Wyrok z dnia 1999-12-09 sygn. I SA/Łd 1604/97

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

1. Dokonywany przez prowadzącą działalność gospodarczą spółkę cywilną zakup własności składników majątkowych, a w szczególności pojazdów samochodowych, powinien być dokonany na nazwiska wszystkich wspólników spółki, którzy również powinni figurować w dowodach rejestracyjnych takich pojazdów.

2. W przypadku spółek cywilnych podatnikiem nie jest spółka, lecz każdy wspólnik indywidualnie, w związku z czym określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się jedynie dla poszczególnych wspólników.

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Grzegorza i Ewy małżonków K. utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej, zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 1997 r., którą z powołaniem się na przepisy art. 104 Kpa oraz art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipiec 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określono dla podatników należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 41.971,20 zł.

Organy orzekające obu instancji powołały się na ustalenia dokonane w czasie kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Remontowo-Budowlanym "M.", prowadzonym w formie spółki cywilnej przez Grzegorza K. wspólnie z Stanisławem S., z których to ustaleń wynika, że w spisie towarów z natury na dzień 31.12.1996 r. spółka nie ujęła robót budowlanych w toku o wartości ponad 37.000 zł., bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze podatkowej wydatki związane z zakupem w grudniu 1996 r. dwóch samochodów osobowych za łączną kwotę 66.000 zł. oraz wydatki w wysokości 294 zł. związane z eksploatacją samochodu "Żuk", nie będącego własnością spółki. Ponadto stwierdzono, że Grzegorz K. w złożonym zeznaniu rocznym wykazał odliczenie od dochodu do opodatkowania kwotę 3.500 zł. z tytułu ulgi inwestycyjnej, przewidzianej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 styczeń 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /t.j. Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./. W powyższym zakresie ustalono, że wspólnicy spółki "M." jako wydatki inwestycyjne, podlegające odliczeniu od dochodu /po 50 procent przez każdego wspólnika/ potraktowali zakup przez spółkę w 1996 r. czterech sztuk kontenerów za kwotę 7.000 zł. netto. Przedmiotem sporu przed organami skarbowymi była jedynie kwestia nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki "M." wydatków na zakup samochodów osobowych za łączną kwotę 66.000 zł. oraz odmowa uwzględnienia w złożonym zeznaniu rocznym ulgi inwestycyjnej w wysokości 3.500 zł., albowiem pozostałe nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej zostały uznane przez podatników.

W uzasadnieniu złożonego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy przedstawili pogląd, iż samochody osobowe faktycznie zostały nabyte przez spółkę, a brak zaliczenia tych składników majątkowych do środków trwałych spółki wynikał z tego, iż według uznania wspólników przewidywany przez nich okres użytkowania tych samochodów nie miał przekraczać jednego roku, o którym mowa w par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Zdaniem podatników fakt zarejestrowania przedmiotowych samochodów na poszczególnych wspólników spółki nie może przesądzać kwestii własności tych samochodów, gdyż zostały one zakupione ze środków finansowych spółki.

W odniesieniu do nie uznanych wydatków inwestycyjnych na zakup kontenerów, będących przenośnymi barakami drewnianymi, służącymi do prowadzenia robót, podatnicy w odwołaniu stwierdzili, że nawet w przypadku, gdyby nabytych kontenerów nie można było traktować jako wydatków inwestycyjnych, to niewątpliwie ich zakup związany jest z poniesionymi kosztami, tym bardziej, iż cena jednostkowa każdego z nich stwarza możliwość zaliczenia tychże wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa w ustosunkowaniu się do zarzutów podatników stwierdziła, że analiza dokumentacji przedstawionej w postępowaniu podatkowym przez współwłaścicieli spółki cywilnej "M.", dotyczącej nabytych w grudniu 1996 r. dwóch samochodów osobowych marki "Ford Mondeo" oraz "Fiat Brava" wskazuje na to, że samochody te stanowią osobisty majątek wspólników oraz ich współmałżonków, w związku z czym wydatki na ich nabycie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu spółki.

W zakresie wydatków poniesionych przez spółkę "M." na zakup w 1996 r. czterech kontenerów za łączną kwotę 7.000 zł. organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do uznania ich za wydatki inwestycyjne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych, albowiem przedmiotowe kontenery podlegają zaliczeniu do środków trwałych, mających zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego symbol 806. Jednocześnie organ stwierdził, że zgodnie z par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie wpisanych do ewidencji w 1996 r. mogą nastąpić dopiero w 1997 r. pod warunkiem wprowadzenia tych środków do ewidencji środków trwałych.

W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze, Ewa i Grzegorz małżonkowie K. wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej powtórzyli swoje wcześniejsze zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące nieuzasadnionego ich zdaniem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "M." wydatków w kwocie 66.000 zł. na zakup samochodów osobowych oraz odmowy odliczenia od dochodu Grzegorza K. kwoty 3.500 zł. z tytułu ulgi inwestycyjnej związanej z zakupem kontenerów. Skarżący powtórzyli swoje wcześniejsze wywody, że nabywcą samochodów osobowych była spółka cywilna, a brak wpisania samochodów do ewidencji środków trwałych spółki wynikał z tego, iż według wspólników przewidywany okres używania tych pojazdów miał być krótszy niż 1 rok, w związku z czym nie spełniały one wymogów do zaliczenia ich do środków trwałych. Skarżący wyrazili pogląd, iż zawarte w par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych sformułowanie "przewidywany okres używania dłuższy niż rok" oznacza, że podatnik sam decyduje o okresie użytkowania zakupionego składnika majątkowego, a przeciwny pogląd organów skarbowych, powołujący się na obiektywny charakter "przewidywanego okresu użytkowania" jest nieuzasadniony. Ponadto skarżący powołali się na fakt, iż w grudniu 1997 r. oba przedmiotowe samochody zostały sprzedane przez spółkę cywilną "M.", na dowód czego załączono do skargi kserokopie dwóch rachunków uproszczonych.

W zakresie dotyczącym odmowy organów podatkowych odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu kontenerów skarżący podnieśli, że Izba Skarbowa nie odniosła się do ich wniosku zaliczenia tychże wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów spółki.

W skardze podniesiono także zarzut, iż decyzje organów skarbowych dotyczą jedynie ustalenia przychodu oraz dochodu poszczególnych wspólników spółki cywilnej, natomiast brak jest odrębnych decyzji dotyczących ustalenia obrotu i dochodu dla spółki, co według skarżących stanowi istotne naruszenie przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości stanowisko i argumenty, zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ w szczególności powołał się na niekwestionowaną okoliczność, iż przedmiotowe samochody osobowe oraz kontenery nie zostały ujęte przez spółkę w 1996 r. w ewidencji środków trwałych, co w odniesieniu do kontenerów uniemożliwiało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpowiednich odpisów amortyzacyjnych. W zakresie zarzutu skargi braku wydania przez organy podatkowe odrębnych decyzji dotyczących ustalenia obrotu i dochodu spółki cywilnej "M." organ podał, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości wydania takich decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu i skargi w rozpoznawanej sprawie są dwie kwestie, z których jedna dotyczy odmowy organów podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej "M." wydatków w kwocie 66.000 zł. z tytułu zakupu w miesiącu grudniu 1996 r. dwóch samochodów osobowych, a druga jest związana z odmową odliczenia od dochodu do opodatkowania każdego ze wspólników kwoty 3.500 zł. tytułem ulgi inwestycyjnej, określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 styczeń 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /t.j. Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./.

Na podstawie oceny przedstawionego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów skarbowych, iż brak jest podstaw do uznania, że samochody osobowe "Ford Mondeo" i "Fiat Brava" zostały zakupione przez spółkę cywilną "M." i stanowiły jej własność. Charakter prawny spółki cywilnej, utworzonej i działającej w oparciu o odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego /art. 860-877 Kc/ wywołuje zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym liczne kontrowersje. Przeważa pogląd, który podziela skład orzekający Sądu, że spółka prawa cywilnego jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej i jeżeli przedmiot działania tej spółki obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, to jest ona podmiotem gospodarczym, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. W związku z brakiem osobowości prawnej spółka cywilna jest - jak przyjął Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 31 marca 1993 r. III CZP 176/92 - OSNCP 1993 nr 10 poz. 171 - zespołem wspólników, posiadających osobowość prawną w rozumieniu prawa cywilnego. Spółka cywilna, jako taka, nie może być więc właścicielem określonych składników majątkowych, gdyż własność przysługuje wszystkim wspólnikom w odpowiednich częściach, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce. Dokonywany przez prowadzącą działalność gospodarczą spółkę cywilną zakup własności składników majątkowych, a w szczególności pojazdów samochodowych, będących przedmiotem rozpatrywanej i spornej, powinien być dokonany na nazwiska wszystkich wspólników spółki, którzy również powinni figurować w dowodach rejestracyjnych takich pojazdów. Niezależnie od powyższego przedmiotowe pojazdy, jako odpowiadające wymogom określonym w par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ powinny stanowić dla podmiotu gospodarczego środek trwały, wpisany do ewidencji środków trwałych, co w przypadku spółki nie nastąpiło. Wpisanie tego rodzaju składników majątkowych do ewidencji środków trwałych podmiotu gospodarczego świadczy dodatkowo - oprócz odpowiedniego dowodu zakupu - o przeznaczeniu danego przedmiotu do prowadzenia działalności gospodarczej oraz powoduje prawo podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem mieć również na uwadze fakt, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów podatnika.

W rozpoznanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że zgodnie z treścią rachunku uproszczonego z dnia 17.12.1996 r. nabywcą samochodu "Ford Mondeo" był Grzegorz K., który także w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego został zarejestrowany jako wyłączny właściciel tego samochodu. Ponadto Grzegorz K. złożył do umowy zastawu kredytu z dnia 24.04.1997 r., zaciągniętego w Banku (...) S.A. II oświadczenie, że samochód osobowy "Ford Mondeo", będący przedmiotem zastawu, stanowi jego wyłączną własność i nie jest obciążony żadnymi prawami na rzecz osób trzecich. W tych warunkach podniesiona w skardze okoliczność wystawienia przez spółkę w grudniu 1997 r. dokumentów sprzedaży przedmiotowego samochodu nie może mieć istotnego znaczenia.

W odniesieniu do drugiej kwestii spornej, związanej z zakupem przez spółkę kontenerów /przenośnych, gotowych baraków drewnianych/ należy również podzielić stanowisko organów skarbowych, iż powyższe wydatki nie stanowią wydatków inwestycyjnych, uprawniających do ulgi podatkowej na podstawie przepisów wymienionego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. Przedmiotowe kontenery zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego podlegają zaliczeniu do środków trwałych o symbolu 806 i wydatki poniesione na zakup tego rodzaju składników majątkowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych. Z niekwestionowanych ustaleń organów skarbowych wynika, że wspólnicy spółki "M." nie wprowadzili w 1996 roku zakupionych kontenerów do ewidencji środków trwałych, ani też do ewidencji wyposażenia, lecz sami zakwalifikowali je bezzasadnie jako środki trwałe, podlegające uldze inwestycyjnej.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut skargi, podnoszący brak wydania przez organy podatkowe odrębnej decyzji dotyczącej ustalenia obrotu i dochodu dla spółki cywilnej "M.", albowiem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych brak jest całkowicie podstawy prawnej do wydania tego rodzaju decyzji. Zgodnie z art. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami tego podatku są wyłącznie osoby fizyczne. W przypadku spółek cywilnych podatnikiem nie jest spółka, lecz każdy wspólnik indywidualnie, w związku z czym określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się jedynie dla poszczególnych wspólników.

Z tych wszystkich względów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.