. Izba zwróciła także uwagę, że leasingobiorca miał prawo pierwokupu samochodu z możliwością wypowiedzenia wspomnianego prawa, a w przypadku rezygnacji mógł wskazać nabywcę. Według izby skarbowej, fakt kupna przedmiotu leasingu przez męża leasingobiorczyni za 10 procent wartości początkowej świadczy o zrealizowaniu tego prawa, tym bardziej że prawo pierwokupu nie zostało wypowiedziane.

Izba skarbowa zauważyła, że Z.W. w latach 1994 i 1995 nie wykazał żadnych dochodów, a zatem zakupił samochód z dochodów firmy jego żony. Samochód wszedł do majątku wspólnego obojga małżonków. W końcowej części uzasadnienia izba skarbowa podkreśliła, że decydujące znaczenie w sprawie miała treść umowy i jej faktyczny skutek, co zbliżyło ją do umowy sprzedaży samochodu na raty. Według izby, umowa stanowiła obejście przepisów podatkowych w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu i przez to zmniejszenia podatku dochodowego. Jako podstawę prawną decyzji - obok art. 138 ust. 1 pkt 1 Kpa i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - powołano artykuły 6 ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

B.W wniosła skargę na decyzję izby skarbowej, starając się wykazać, że zawarta przez nią umowa leasingu nie miała cech leasingu kapitałowego. Podniosła, że nie przesądza o tym opcja zakupu, tym bardziej iż leasingobiorca nie skorzystał z prawa pierwokupu ani z prawa wskazania nabywcy samochodu. Ponadto rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ nie pozwalało zaliczyć przedmiotu leasingu do majątku leasingobiorcy. Odpisów amortyzacyjnych dokonywała firma "BUCIK", czyli leasingodawca.

Skarżąca zakwestionowała tezę, jakoby umowa leasingu operacyjnego powinna trwać tyle, ile okres potencjalnej amortyzacji pojazdu. Teza ta nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa. Zdaniem skarżącej, nie było także potrzeby wypowiadania prawa pierwokupu, skoro leasingobiorca z niego po prostu nie skorzystał.

Autorka skargi podkreśliła, że samochód kupił jej mąż za środki zarobione w latach 1985-1994 r., kiedy to prowadził betoniarstwo nagrobkowe. Zamierzał utworzyć firmę transportową.

W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy był niekonsekwentny, skoro w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1994 r. uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów opłaty leasingowe z tej samej umowy. Niezależnie od tego, gdyby w 1995 r. kosztu tego nie uznano, to podatek zostałby zapłacony w podwójnej wysokości, gdyż leasingodawca zapłacił już podatek od otrzymanych rat leasingowych.

Izba skarbowa wniosła o odda lenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodała, że firma "B" zaliczyła wprawdzie do przychodów kwotę 63.363,79 PLN otrzymaną od skarżącej, ale z drugiej strony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów całą i wartość netto samochodu, tzn. 41.550,00 PLN. Tym samym opłaciła podatek jedynie od kwoty 21.813,78 PLN.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór między stronami, czy w rozpatrywanej sprawie miał miejsce leasing operacyjny czy leasing kapitałowy, jest rezultatem błędu rozumowania, często występującego, niestety, w orzecznictwie i w doktrynie. Gdyby z przepisów prawa podatkowego wynikało, że opłaty leasingowe podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w przypadku pierwszej postaci leasingu, a w przypadku drugiej nie, spór ten miałby uzasadnienie. Rzecz w tym jednak, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu /operacyjny czy kapitałowy/, lecz wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu - zgodnie z odrębnymi przepisami - zalicza się do składników majątku leasingodawcy, czy leasingobiorcy. Jest to istotna różnica, którą doskonale ilustruje stan faktyczny w niniejszej sprawie.

Z wymienionego wyżej przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów określone w nim wydatki, jeżeli przedmiot leasingu zalicza się do majątku leasingobiorcy. A contrario - te same wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, gdy przedmiot leasingu zalicza się do majątku leasingodawcy. Aby ustalić, do czyjego majątku zaliczyć samochód wzięty w leasing przez skarżącą, sięgnąć trzeba więc do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Paragraf 2 rozporządzenia dotyczy majątku leasingodawcy, trafnie zatem skarżąca wytknęła inspektorowi kontroli skarbowej - że mówiąc o spełnieniu "wszystkich trzech warunków" z par. 2 ust. 2, pomyliła leasingodawcę z leasingobiorcą. Do majątku leasingobiorcy odnosi się par. 3, przy czym ustęp 1 nie ma w sprawie zastosowania, gdyż reguluje wyłącznie skutki umów prywatyzacyjnych. Z kolei ustęp 2 jest tak zredagowany, że jego zastosowanie zostaje wyłączone w razie spełnienia chociażby jednego z warunków wymienionych w par. 2 ust. 2. Innymi słowy, organ podatkowy władny byłby zaliczyć samochód do majątku leasingobiorcy tylko wówczas, gdyby nie zaszła żadna z trzech przesłanek wypunktowanych w par. 2 ust. 2. Tymczasem uszło uwadze organom podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka z par. 2 ust. 2 pkt 2, a mianowicie zawarta na czas oznaczony umowa leasingu zawierała wprawdzie prawo do nabycia rzeczy, ale zastrzegała także możliwość jego wypowiedzenia. Zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia prawa nabycia rzeczy jest okolicznością wystarczającą do zastosowania par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, gdyż przepis ten nie wymaga dokonania samego wypowiedzenia. Bezzasadnie zatem zarzuciła izba skarbowa podatniczce, że ta ostatnia nie wypowiedziała wspomnianego prawa.

Spełnienie warunku z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia przesądziło, że samochód powinien być zaliczony do majątku leasingodawcy. Badanie przesłanek z punktu 3 tego przepisu było zatem zbędne, a ich łączenie i przemieszanie z przesłankami punktu 2 - jak to uczyniła inspektor kontroli skarbowej - stanowiło już niedopuszczalny błąd merytoryczny. Zaliczenie samochodu do majątku leasingodawcy wyłączyło możliwość zastosowania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zaś wspomniany przepis był podstawą prawną decyzji organów obu instancji, zaskarżona decyzja ostać się nie mogła.

Nie można natomiast zgodzić się ze skarżącą, że o wadliwości decyzji świadczyć miała także okoliczność, że w innej decyzji, dotyczącej roku poprzedniego, uznano opłaty leasingowe z tej samej umowy jako koszt uzyskania przychodów. Decyzja określająca wysokość podatku dochodowego za 1994 r. jest ostateczna i w zwykłym trybie wzruszyć jej nie można.

Nie jest jednak wykluczone, że zawiera rozstrzygnięcie błędne. Tak czy inaczej, w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku następnego organy skarbowe nie były związane jej ustaleniami.

Wracając do zasadniczego tematu rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jej stan faktyczny potwierdza postawioną wcześniej tezę, iż rozstrzyganie spraw podatkowych poprzez poszukiwanie w treści zawartych umów wyselekcjonowanych przez doktrynę cech leasingu kapitałowego i przeciwstawianie im cech leasingu operacyjnego nie jest metodą właściwą. Umowa zawarta przez skarżącą, z uwagi na wartość wniesionych opłat i stosunek czasu jej trwania do okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, bardziej zbliżona była do leasingu kapitałowego niż do operacyjnego. Niemniej treść par. 2 ust. 2 pkt 2 wymienionego wyżej rozporządzenia przesądziła o wadliwości rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Uchylenie zaskarżonej decyzji nie oznacza, że kwestia zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów została rozstrzygnięta na korzyść skarżącej. Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że kolejność i czas zawarcia pisemnych umów między podmiotami tworzącymi trójkąt "J" - "B" - Z.W, a także treść umów, świadczą o istnieniu porozumienia. Porozumienie, obejmujące wszystkie trzy wymienione wyżej podmioty, zmierzało niewątpliwie do zmniejszenia opodatkowania. Nie ' ma przy tym znaczenia okoliczność, czy Z.W. miał pieniądze na zakup samochodu z działalności betoniarskiej, czy też skorzystał z dochodów przedsiębiorstwa żony. Jedne i drugie dochody wchodziły w skład majątku wspólnego /art. 32 par. 1 i 2 krio/. W jednym i drugim wypadku cel zmniejszenia opodatkowania zostałby przez zainteresowanych osiągnięty.

Istotne jest natomiast, czy dążenie do zmniejszenia opodatkowania mieściło się w granicach prawa i polegało na korzystaniu z norm prawnych zgodnie z wolą ustawodawcy, czy też stanowiło obejście prawa. Okoliczność tę rozważy izba skarbowa przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Izba będzie przy tym miała na uwadze, że ewentualne przypisywanie podatnikowi działania in fraudem legis nie jest wystarczającą przesłanką do uznania bądź nieuznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Skutki obejścia prawa muszą wynikać z konkretnego przepisu, który organ podatkowy powinien powołać w decyzji wymiarowej.

Gdyby przykładowo organ podatkowy, dokonując wykładni oświadczenia woli stron w sposób określony przez art. 65 Kc, doszedł do wniosku, że zamiarem i celem kontrahentów była umowa sprzedaży, to konsekwentnie przy wymiarze podatku musiałby zastosować przepis dotyczący sprzedaży, a nie leasingu, np. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena taka nie byłaby zmianą umowy stron ani tym bardziej jej unieważnieniem - o tym pisała inspektor kontroli skarbowej - ale ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego w trybie art. 80 Kpa. Oczywiście tego rodzaju ustalenie byłoby wiążące tylko w postępowaniu administracyjnym. W razie sporu cywilnego między stronami umowy kontrahenci mogliby przed sądem powszechnym dowodzić, że stan faktyczny był inny niż to ustalił urząd skarbowy. W sprawie rozpatrywanej organy podatkowe dokonały niedopuszczalnego zabiegu, polegającego na przyjęciu, że strony wiązała umowa leasingu i jednoczesnej odmowie zastosowania skutków wynikających z przepisu, który tej umowy dotyczył. Taki zabieg zawierał w sobie wewnętrzną sprzeczność.

Rozważany stan faktyczny zawiera jeszcze jedną komplikację. Formalnie kto inny był kontrahentem firmy "B" w umowie z 21 września 1994 r., a kto inny stroną drugiej umowy, nazwanej sprzedażą. Chodziło wprawdzie o małżonków, których łączyła wspólność ustawowa, ale nie zmienia to faktu, że występowały odrębne podmioty. O znaczeniu tej okoliczności świadczy choćby fakt, że w sądowym postępowaniu egzekucyjnym dłużnikiem jest tylko strona umowy. Małżonka dłużnika można włączyć do postępowania dopiero po nadaniu przeciw niemu klauzuli wykonalności /art. 787 Kpc/.

Organy podatkowe nie mogą zatem przyjąć, że skoro samochód kupił Z.W., to automatycznie kupiła go również jego żona. Nie jest natomiast wykluczone ustalenie w trybie art. 80 Kpa, że stan faktyczny wyglądał inaczej niż wynikało to z dokumentów prywatnych /pisemnych umów/. Być może małżonkowie działali wspólnie i w rzeczywistości oboje byli stronami obu umów z firmą "B". Być może dwie pisemne umowy odzwierciedlały jedną czynność prawną, np. sugerowaną przez organy podatkowe sprzedaż na raty. Okoliczności tych organy podatkowe jednoznacznie nie przesądziły i dlatego izba skarbowa musi je wyjaśnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

W razie ustalenia, że oboje małżonków łączyła umowa sprzedaży z firmą "B", możliwe będzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku przyjęcia, że oboje małżonkowie byli leasingobiorcami, a samochód kupił tylko Z.W., ten sam przepis będzie mógł mieć zastosowanie, ale tylko w odniesieniu do męża skarżącej. Gdyby natomiast przyjąć wersję skarżącej, że ona i tylko ona zawarła umowę leasingu, opłaty leasingowe stanowiłyby koszt uzyskania przychodu z uwagi na treść par. 2 ust. 2 pkt 2 wymienionego wyżej rozporządzenia.

Można by wówczas rozważyć, czy w odniesieniu do leasingodawcy nie znalazłby zastosowania art. 25 ust. 2 omawianej ustawy, z uwagi na sprzedaż samochodu mężowi skarżącej na rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, ale rozważania na ten temat wykroczyłyby poza ramy rozpatrywanej sprawy, w której leasingodawca nie jest stroną.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej /art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.