Uchwała z dnia 2002-06-24 sygn. FPS 6/02

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu Państwa na refundację środków własnych wydanych na inwestycje infrastrukturalne, udzielonej na podstawie art. 36 ust. 4 i 5 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych /Dz.U. nr 32 poz. 191 ze zm./, jako dotyczące innych należności budżetowych w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w formie decyzji wydanej na podstawie ostatnio powołanego przepisu.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Ryszarda Walczaka prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi Gminy Miasta Z. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2001 r. (...) w przedmiocie nadmiernie pobranej dotacji celowej po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2002 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnej przekazanej przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 25 stycznia 2001 r. w sprawie I SA/Kr 1485/01 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

W formie jakiego aktu z zakresu administracji publicznej Inspektor Kontroli Skarbowej powinien na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ rozstrzygnąć sprawę zwrotu nadmiernie pobranej przez gminę dotacji celowej z budżetu Państwa na refundację własnych środków wydanych na inwestycje infrastrukturalne?

podjął następującą uchwałę:

Uzasadnienie

Przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia wątpliwość prawna wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 14.06. 1996 r. Gmina Miasta Z. sporządziła "Zestawienie wydatków ze środków własnych poniesionych w związku z realizacją inwestycji infrastrukturalnych" według wzoru stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27.05.1990 r. /Dz.U. nr 49 poz. 213/, i po zatwierdzeniu przez PKO - BP/O w Z. złożyła w Wydziale Finansowym Urzędu Wojewódzkiego w N.-S. Wśród wyliczonych inwestycji gmina wymieniła m.in. budowę kotłowni na osiedlu Szkolna. W oparciu o powyższe zestawienie Wojewoda Nowosądecki przekazał środki pieniężne w następujących dniach i kwotach: 28.11.1996 r. - 368.027 zł, 26.09.1997 r. - 99.924 zł, 29.10.1997 r. - 89.000 zł, 28.06.1998 r. - 45.881 zł, 15.09.1999 r. - 5.151 zł, 28.12.2000 r. - 137.988 zł, 28.12.2000 r. - 34.497 zł.

Przeprowadzający kontrolę Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że budowa kotłowni na osiedlu Szkolna w Z. nie wchodziła w zakres umów zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. i dlatego koszty jej sfinansowania w wysokości 65.064,70 zł nie podlegały refundacji przez Skarb Państwa w dniu 28.12.2000 r.

Z powyższym zarzutem nie zgodziła się Gmina Z., która w pierwszej kolejności nawiązała do przepisu par. 4 ust. 3 i ust. 4 uchwały nr 268 Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1982 r. w sprawie zasad realizacji i finansowania budownictwa mieszkaniowego /M.P. 1983 nr 4 poz. 24, uchylonej uchwałą nr 74 Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 1993 r. - M.P. nr 43 poz. 428/, na podstawie którego terenowe organy administracji państwowej były zobowiązane zapewnić kompleksową realizację budownictwa mieszkaniowego, co rozumiano jako realizację i sfinansowanie kosztów budowy, także komunalnego uzbrojenia do przyłączy do budynków. Rozwijając ten wątek, strona zwróciła uwagę, że na podstawie umowy z dnia 17 lutego 1984 r. (...) Naczelnik Miasta i Gminy T. zobowiązał się do sfinansowania kosztów m.in. "sieci cieplnej poza przyłączami" w ramach kontynuacji uzbrojenia terenu dla osiedla Szkolna, objętego wcześniejszą umową z dnia 21 grudnia 1983 r. (...). Następnie aneksem z dnia 20 października 1987 r. (...) powyższe zobowiązanie zastąpiono obowiązkiem sfinansowania "sieci centralnego ogrzewania". Z kolei Minister Przemysłu, w decyzji z dnia 17 marca 1988 r. (...) w sprawie uzgodnienia rozwiązań technicznych programu gazyfikacji Miasta Z., zobowiązał Gminę Z. do zastąpienia projektowanych ciepłowni "Ł." i "P." lokalnymi kotłami gazowymi, która to koncepcja została potem jeszcze dwukrotnie powtórzona /w piśmie Okręgowego Inspektoratu Gospodarki Energetycznej z dnia 11 listopada 1988 r. (...) i piśmie Ministerstwa Przemysłu z dnia 10 maja 1989 r. (...)/. Strona podniosła, że Naczelnik Miasta Z. z jednej strony miał więc prawny obowiązek, wynikający z cytowanej uchwały Rady Ministrów, zapewnienia mieszkańcom osiedla Szkolna dostępu do sieci cieplnej, a z drugiej strony /ze względu na wspomnianą decyzję Ministra Przemysłu/ nie mógł go wykonać w innej postaci, lecz wyłącznie przez budowę lokalnej kotłowni. Nie mógł więc odmówić pokrycia kosztów budowy kotłowni na osiedlu Szkolna, gdyż oznaczałoby to pozbawienie budynków źródła ciepła, tj. naruszenie normy prawnej nakazującej "realizację kosztów także budowy komunalnego uzbrojenia do przyłączy do budynków". Organ administracji znajdował się w sytuacji przymusowej nie tylko ze względu na nakaz zawarty w decyzji Ministra Przemysłu, lecz także z powodu wezwań (...) Spółdzielni Mieszkaniowej, łącznie z zagrożeniem podjęcia przez tę Spółdzielnię postępowania sądowego, co było obawą uzasadnioną w kontekście późniejszych wyroków Sądu Wojewódzkiego w N.-S. z dnia 6 maja 1992 r. (...) oraz Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 2 września 1992 r., (...). Gdyby Gmina przegrała ten proces, to zgodnie z treścią art. 36 ust. 6 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych /Dz.U. nr 32 poz. 191 ze zm., w tym Dz.U. 1996 nr 23 poz. 102/, środki finansowe podlegałyby refundacji. Strona zauważyła, że zakres umowy obejmował m.in. budowę sieci centralnego ogrzewania na osiedlu Szkolna /por. aneks z dnia 20 października 1987 r. (...) do umowy z dnia 17 lutego 1984 r./, zaś koszty budowy sieci połączonej z rozbudową centralnej ciepłowni "Ł." przewyższałyby koszty budowy kotłowni lokalnej. Strona uznała, że jeśli Skarb Państwa nie kwestionował, że budowa kotłowni na osiedlu Szkolna w Z. zastąpiła budowę sieci centralnego ogrzewania, to skoro Skarb Państwa zwróciłby koszty budowy sieci, to tym bardziej powinien zrefundować koszty budowy kotłowni /wnioskowanie a maiori ad minus/.

Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał jednak swoje stanowisko i wynikiem kontroli z dnia 29 maja 2001 r. (...) stwierdził nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu przez stronę o 63.220,36 zł kwoty do refundacji przez Skarb Państwa wydatków poniesionych przez Gminę Z. na realizację inwestycji infrastrukturalnych oraz na przekazaniu przez Wojewodę N. na rzecz tej Gminy zawyżonej o tę kwotę dotacji celowej. Po skonstatowaniu powyższych okoliczności, w sporządzonym wyniku kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w zaistniałej sytuacji organem właściwym do wydania decyzji w sprawie zwrotu nienależnie pobranej refundacji jest Wojewoda M. i pouczył stronę o prawie wniesienia skargi na sporządzony wynik kontroli do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem - po uprzednim zwróceniu się do właściwego inspektora kontroli skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, w terminie 30 dni od dnia doręczenia wezwania.

Gmina Miasta Z. skorzystała z pouczenia i wniosła o uchylenie wyniku kontroli, powtarzając w uzasadnieniu skargi swoją dotychczasową argumentację.

Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi. W uzasadnieniu podał, że sporządzony i wydany wynik kontroli stanowi wyłącznie dokument z czynności kontrolnych, i nie rozstrzyga w sposób władczy i wiążący dla kontrolowanego o jego prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, wynik ten został przesłany do wojewody będącego dysponentem środków finansowych, w celu wydania decyzji w sprawie zwrotu nienależnie pobranej dotacji. Organ kontroli skarbowej wyraził stanowisko, że zaskarżony wynik nie nakładał na skarżącego obowiązku zwrotu pobranych kwot, gdyż obowiązek nienależnie pobranej dotacji może być nałożony w drodze decyzji administracyjnej, którą winien wydać wojewoda. Od decyzji tej będzie przysługiwało odwołanie oraz skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych powodów organ kontroli skarbowej zawnioskował o uznanie zaskarżonego wyniku kontroli za podlegający odrzuceniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uzasadniając przedstawione przez siebie stanowisko o właściwości wojewody do wydania stosownej decyzji o zwrocie nienależnie pobranej dotacji, organ kontroli skarbowej podniósł, iż środki dotacji celowych przekazywane przez wojewodę tytułem refundacji środków finansowych, środków własnych gmin i spółdzielni mieszkaniowych na inwestycje infrastrukturalne nie są niepodatkowymi należnościami budżetu państwa, do których ustalenia lub określania upoważnione są organy podatkowe, a zatem zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej inspektor wydał wynik kontroli, a nie decyzję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 5.03.2001 r. (...), wyjaśniające, że decyzję w sprawie zwrotu dotacji celowych powinien wydawać ten sam podmiot, który dotację przekazał, Inspektor wyraził stanowisko, że skoro dotacje celowe z budżetu państwa dla jednostek samorządu terytorialnego są przekazywane przez wojewodów, którzy określają zasady i kryteria podziału środków na dotacje celowe, sprawują nadzór i kontrolę nad prawidłowością wykorzystania dotacji, dokonują okresowych ocen wykorzystania tych dotacji oraz przyjmują od jednostek samorządu terytorialnego okresowe informacje o sposobie wykorzystania dotacji, to właśnie wojewodowie a nie urzędy skarbowe powinni być organami właściwymi do wydania decyzji w sprawie zwrotu nie wykorzystanych czy nadebranych dotacji.

Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie powziął przedstawioną na wstępie wątpliwość prawną i w związku z tym postanowieniem z dnia 25 stycznia 2002 r. /I SA/Kr 1485/01/, wydanym na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa tego Sądu o jej wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów.

Uzasadniając swoje stanowisko, skład orzekający NSA na wstępie stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, jaki powstał między stronami, ma wykładnia art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a w szczególności wyjaśnienie, w formie jakiego aktu z zakresu administracji publicznej Inspektor Kontroli Skarbowej powinien, na podstawie tego przepisu, rozstrzygnąć sprawę zwrotu nadmiernie pobranej przez gminę dotacji celowej z budżetu państwa na refundację własnych środków wydanych na inwestycje infrastrukturalne.

Sąd zauważył, że kwestia podmiotu właściwego do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranej dotacji była w różnym czasie w sprzeczny sposób rozstrzygana przez Ministra Finansów. Pierwotnie, czemu wyraz dano w piśmie z dnia 22.04.1999 r. (...), Minister Finansów uznał, iż wobec tego, że przepisy prawa materialnego nie określają, który organ: wojewoda czy urząd skarbowy, jest właściwy do wydania decyzji w sprawie zwrotu dotacji, uprawnienia, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa, wykonują organy podatkowe, określone w art. 13 tej ustawy - w tym przypadku urzędy skarbowe. Następnie w piśmie z dnia 5.03.2001 r. (...) Minister Finansów wycofał się z powyższego stanowiska, uznając, że decyzje w sprawie dotacji celowych powinien wydawać ten podmiot, który dotacje przekazał. Wywody zawarte w tym piśmie nie są poparte analizą stanu prawnego.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, skład orzekający NSA zwrócił uwagę na zakres art. 3 pkt 3 lit. "c" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wskazując, że przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat i innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Do zakresu działania urzędów skarbowych, stosownie do art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. 1996 nr 106 poz. 489 ze zm./, należy ustalenie lub określenie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności na podstawie odrębnych przepisów. W rozumieniu tego przepisu nadmiernie pobrana dotacja jest, zdaniem składu orzekającego, niepodatkową należnością budżetową, a ściślej niepodatkową należnością budżetu Państwa. Wydanie decyzji o zwrocie nadmiernie pobranej dotacji z budżetu należy zatem do urzędu skarbowego. Działając zatem na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu zastrzeżeń, o których mowa w ust. 1, inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Oznacza to, że inspektor o zwrocie nadmiernej dotacji z budżetu Państwa orzeka również w formie decyzji.

Skład orzekający NSA podzielił wyrażany w literaturze przedmiotu pogląd, iż nadmiernie pobrane dotacje z budżetu Państwa są niepodatkowymi należnościami tego budżetu /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Komentarz do ustawy - Ordynacja podatkowa, Warszawa 1999, str. II 14 i 15; C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 31/.

Podniósł zarazem, że podstawą prawną udzielenia dotacji będącej przedmiotem w rozpatrywanej sprawie są unormowania ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Ustawa ta upoważniła Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 28 maja 1990 r. /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. - Dz.U. 1996 nr 49 poz. 213/. Skład orzekający zaakcentował, że zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, nie określono organu właściwego do orzekania o zwrocie nadmiernie pobranej dotacji z budżetu Państwa.

W dalszej części rozważań skład orzekający NSA powołał się na orzecznictwo dotyczące wątpliwej kwestii, stwierdzając, że jest ono niejednolite. Zdaniem składu orzekającego, w judykaturze dominuje pogląd, iż organem właściwym do rozpoznania spraw dotyczących nadmiernie pobranych dotacji z budżetu Państwa są urzędy skarbowe /opinia ta nie została wszakże poparta przykładami orzecznictwa/. Jako ilustracja stanowiska przeciwnego został przytoczony wyrok NSA z dnia 12 października 2001 r. /I SA/Kr 192/01/, w którym przyjęto, że skoro dotacja celowa z budżetu państwa dla jednostki samorządu terytorialnego została przekazana za pośrednictwem wojewody, a rozliczenia wykorzystania dotacji dokonało Ministerstwo Zdrowia, to te organy, a nie organy skarbowe powinny być właściwe do wydania decyzji w sprawach zwrotu niewykorzystanej dotacji. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku /tak samo jak Ministerstwo Finansów w ww. piśmie z dnia 22.04.1999 r./ nie wskazał przepisu, który czyniłby inny organ niż urząd skarbowy właściwym do orzekania o zwrocie nadmiernie pobranej dotacji z budżetu Państwa. Jednakże, zdaniem składu orzekającego NSA, normy kompetencyjnej nie można domniemywać, należy ją wskazać w przepisach obowiązującego prawa. Pogląd ten uznano za utrwalony w polskiej myśli prawniczej.

Przedstawione istotne wątpliwości dotyczące wykładni art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej uzasadniły w ocenie składu orzekającego NSA wystąpienie do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym, od odpowiedzi na które zależy sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Urząd Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia 12 kwietnia 2002 r. ustosunkował się zgłoszonej wątpliwości prawnej, podkreślając, że rozstrzygając o obowiązku zwrotu przez Gminę Z. nadmiernie pobranej dotacji Inspektor Kontroli Skarbowej zawarł swoje ustalenia w wyniku kontroli, wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, uznając tym samym, że jedynie organ udzielający dotacji /w tym wypadku wojewoda/ będzie ostatecznie rozstrzygać w formie decyzji o obowiązku zwrotu udzielonej dotacji.

Rozwijając ten wątek, Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził, że skoro skład orzekający NSA Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie powziął wątpliwość, czy forma wyniku kontroli jest formą właściwą do orzekania o zwrocie dotacji, to w tym stanie rzeczy należy rozstrzygnąć, czy ma znaczenie, że: /a/ zgodnie z ww. art. 5 ust. 6 ustawy o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych urzędy skarbowe orzekają o "niepodatkowych należnościach budżetowych", /b/ a nadmiernie pobrana dotacja lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem jest raczej "niepodatkową należnością budżetu Państwa" podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Według Urzędu Kontroli Skarbowej, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie w uzasadnieniu swojego postanowienia /str. 7/ błędnie utożsamił oba pojęcia. Zdaniem Urzędu Kontroli Skarbowej, rozróżnienie obu pojęć może skutkować wydawaniem wyniku kontroli w drugim przypadku. Pierwsza z ww. kategorii należności ma charakter parapodatkowy, tj. należności istniejącej w postaci powszechnie i jednostronnie obowiązującego ciężaru publicznoprawnego. Typowym przykładem takich należności była opłata skarbowa w kształcie obowiązującym przed wejściem w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pozostałe "należności budżetu Państwa" byłyby należnościami powstającymi w wyniku wzajemnego wykonywania publicznoprawnych zobowiązań /w tym nienależnego wykonywania zobowiązań/ poszczególnych podmiotów i Skarbu Państwa. Typowym przykładem z kolei takiej należności byłby obowiązek zwrotu nadmiernie pobranej dotacji, otrzymanej z budżetu Państwa w wykonaniu art. 92 pkt 9 ustawy o finansach publicznych, tj. zwrotu dotacji celowej przyznanej jednostkom samorządu terytorialnego na realizację zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami. Do orzekania w przedmiocie drugiego typu należności byłyby właściwe organy państwowe będące statio fisci Skarbu Państwa w wykonywaniu jego publicznoprawnych obowiązków, tj. w przypadku nadmiernie pobranej dotacji przez gminę Z. takim organem byłby Wojewoda M.

W dalszej części pisma Urząd Kontroli Skarbowej w K. ponownie podkreślił, że podziela w pełnym zakresie pogląd prawny prezentowany przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 5 marca 2001 r., (...), uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2001 r., (...), o właściwości wojewody co do orzekania o zwrocie udzielonych dotacji celowych. Zauważył przy tym, że bardzo często zasady rozliczania udzielonych dotacji normowane są umowami cywilnoprawnymi zawieranymi przez wojewodów oraz gminy lub gminne jednostki budżetowe korzystające z dotacji. Ewentualne orzekanie przez inspektorów kontroli skarbowej w formie decyzji o naruszeniach zawartych umów wkraczałoby w kompetencje organów udzielających dotacji. W sytuacji, gdy zawarta umowa nasuwałaby problemy interpretacyjne, rozstrzygnięcie inspektora /w formie decyzji/ naruszałoby kompetencje organu /wojewody/, który przyznał dotację, zawarł umowę określającą sposób rozliczenia i rozliczenie to zrealizował. W razie sporu co do zasad interpretacji poszczególnych zapisów umowy rozstrzygałyby w istocie inne organy /inspektor kontroli skarbowej i Izba Skarbowa jako organ II instancji/ niż organ, który jest dysponentem dotacji.

W końcowej części pisma Urząd Kontroli Skarbowej wyraził przypuszczenie, że planowane zmiany do ustawy o kontroli skarbowej, likwidujące status organu administracyjnego, posiadany przez inspektorów kontroli skarbowej, na rzecz urzędów kontroli skarbowej, najprawdopodobniej nie będą miały znaczenia dla sprawy. Powzięcie uchwały w przedmiocie formy rozstrzygania o zwrocie nadmiernie pobranej dotacji zachowa więc swoją aktualność również w przypadku nowoobowiązujących przepisów.

Stanowisko Prokuratora wobec postawionego przez Sąd pytania zostało zawarte w piśmie Prokuratora Prokuratury Krajowej z dnia 22 kwietnia 2002 r. (...), który podzielił wykładnię oraz argumentację przyjętą przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

W orzecznictwie NSA zgodnie przyjmuje się, że jednym z warunków uruchomienia procedury przewidzianej w art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ jest wystąpienie w sprawie istotnych wątpliwości prawnych, a więc takich kwestii prawnych, których wyjaśnienie nastręcza poważne trudności, głównie z powodu różnego rozumienia przepisów prawnych. Przyjmuje się także, iż przedstawione do wyjaśnienia wątpliwości prawne powinny być ujęte w sposób ogólny; nie mogą w szczególności sprowadzać się do oceny ustalonego stanu prawnego lub do konkretyzacji dyspozycji normy prawnej do tego stanu.

W świetle podanych wyżej kryteriów prawnych postanowienie składu orzekającego NSA może nasuwać zastrzeżenia. Sposób bowiem ujęcia przedstawionych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości prawnych sprowadza się w istocie do tego, czy w rozpoznawanej sprawie należało wydać decyzję administracyjną czy wynik kontroli, a więc do kwestii, którą rozstrzyga jednoznacznie art. 24 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Dopiero z uzasadnienia wspomnianego postanowienia wynika, że wątpliwość składu orzekającego NSA dotyczy sposobu rozumienia zwrotu "(...) innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych", użytego w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, a więc kwestii, która na tle rozpoznawanej sprawy odpowiada wspomnianym na wstępie przesłankom art. 49 ust. 2 ustawy o NSA.

Rozwiązanie tej kwestii uzależnione jest wprost od rozstrzygnięcia, do jakiej kategorii przedmiotowej należy zakwalifikować ustalenia poczynione przez inspektora kontroli skarbowej w postępowaniu, które dotyczą zwrotu do budżetu Państwa nienależnie pobranej dotacji celowej, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych /Dz.U. nr 32 poz. 191 ze zm./. W szczególności należy rozstrzygnąć, czy ustalenia te dotyczą należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do urzędów skarbowych, czy też innych nieprawidłowości. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, w pierwszym przypadku inspektor kontroli skarbowej zobowiązany jest do wydania decyzji w rozumieniu ordynacji podatkowej, w drugim przypadku, jak również wtedy, gdy nie stwierdzi nieprawidłowości, winien wydać wynik kontroli.

Jak wskazuje się w literaturze, dla oceny czy w danej sprawie inspektor kontroli skarbowej jest władny wydać rozstrzygnięcie w formie decyzji konieczne jest uprzednie stwierdzenie, czy do wydania takiej decyzji uprawniony byłby urząd skarbowy /por. E. Ruśkowski, W. Stachurski, J. Stankiewicz: Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Warszawa 2000, str. 123-124; W. Stachurski: Komentarz do wyroku NSA z dnia 6 lipca 2000 r., SA/Bk 1666/98 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 4 str. 47/. Konstrukcja taka jest efektem przyjętego założenia o uproszczeniu i przyśpieszeniu postępowania poprzez wyeliminowanie tej jego części, która obejmowała postępowanie przed urzędem skarbowym po wydaniu wyniku kontroli, wszczynane na skutek złożenia wniosku o przekazanie sprawy na drogę postępowania podatkowego. Rozwiązanie takie w założeniu ma wyeliminować zaangażowanie różnych służb Ministra Finansów w orzekaniu w jednej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 101/00 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2002 z. 2 poz. 13/. Uwzględniając brzmienie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, należy stwierdzić, że dwie okoliczności winny zaistnieć łącznie, aby uznać dopuszczalność wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej. Po pierwsze, ustalenia winny dotyczyć podatków lub innych należności budżetowych. Po drugie, ich określenie lub ustalenie winno należeć do właściwości urzędów skarbowych. W pozostałych przypadkach inspektor kontroli skarbowej, na zakończenie postępowania, winien wydać wynik kontroli. W niniejszej sprawie, należność o którą chodzi, bez wątpienia nie dotyczy podatku. Dlatego należy rozważyć, czy kwalifikuje się ona do kategorii innych należności budżetowych oraz czy jej określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędu skarbowego.

Dotacje celowe są, w świetle regulacji prawnej zawartej w art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, obok dochodów własnych i subwencji ogólnych, dochodami jednostek samorządu terytorialnego, stanowiąc formę udziału w dochodach publicznych, odpowiednio do zadań przypadających tym jednostkom. Z powołanego przepisu Konstytucji wynika również, że źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego są określone w ustawie. W aktualnym stanie prawnym wymieniona materia uregulowana została w kilku aktach rangi ustawowej. Przede wszystkim należy tu wskazać ustawę z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./, ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./, ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1592 ze zm./ ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1590 ze zm./ oraz ustawę z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002 /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./. W zakresie dotyczącym dotacji przepisy wymienionych ustaw ograniczają się do wskazania, że są one, bądź w pewnych wypadkach mogą być, dochodami poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego oraz do odesłania - w kwestii sposobu ich ustalania - do zobiektywizowanych kryteriów określonych w odrębnej ustawie. W rozpatrywanym przypadku oznacza to odesłanie do ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. /Dz.U. nr 49 poz. 213/.

Obowiązujące przepisy prawa stanowią o różnych typach dotacji /np. celowe, przedmiotowe, podmiotowe/. Wspólną cechą dla wszystkich rodzajów dotacji jest to, że stanowią one wydatek budżetu Państwa. W literaturze przedmiotu przyjmuje się wobec tego, że "dotacja celowa z budżetu państwa (...) jest formą wydatku bieżącego lub majątkowego na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, o ścisłym przeznaczeniu i wysokości, na finansowanie lub dofinansowanie konkretnego zadania budżetowego realizowanego przez te jednostki. Oznacza to rodzaj transferu środków o cechach subwencji ogólnej /bezzwrotność i nieodpłatność oraz realizacja interesu publicznego/, różni ją od niej charakter celowy /związanie z koniecznością finansowania konkretnego zadania, tak jakby zadanie to miało być realizowane z budżetu państwa/, brak powszechności /charakteru ogólnego/ oraz uwarunkowanie /konieczność spełnienia określonych przez prawo wymagań/" /tak: E. Chojna-Duch: Finanse i prawo finansowe samorządu terytorialnego [w:] System dochodów jednostek samorządu terytorialnego, Instytut Studiów Samorządowych, Warszawa 1999, str. 26; por. także A. Borodo: Finanse publiczne, Sopot 1999, str. 195-196; B. Brzeziński: Zarys prawa finansów publicznych, Toruń 1997, str. 94-95; J. Glumińska: Finansowanie gmin, Katowice 1997, str. 35; J. Glumińska - Pawlic: Finanse województwa samorządowego /wybrane zagadnienia/ [w:] Rozprawy prawnicze. Księga pamiątkowa dla uczczenia pracy naukowej Profesora Antoniego Agopszowicza. Pod red. R. Mikosza, Prace Naukowe Uniwersytetu Śląskiego nr 1871, Katowice 2000, str. 74-76/. Dotacja /czasami przydzielana na wniosek/ jest więc związana z finansowaniem konkretnego celu lub grupy celów, np. finansowaniem zadań zleconych gminie z zakresu administracji rządowej lub dofinansowaniem określonych zadań własnych gminy /por. A. Borodo: Finanse publiczne, Sopot 1999, str. 196/. Na podkreślenie zasługuje budżetowe pochodzenie środków dotacji. Dotacje są przekazywane przez podmiot publicznoprawny wyższego rzędu, jakim jest państwo, na rzecz wspólnot terytorialnych niższego szczebla i są instrumentem realizacji dystrybucji środków budżetowych. Chodzi zatem o dochody uzyskiwane przez wspomniane jednostki w związku z wykonywaniem przez nie oznaczonych funkcji publicznych.

Poszczególnym jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje dotacja w wysokości ustalonej na podstawie metody wynikającej z obowiązujących przepisów prawa, z uwzględnieniem - jako przesłanek - skonkretyzowanych wielkości, które zostały w tych przepisach określone.

W przypadku regulacji prawnej dotyczącej przejęcia przez Skarb Państwa zobowiązań i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego i stopnia wojewódzkiego dotyczących infrastruktury technicznej, socjalnej i usługowej oraz obiektów oświaty, zdrowia i kultury /zwanych dalej inwestycjami infrastrukturalnymi/, w zakresie rzeczowym określonym w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. przez te organy ze spółdzielniami mieszkaniowymi, w związku z kompleksową realizacją budownictwa mieszkaniowego, przejęcie to polegało na:

1/ spłacie kredytów bankowych zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe i gminy na finansowanie realizacji inwestycji infrastrukturalnych,

2/ zrefundowaniu spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na spłatę kredytów bankowych, o których mowa w pkt 1, a także odsetek należnych od tych kredytów,

3/ zrefundowaniu spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na dotychczasowe finansowanie realizacji inwestycji infrastrukturalnych i na ich dokończenie, w zakresie rzeczowym określonym w umowach, o których mowa w ust. 3 pkt 2.

Tryb i terminy dokonywania w latach 1996-2000 refundacji, o której mowa w art. 36 ust. 4 pkt 2 i 3, na podstawie delegacji, zawartej w art. 36 ust. 8 wymienionej ustawy, uregulował szczegółowo Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r.

Artykuł 36 ust. 4 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych nie wskazuje jakiegokolwiek organu, który byłby właściwy do orzekania w zakresie refundacji gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne. Wydane na podstawie cytowanej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. przyznało w tym zakresie określone uprawnienia wojewodzie i Ministrowi Finansów. Powołane przepisy, regulując kwestię właściwości organów, wskazują w par. 5 ust. 2 ww. rozporządzenia na wojewodę, jako podmiot, który refunduje spółdzielniom i gminom środki własne wykorzystane na finansowanie wydatków wykazanych w zestawieniach wojewódzkich przesłanych Ministrowi Finansów. Wojewoda jest dysponentem środków budżetowych określonych w decyzji Ministra Finansów w sprawie zmian w budżecie Państwa.

Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne jest, czy środki stanowiące dotację budżetową mogą zostać zakwalifikowane do kategorii należności budżetowych. Środki te podlegają szczególnym zasadom rozliczania, do których należy między innymi obowiązek zwrotu do budżetu Państwa /por. np. art. 93 ustawy o finansach publicznych/. Podlegające obowiązkowi zwrotu do budżetu Państwa pochodzące z niego środki należy kwalifikować w najszerszym rozumieniu tego słowa jako należności budżetowe. W zależności od wprowadzonego przez przepisy prawa, dotyczące poszczególnych rodzajów dotacji, sposobu, trybu i momentu, w którym zwrot taki winien nastąpić, z proceduralnego punktu widzenia może się on łączyć z koniecznością wydania decyzji podatkowej o charakterze bądź to określającym, bądź ustalającym. Ewentualna konieczność wydania takiej decyzji nie zmienia jednak faktu, że dotacja podlegająca z różnych przyczyn zwrotowi do budżetu Państwa, winna być traktowana jako jego należność. Przez należności budżetowe należy bowiem rozumieć wszystkie takie należności, które bez względu na swą podstawę prawną, winny trafić do budżetu. Nie można zatem zaakceptować skutków zaproponowanego w stanowisku inspektora kontroli skarbowej rozróżnienia między niepodatkowymi należnościami budżetu Państwa a niepodatkowymi należnościami budżetowymi. Nie podejmując kwestii, czy utożsamienie tych terminów jest zasadne, można wskazać, że nawet jeżeli nie zachodzi pomiędzy ich zakresami stosunek tożsamości, to niewątpliwie zachodzi między nimi relacja podporządkowania. Każda bowiem należność budżetu Państwa jest zarazem należnością budżetową. Poparciem takiego stanowiska może być brzmienie art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, który przewiduje stosowanie przepisów tej ustawy do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu Państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których określania lub ustalania uprawnione są organy podatkowe. Rozróżnienie między należnościami budżetu Państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego pozwala na objęcie wspólną nazwą niepodatkowych należności budżetowych należności przysługującym któremukolwiek z wyróżnionych wyżej budżetów.

Drugą z przesłanek wydania przez inspektora kontroli skarbowej decyzji na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej jest stwierdzenie właściwości urzędu skarbowego. W niniejszej sprawie winna to być zatem właściwość do wydania rozstrzygnięcia o zwrocie nadmiernie pobranej dotacji. Żaden z dotychczas powołanych aktów prawnych nie wskazuje wprost organu uprawnionego do orzekania w zakresie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji. Takiego uprawnienia nie przewiduje również ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, która w art. 93 ust. 1 stanowi tylko, że "dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego następnego roku, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej".

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., nie zawierała również takiego przepisu omawiana ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002. Dopiero zmiana stanu prawnego, dokonana ustawą z dnia 14 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 145 poz. 1623/, wskazała organ właściwy do orzekania w sprawie zwrotu dotacji, stanowiąc w art. 43 b, że o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, decyzje w sprawie zwrotu dotacji wydaje wojewoda.

Poszukując odpowiedzi na pytanie o właściwość organów uprawnionych do orzekania o zwrocie dotacji celowej na dofinansowanie inwestycji realizowanej przez jednostki samorządu terytorialnego jako zadanie własne, należy zwrócić uwagę na art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./, stanowiący, że "do zakresu działania urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów". Powołany przepis stanowi normę kompetencyjną, zgodnie z którą urzędy skarbowe są uprawnione do orzekania w zakresie wskazanych należności budżetowych na podstawie odrębnych przepisów. Owe odrębne przepisy, to np. ordynacja podatkowa, z której postanowień wynika forma, w jakiej organ podatkowy orzeka w sprawie, jak również przepisy prawa materialnego, z których wynika rodzaj podatku lub innej należności, tryb jej poboru, czy np. rodzaj wydawanej decyzji. Można zatem zgodzić się z poglądem, że przepis art. 5 ust. 6 pkt 1 cytowanej ustawy nie jest bezpośrednią podstawą wydania decyzji w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego lub niepodatkowej należności budżetu Państwa. Okoliczność ta w niczym jednak nie umniejsza jego znaczenia dla ustalenia podmiotu kompetentnego w zakresie niepodatkowej należności budżetowej, jaką jest nadmiernie pobrana dotacja. Zgodnie bowiem z art. 16 Ordynacji podatkowej, właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów ustalających zakres ich działania, a takim w stosunku do urzędów skarbowych jest przepis art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych. Uznanie kompetencji urzędów skarbowych do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej, kwalifikowanej jako należność budżetowa, skutkuje przyjęciem, że na etapie postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej ma kompetencje do wydania analogicznej decyzji.

Odnosząc się do koncepcji przyznania podmiotowi udzielającemu dotacji kompetencji do orzekania o jej zwrocie, w stanie prawnym obowiązującym przed wspomnianą już nowelizacją ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002, należy uznać, że nie znajduje ona uzasadnienia w stanie prawnym. Wyrażane w tej kwestii stanowisko Ministra Finansów, zawarte w piśmie z dnia 5 marca 2001 r. (...), przyznające kompetencję do wydawania decyzji w sprawie dotacji celowych podmiotowi, który dotacje przekazał, zawiera raczej postulat pod adresem organów podatkowych a nie argumentację natury prawnej. Stanowisko to nie znajduje w szczególności oparcia w art. 91 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Powołane przepisy stanowią, że dysponenci części budżetowych sprawują nadzór i kontrolę nad całością gospodarki finansowej podległych im jednostek organizacyjnych i w tym celu dokonują okresowych ocen, między innymi w zakresie wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu Państwa. Z brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie do stosunków między dysponentami części budżetowych a jednostkami im podległymi. Analizując wzajemną relację wojewody i jednostek samorządu terytorialnego, jakim są gminy, należy uznać, że relacja takiej organizacyjnej podległości między nimi nie zachodzi, co wyklucza stosowanie środków nadzoru.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń trzeba uznać, że rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu Państwa na refundację środków własnych wydanych na inwestycje infrastrukturalne, udzielonej na podstawie art. 36 ust. 4 i 5 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, jako dotyczące innych należności budżetowych w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w formie decyzji wydanej na podstawie ostatnio powołanego przepisu.

Uwzględniając wszystkie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.