Wyrok z dnia 2006-08-11 sygn. I SA/Sz 266/06

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi “H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka" Sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2005 r. - Dz. U. Nr 41, poz. 399 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka" Spółka komandytowa z siedzibą w K., reprezentowanej przez doradcę podatkowego A. S., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. o nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości [...] zł z tytułu umów pożyczek zawartych pomiędzy "H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka" Spółka komandytowa w K. i H. GmbH & C. K. z siedzibą w N. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku z tytułu zawartych umów pożyczek, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że pismem z [...] r. "H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka" Spółka komandytowa, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwotach [...] i [...] zł z tytułu umów pożyczek udzielonych tej Spółce przez jej wspólnika – H. GmbH & C. K. z siedzibą w N. W piśmie tym Spółka wyjaśniła, że od umów pożyczek zawartych [...] r. w kwocie [...] zł i [...] r. w kwocie [...] zł nie uiściła podatku od czynności cywilnoprawnych, uznając, że korzystały one ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie, kierując się stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. (organu podatkowego właściwego miejscowo ze względu na ówczesną siedzibę Spółki), zawartym w wezwaniu z [...] r., Spółka złożyła korekty deklaracji [...] i uiściła należny podatek od ww. umów według stawki 0,5%, tj. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł. Z dniem [...] r. Spółka zmieniła siedzibę na K. i wnioskiem z [...] r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od wskazanych powyżej umów. Do wniosku Spółka dołączyła korekty deklaracji [...], nie wykazując podatku do zapłaty od zawartych umów pożyczek.

W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że, w przekonaniu strony, złożenie ww. wniosku było uzasadnione faktem, że pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika korzysta ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmienna wykładnia tego przepisu, wykluczająca z kręgu czynności korzystających ze zwolnienia umowy pożyczki, na mocy których wspólnicy spółek osobowych udzielają pożyczek tymże spółkom, stanowiłaby bowiem, w ocenie Spółki, naruszenie jednej z podstawowych zasad porządku prawnego, tj. zasady równości.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z [...] r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie podzielił stanowiska strony i określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwotach [...] zł i [...] zł z tytułu umów pożyczek zawartych pomiędzy "H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka" Spółka komandytowa w K. i H. GmbH & C. K. z siedzibą w N., oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Wydając powyższą decyzję organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania do umów pożyczek udzielanych spółce osobowej przez jej wspólników, gdyż czynność taka jest traktowana jako zmiana umowy spółki, a w przepisach regulujących opodatkowanie umowy spółki i jej zmian nie zawarto analogicznego zwolnienia od podatku (art. 6 ust. 9 ustawy). Czynność taka podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszym ciągu organ odwoławczy wskazał, że od powyższej decyzji Spółka, złożyła odwołanie, zarzucając:

- naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną ich interpretację;

- naruszenie art. 32 ust. 1 i 2, art. 31 oraz art. 217 Konstytucji;

- naruszenie art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędne zastosowanie;

- naruszenie art. 76 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że przepis art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiący, że umowę pożyczki udzieloną spółce osobowej przez jej wspólnika należy traktować jako zmianę umowy spółki, nie tworzy nowego rodzaju pożyczki lub jakiejś innej czynności cywilnoprawnej, lecz na potrzeby określenia stawki podatkowej nakazuje do takiej umowy stosować przepisy ustawy, dotyczące zmiany umowy spółki. Umowa pożyczki udzielana spółce osobowej przez jej wspólnika nie stanowi bowiem typu odrębnego od określonego w art. 720 i następnych Kodeksu cywilnego. Odrębność ta nie wynika również z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, iż co do zasady temu podatkowi podlegają wszystkie umowy pożyczki, bez względu na to, kto jest stroną umowy. Powołując się na orzecznictwo sądowe Spółka wskazała także, że interpretacji przepisów podatkowych należy dokonywać w zgodzie z przepisami Konstytucji. Natomiast interpretacja art. 9 pkt 10 lit.g, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, w ewidentny sposób narusza art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, tj. zasady równości i niedyskryminacji. Wyodrębnia bowiem kategorię podmiotową, która nie może korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadząc w ten sposób do nierównego traktowania niektórych podmiotów obrotu gospodarczego, tj. spółek osobowych. Odwołująca się wskazała również na naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji, czyli zasady proporcjonalności bowiem art. 9 pkt 10 lit.h ww. ustawy, zawierający generalne zwolnienie od podatku wszelkich pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników prowadzi do pogłębienia i tak już znacznej dysproporcji w traktowaniu spółek kapitałowych i osobowych przez przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem odwołującej się, wykładnia przepisu art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonana w zaskarżonej decyzji, narusza też art. 217 Konstytucji. Nadto, Spółka wyjaśniła, że przepis art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa zasady, zgodnie z którymi oblicza się podstawę opodatkowania przy umowie spółki, a nie wyłącza stosowania zwolnienia, którym mowa w art. 9 pkt 10 lit.g ustawy w stosunku do pożyczek udzielanych spółkom osobowym przez jej wspólników.

Reasumując, w ocenie Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie wypełnił obowiązku stwierdzenia nadpłaty w postaci nienależnie zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, a odmowne załatwienie wniosku oparł na nieprawidłowej podstawie prawnej, czym naruszył wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego w sprawie, wskazaną na wstępie decyzją, uznał zarzuty odwołania za bezzasadne i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymienione zostały enumeratywnie czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu. I tak, wymieniono tam umowę pożyczki i umowę spółki (akt założycielski) – art. 1 ust. 1 lit.a i k. Jednocześnie, w art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wskazano, że podatkowi podlegają zmiany powyższych umów, gdy powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Pojęcie zmiany umowy spółki zdefiniowane zostało z kolei w ust. 3 art. 1, gdzie wskazano, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza.

Mając na uwadze powyższą regulację, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w jego ocenie, w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umów pożyczek udzielonych spółce osobowej przez jej wspólnika, od których uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych, a zatem nie można podzielić argumentów odwołującej się, że w przedmiotowej sprawie naruszone zostały przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z brzmienia wskazanych powyżej przepisów wynika bowiem, że ustawodawca potraktował pożyczki udzielane spółce osobowej przez jej wspólników w sposób szczególny, uznając je za zmianę umowy spółki. Potwierdza to, w ocenie organu odwoławczego, także przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy, gdzie określając podstawę opodatkowania, odrębnie potraktowano pożyczki wspólników (akcjonariuszy) na rzecz spółki (pkt 8 lit.d) od pozostałych pożyczek (pkt 7). Również w art. 7 ust. 1 pkt 4 i 9 ustawy dokonano rozróżnienia stawek podatku w zależności od tego, czy przedmiotem opodatkowania jest "zwykła" pożyczka, czy też pożyczka wspólników (akcjonariuszy). Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, udzielenie pożyczki przez wspólnika spółki osobowej opodatkowane jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką 0,5%, jako zmiana umowy spółki. W świetle powyższego, jak wskazał w dalszym ciągu Dyrektor Izby Skarbowej, brak jest podstaw do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dla umów pożyczek przeznaczonych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał także, że podnoszony przez odwołującą się argument, że art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wśród wymogów formalnych nie wymienia ograniczenia podmiotowego, lecz cel udzielenia pożyczki, nie przesądza o słuszności prezentowanego przez Spółkę stanowiska. Przyjęte bowiem przez ustawodawcę w art. 1 tej ustawy zakresy poszczególnych pojęć używanych w ustawie należy stosować przy wykładni pozostałych jej przepisów.

W związku z powyższym za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut Spółki, że interpretacja przepisu art. 9 pkt 10 lit.g ustawy, dokonana w zaskarżonej decyzji, narusza zasady art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji bowiem to nie organ podatkowy nałożył na Spółkę obowiązek uiszczenia podatku, lecz, wydając decyzję, potwierdził jedynie istnienie zobowiązania podatkowego, wynikającego z przepisów prawa. Nadto, organ odwoławczy podkreślił także to nie organ podatkowy wyodrębnił kategorią podmiotową, która nie może korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a uczynił to ustawodawca, regulując w ten sposób sporną kwestię.

Odnośnie zarzutu błędnego zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał natomiast, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia, bowiem o tym, że pożyczkę udzieloną spółce osobowej przez jej wspólnika należy traktować jako zmianę umowy spółki, przesądza przepis art. 1 ust. 3 tej ustawy oraz przepisy dotyczące podstawy opodatkowania, określające odrębnie, w art. 6 ust. 1 pkt 7, podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki ogółem i odrębnie, w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.d, przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W skardze strona powtórzyła zarzuty z odwołania, tj.:

- naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b w związku z art.1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,

- naruszenia art. 32 ust.1 i 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji,

- naruszenia art. 76 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, pożyczka udzielana spółce osobowej przez jej wspólnika nie stanowi typu odrębnego od określonego w art. 720 i następnych Kodeksu cywilnego. Odrębność ta nie wynika również z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, iż co do zasady temu podatkowi podlegają wszystkie umowy pożyczki, bez względu na to, kto jest stroną umowy. Nadto, art. 9 pkt 10 lit.g ww. ustawy wśród wymogów formalnych nie wymieniono ograniczenia podmiotowego, lecz wskazano na cel udzielenia pożyczki, faktyczne przeznaczenie środków na dany cel, okres wydatkowania uzyskanych środków i odpowiednie udokumentowanie tych działań. W świetle powyższego, nie można zatem, w przekonaniu Spółki, wywodzić, że istnieją inne wymogi niż określone w tym przepisie. A zatem, skoro bezspornym jest, że Spółka spełniła wszystkie formalne warunki skorzystania z zwolnienia określonego w przepisie art. 9 pkt 10 lit.g ustawy, zwolniona była z obowiązku zapłacenia podatku od przedmiotowych umów. W przekonaniu skarżącej odmienna wykładnia prowadziłaby do stworzenia oddzielnego rodzaju umowy, jak również stałaby w opozycji do ratio legis ustawy z 7 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 121, poz.1031), wprowadzającej przedmiotowe, istotne dla przedsiębiorczości zwolnienie. Zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, że ustawodawca potraktował pożyczki udzielane spółce osobowej przez jej wspólników w sposób szczególny do pozostałych pożyczek, uważając je za zmianę umowy spółki, skarżąca uważa, że dokonał tego jedynie dla potrzeb określenia stawki podatkowej.

Zarzucając naruszenie przepisów art. 32 ust.1 i 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji, Spółka, powołując się na stosowne orzeczenia wywiodła, że interpretacji przepisów podatkowych należy dokonywać w zgodzie z przepisami Konstytucji. Natomiast interpretacja art. 9 pkt 10 lit.g, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, w ewidentny sposób narusza art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, tj. zasady równości i niedyskryminacji. Wyodrębnia bowiem kategorię podmiotów, które nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadząc w ten sposób do nierównego traktowania niektórych podmiotów obrotu gospodarczego, tj. spółek osobowych. Utrudnianie korzystania spółkom osobowym z tej formy pozyskiwania kapitału przekreśla, w ocenie Spółki, sens wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit.g. Uznanie więc, iż tylko spółki osobowe nie mogą korzystać z ww. zwolnienia, stanowi ingerencję w sferę majątkową Spółki idącą dalej, niż ingerencja w sferę majątkową innych przedsiębiorców. Zatem, w ocenie skarżącej, postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie dyskryminuje Spółkę poprzez uznanie, że obowiązana jest ona do poniesienia ciężarów publicznoprawnych jedynie z racji prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej.

W skardze zarzucono również naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji, czyli zasady proporcjonalności. Ustawodawca widzi bowiem sens we wspieraniu przedsiębiorczości (małej i średniej) w drodze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki przeznaczonej na cele gospodarcze, przez co ogranicza ciężary publicznoprawne nałożone na podmioty gospodarcze. Z tego powodu nieproporcjonalna jest nadmiernie fiskalna interpretacja zmierzająca do jak najwyższego obciążenia podatkowego Spółki. Ponadto, abstrahuje od art. 9 pkt 10 lit.h ustawy, zawierającego generalne zwolnienie od podatku wszelkich pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników i prowadzi do pogłębienia i tak już znacznej dysproporcji w traktowaniu spółek kapitałowych i osobowych przez przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nadto, zdaniem skarżącej, wykładnia przepisu art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonana w zaskarżonej decyzji, narusza też art. 217 Konstytucji, tj. zasady nakładania podatków, jak również określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, wyłącznie w drodze ustawy.

Ponadto, w przekonaniu skarżącej, iż w przypadku, gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby pożyczki udzielane przez wspólników spółek osobowych tym spółkom nie mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit.g ustawy, dałby temu jednoznaczny wyraz, zamieszczając w tym przepisie odpowiednie zastrzeżenie.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka stanęła na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie powstała nadpłata w postaci nienależnie zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę, a zatem po stronie organów podatkowych powstał obowiązek stwierdzenia nadpłaty. Ponieważ organy nie wypełniły tego obowiązku, naruszyły przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Regulując opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 41, poz. 399 ze zm.), w art. 1, wymienia enumeratywnie czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu, wskazując min., że podatkowi podlegają: umowa pożyczki (lit.b), umowy spółki (akty założycielskie) (lit. k).

Jednocześnie, w art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wskazano, że podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, gdy powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie, w art. 1 ust. 3 zdefiniowane zostało pojęcie zmiany umowy spółki. Przypadki, co należy uważać za zmianę umowy spółki, zostały określone w sposób wyczerpujący, osobno dla poszczególnych kategorii spółek, tj. osobno dla spółek osobowych, osobno dla spółek kapitałowych. I tak, przy spółce osobowej za zmianę umowy uważa się: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego korzystania.

Zakres użytego w ustawie pojęcia "spółki osobowe" określony został w art. 1a omawianej ustawy, gdzie wskazano, że spółka osobowa, to spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna.

W przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia w dniu [...] r. oraz [...] r. umów pożyczek, które zostały udzielone spółce osobowej przez jej wspólnika, od których to czynności uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem jednak pożyczkobiorcy - "H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka" Spółka komandytowa, Spółka ta zwolniona była z obowiązku uiszczenia tego podatku na podstawie art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym wystąpiła nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z takim stanowiskiem jednak nie można się zgodzić, a tym samym za nietrafny należy uznać zarzut skargi, iż w przedmiotowej sprawie naruszone zostały przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z przywoływanym przez skarżącą art. 9 pkt 10 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako stanowiącym podstawę do zwolnienia z opodatkowania zawartych umów pożyczki, zwalnia się od podatku umowy pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenia działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 121, poz. 1031), a jej celem było ułatwianie działalności małych i średnich przedsiębiorstw.

Następnie, na podstawie ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustawodawca w prowadził w omawianej ustawie kolejne zmiany, mające na celu dostosowanie obowiązujących w Polsce przepisów do regulacji obowiązujących w Unii Europejskiej, w tym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych do Dyrektywy Rady z dnia 17 czerwca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) (opinia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy i podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 listopada 2003 r. – Biuro Studiów i Ekspertyz – druk 2114, opubl. LEX), która zobowiązuje państwa członkowskie do uwzględnienia zasady opodatkowania czynności skutkujących podwyższeniem kapitału spółki w państwie członkowskim, w którym w chwili dokonania czynności znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki. Ze względu na powyższą zasadę niezbędne było wprowadzenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienia regulacji dotyczących spółek osobowych i kapitałowych. Z tego też względu, zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w nowym brzmieniu, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Dotychczas za zmianę umowy spółki uważało się, w przypadku wszystkich spółek, dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Tymczasem, na mocy powyższej ustawy wskazano, że w przypadku spółek kapitałowych, za zmianę umowy nie będą uważane pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Konsekwencją zmian w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyłączającym przyjęcie za zmianę umowy spółki kapitałowej pożyczki udzielonej przez wspólnika, jest zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 10 lit.h tej ustawy.

W tym stanie prawnym za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, że interpretacja przepisu art. 9 pkt 10 lit.g ustawy, dokonana w zaskarżonej decyzji, jest nieprawidłowa, bowiem pomimo że, jak twierdzi skarżąca, pożyczka udzielona spółce przez wspólnika nie stanowi typu odrębnego od określonego w art. 720 Kodeksu cywilnego, to na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca potraktował ją jak umowę spółki. Dlatego też należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że udzielenie pożyczki przez wspólnika spółki osobowej opodatkowane jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką 0,5%, jako zmiana umowy spółki. W świetle powyższego zatem, brak jest podstaw do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dla umów pożyczek przeznaczonych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy, wynikającego z art. 9 pkt 10 lit.g ustawy, gdyż przedmiotowe czynności, w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie są traktowane, jako umowy pożyczki.

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że pomimo tego, że art. 9 ustawo o podatku od czynności cywilnoprawnych wśród wymogów formalnych nie wymienia ograniczenia podmiotowego, lecz cel udzielenia pożyczki fakt ten nie przesądza o słuszności prezentowanego przez stronę stanowiska. Przyjęte bowiem przez ustawodawcę w art. 1 ustawy zakresy poszczególnych pojęć, używanych w ustawie, należy stosować przy wykładni pozostałych przepisów ustawy, mając na uwadze także cel wprowdzenia do ustawy poszczególnych regulacji.

Mając zatem na uwadze opisany wyżej stan faktyczny i prawny należy stwierdzić, że określając w zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek udzielonych "H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka" Spółka komandytowa w K. przez jej wspólnika H. GmbH 8 C. K. z siedzibą w N., organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, nie naruszono także przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły nienależnie zapłaconego podatku, w związku z czym nie były zobowiązane do jego zwrotu w drodze stwierdzenia nadpłaty.

A zatem, wobec ustalenia, że ustawodawca potraktował pożyczki udzielane spółce osobowej przez jej wspólników w sposób szczególny, uważając je za zmianę umowy spółki, co potwierdza także przepis art. 6 ust. 1 ustawy, gdzie określając podstawę opodatkowania, odrębnie potraktowano pożyczki wspólników (akcjonariuszy) na rzecz spółki (pkt 8 lit.d) od pozostałych pożyczek (pkt 7), za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, że interpretacja przepisu art. 9 pkt 10 lit.g ustawy, dokonana w zaskarżonej decyzji, narusza zasady art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483), bowiem wskazane powyżej ograniczenia, dotyczące spółek osobowych zostały ustanowione omawianą ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, a organy podatkowe zastosowały się jedynie do ww. przepisów. Jeżeli natomiast chodzi o naruszenia zasady równości wobec prawa i niedyskryminacji wskazanej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, to podkreślić należy, że dla stwierdzenia, że prawodawca naruszył konstytucyjną zasadę równości konieczne byłoby wykazanie niedozwolonego (nierównego) potraktowania podmiotów podobnych. Jak to wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącym konstytucyjnej zasady równości (w tym jej aspekcie, który określany jest mianem "równości w prawie"), polega ona na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Trybunał Konstytucyjny zwracał też wielokrotnie uwagę, że samo odstępstwo od równego traktowania nie prowadzi jeszcze do uznania wprowadzających je przepisów za niekonstytucyjne. Nierówne traktowanie podmiotów podobnych nie musi oznaczać dyskryminacji lub uprzywilejowania, a w konsekwencji niezgodności z art. 32 Konstytucji. Wymóg zachowania konstytucyjnej zasady równości nie oznacza bowiem obowiązku ustawodawcy identycznego traktowania każdego i w każdej sytuacji. Jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy charakteryzują się wspólną cechą istotną, to mamy do czynienia wprawdzie z odstępstwem od zasady równości, lecz nie zawsze jest to równoznaczne z istnieniem dyskryminacji lub uprzywilejowania. Zdaniem, Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, kwestionowane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tak rozumianej zasady równości nie naruszają, bowiem różnicują sytuację prawną całkowicie odmiennych podmiotów gospodarczych, tj.: spółek kapitałowych i osobowych.

Za nieuzasadniony należy uznać także podniesione w skardze zarzut, dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja zawiera właściwe uzasadnienia prawne i fatyczne.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).