Wyrok z dnia 2006-10-17 sygn. I FSK 86/06

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1944/05 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia[...] maja 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt II SA/Wa 1944/05, którym oddalono, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że J. S., wykonujący czynności syndyka, po zapłaceniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zwrot tego podatku jako nienależnie zapłaconego. We wniosku podnosił, że czynności syndyka korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.f.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty za wymieniony wyżej okres. Uznał bowiem, że czynności syndyka, który w postępowaniu upadłościowym wykonuje funkcje powierzone na podstawie postanowienia sądu upadłościowego, wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u., co powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Strona, w odwołaniu od tej decyzji, domagając się jej uchylenia, podtrzymywała stanowisko zaprezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreśliła, że syndyk nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej bowiem podejmuje czynności za zgodą sędziego komisarza lub sądu, a silna podległość sędziemu komisarzawi wyklucza jego niezależność. Odwołujący podnosił również, iż syndyk w postępowaniu upadłościowym jest organem o charakterze publicznoprawnym, nie ponosi zaś ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd, poza wynagrodzeniem, zwraca mu koszty ponoszone w związku z pełnieniem funkcji. Podatnik wywodził, że wątpliwe jest opodatkowanie osiąganego przez niego obrotu w kontekście świadczenia usług. W przypadku czynności wykonywanych przez syndyka nie występuje bowiem odbiorca usługi, którym nie jest ani upadły, ani sąd, sędzia komisarz, czy wierzyciele. Czynności syndyka są natomiast zbliżone do czynności komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego, przy czym komornicy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2005 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia organ odwoławczy stwierdził, że czynności wykonywane przez syndyka stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., więc przychody uzyskiwane z tego tytułu zakwalifikowano jako przychody osiągane z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. Obowiązek konsultowania najważniejszych decyzji z sędzią komisarzem i radą wierzycieli oraz fakt, że syndyk podlega ustawie nie zmienia oceny, że syndyk w podstawowym i zasadniczym zakresie swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Organ drugiej instancji nie zgodził się również z poglądem strony, że czynności syndyka nie powinny podlegać opodatkowaniu z uwagi na taki sam charakter, jak czynności komornika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. S. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zarzucił naruszenie w niej art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) poprzez nie zastosowanie tych przepisów, a także naruszenie art. 15 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.f. przez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie. Uzasadniając te zarzuty podtrzymał stanowisko prezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu. Zwrócił uwagę, że prawna pozycja syndyka nie pozwala na uznanie go za osobę samodzielnie wykonującą działalność gospodarczą. Bez zgody sędziego komisarza syndyk nie może zatrudnić pracownika, zbyć ruchomości, nieruchomości czy przedsiębiorstwa. Sąd wyznacza syndyka, ale wykonywane przez niego czynności określa ustawa. Jego wynagrodzenie, jakkolwiek nie może być traktowane jako wynagrodzenie za pracę, ma charakter wynagrodzenia procesowego i uzależnione jest od decyzji sądu, bardziej niż wynagrodzenie komornika. Podstawą jego odpowiedzialności jest art. 417 k.c. W razie nienależytego wykonywania funkcji syndyk może zostać przez sędziego komisarza ukarany karą pieniężną lub odwołany z pełnienia funkcji. Nie ponosi ponadto ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej poza wynagrodzeniem. Tym samym pomiędzy sądem, a syndykiem powstaje szereg więzów prawnych, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., które przesądzają o podmiotowym zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z poglądem, że w przypadku czynności wykonywanych przez syndyka można mówić o istnieniu więzów prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Zwrócił uwagę na regulację zawartą w art. 160 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.u.n.". Podkreślił, że sąd nie ponosi odpowiedzialności za czynności prawne syndyka dokonywane na rachunek upadłego, w tym również zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Nie ponosi też odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania czynności przez syndyka, za którą bezpośrednio odpowiada syndyk.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślił bezsporne okoliczności faktyczne tej sprawy. Skarżący zapłacił podatek od towarów i usług za IV kwartał 2004 r., a następnie wystąpił o stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu tego podatku jako uiszczonego nienależnie.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszym rzędzie ustosunkował się do problemu czy czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym mogą być uznane za świadczenie usług, o którym mowa w przepisach u.p.t.u. Sąd dokonał analizy odpowiednich przepisów tej ustawy (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u.), odnosząc je do regulacji prawnej zawartej w u.p.u.n. (art. 2, art. 14 ust. 1, art. 51 ust. 1 pkt 6, art. 156 ust. 1, art. 173), i doszedł do wniosku, że syndyk masy upadłości działa z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Jest szczególnym rodzajem menadżera, gdyż porządkuje obszar ekonomiczno-finansowy upadku wyrażony niewypłacalnością dłużnika w celu optymalnego zaspokojenia wierzycieli. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego.

Sąd podkreślił, że również w doktrynie zwraca się uwagę na samodzielną pozycję syndyka w postępowaniu upadłościowym, który pod nadzorem sędziego – komisarza i sądu, działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego. Syndyk w sensie materialnoprawnym podejmuje w postępowaniu upadłościowym czynności, z których te podmioty uzyskują jakąś korzyść. Nie oznacza to, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż specyfika czynności podejmowanych przez syndyka polega na godzeniu sprzecznych interesów uczestników tego postępowania.

W związku z tym Sąd doszedł do wniosku, że wierzyciele i upadły w znaczeniu w jakim są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Świadczenie usług przez syndyka wobec tych podmiotów – wierzycieli i upadłego – odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Sąd stwierdził, że tym samym syndyk masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.. czyli świadczy usługi.

Sąd podniósł również, że syndyk otrzymuje za prowadzenie swojej działalności, z mocy art. 162 ust. 1 u.p.u.n. wynagrodzenie z masy upadłości. Racjonalny ustawodawca powierzył przy tym sądowi decydowanie o wysokości tego wynagrodzenia w zależności od nakładów pracy oraz jej wyników, skoro syndyk, któremu wynagrodzenie ma być przyznane działa na rachunek ("zastępuje") upadłego, a jednym z głównych celów postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli. Nie oznacza to jednak, że gdy w grę wchodzą kwestie wynagrodzenia między syndykiem a sądem powstaje więź poddana regułom prawa pracy lub regułom prawa cywilnego. Taka więź w ogóle pomiędzy sądem a syndykiem nie powstaje. W piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że między sądem, a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny. Jakkolwiek powierzenie mu funkcji przez sąd może przypominać akt administracyjny mianowania to nie oznacza to, że między sądem, a syndykiem powstaje tego rodzaju stosunek, co między sądem, a urzędnikiem publicznym.

Fakt, że syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karnoskarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika wskazuje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. Żaden z przepisów u.p.u.n. nie stanowi, aby sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy ponosił odpowiedzialność za syndyka masy upadłości.

W świetle powyższego Sąd podniósł, że skoro syndyk w sposób odpłatny, na zasadzie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. świadczy usługi, należało rozważyć czy może być uznany za podatnika towarów i usług w świetle art. 15 tej ustawy. Dokonując analizy ust. 1 i 2 tego artykułu Sąd podkreślił, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O zamiarze wykonywania przez syndyka czynności w sposób częstotliwy (zawodowy) świadczy gotowość do podjęcia pełnionych czynności przez wpisanie się na listę syndyków (obecnie, choć brak przepisów, uzyskanie licencji). W związku z tym Sąd zwrócił uwagę, że skarżący prowadzi jednocześnie trzy upadłości, co wynika z akt sprawy.

Ponadto Sąd stwierdził, że syndyk nie jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W postępowaniu upadłościowym występuje bowiem w podwójnej roli. Z jednej strony jest organem tego postępowania, ale organem innym niż sąd - organ państwowy do wykonywania wymiaru sprawiedliwości - oraz sędzia komisarz, będący elementem tego wymiaru. Z drugiej zaś jest osobą pełniącą funkcje z zakresu prawa prywatnego, która jest specjalistą w swojej dziedzinie. Syndyk, będący osobą fizyczną, na co zwraca się uwagę w doktrynie, nie ma statusu funkcjonariusza państwowego w rozumieniu art. 471 § 2 k.c., ani też funkcjonariusza publicznego w rozumieniu art. 115 § 13 k.c. Nie może być on zatem uznany za organ władzy publicznej, skoro jest podmiotem odrębnym w stosunku do powołującego go organu (sądu), wykonującym we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rachunek państwa, określone przepisami czynności. Nie można go także uznać za urząd obsługujący sąd upadłościowy, który jest organem władzy publicznej. Syndyk nie jest bowiem jednostką organizacyjną i nie został podporządkowany sądowi upadłościowym w znaczeniu w jakim odnosi się to do urzędu obsługującego organ.

W związku z powyższym Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz nie ma do niego zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania obecnie przychodów uzyskiwanych przez syndyka z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości jako przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu zestawienie treści art. 157 ust. 4 u.p.u.n. oraz art. 8 ust. 6 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, ze zm.) wskazuje, że w odniesieniu do syndyka zarządzającego masą upadłości w postępowaniach wszczętych po wejściu w życie nowej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze należałoby stosować art. 14 u.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ostatnio wymienionej ustawy. Z tego względu wynagrodzenie osiągane przez syndyka należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże ta wadliwość nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do postępowań upadłościowych wszczętych pod rządami rozporządzenia Prezydenta R.P. z 1934 r. Prawo upadłościowe przychody uzyskiwane przez syndyka można było kwalifikować na podstawie art. 13 pkt 6 u.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. W rozporządzeniu nie było unormowania, że syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach zdrowotnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując analizy użytego w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. pojęcia "sąd zlecił", uznał również, iż sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy – zarówno w świetle przepisów rozporządzenia Prezydenta R.P. z 1934 r., jak i uregulowań zawartych w u.p.u.n. – nie "zleca" w rozumieniu cywilnoprawnym syndykowi masy upadłości wykonywania określonych czynności. Powołuje go jedynie do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Powołanie syndyka na mocy orzeczenia sądu ma jednak charakter "zlecenia" w szerszym – językowym znaczeniu. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że między sądem orzekającym o ogłoszeniu upadłości a syndykiem powstaje stosunek prawny. Nie oznacza to jednak, że wypełniona zostaje dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd "zlecający", mimo że określa wysokość wynagrodzenia i w sposób określony w przepisach prawa upadłościowego sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka w tym postępowaniu, nie przejmuje odpowiedzialności za poczynania syndyka masy upadłości wobec osób trzecich. Zleceniodawca w tej sytuacji nie ponosi ryzyka działalności zleceniobiorcy (syndyka), który w pełni ponosi ryzyko gospodarcze swoich czynności.

W skardze kasacyjnej z dnia 8 grudnia 2005 r., sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego - skarżący, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości i powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie,

2. art. 13 pkt 6 u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację i konsekwencji niezastosowanie,

3. art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację i stwierdzenie, że syndyk jest podmiotem świadczącym usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

4. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu.

W związku z tymi zarzutami skarżący wnioskował o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. w kwocie 36 873 zł oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie od Skarbu Państwa – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na jego rzecz kosztów postępowania przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji według norm przepisanych oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 9 600 zł za postępowanie przed tym Sądem oraz zasądzenie kosztów wpisu sądowego od kasacji według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym w kwocie 4 800 zł,

3. ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesu zgodnie z żądaniem określonym w pkt 2.

Uzasadniając wskazane wyżej podstawy kasacyjne skarżący podniósł w związku z zarzutem dotyczącym art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie uznał, iż funkcja syndyka jest samodzielna. Wynika to z powierzchownego potraktowania procedury upadłościowej i ograniczenia jej do wykonywania przez syndyka przepisów ustawy niezależnie od innych podmiotów i sądu. Syndyk w toku postępowania upadłościowego nie wykonuje żadnej samodzielnej funkcji. Na podejmowane przez niego czynności wyraża zgodę sędzia komisarz, którego roli nie można ograniczać do nadzoru. Tym samym syndyk powinien być traktowany jako podmiot podlegający zwolnieniu na podstawie wymienionego wyżej przepisu.

Za nieporozumienie skarżący uznał także porównanie przez Sąd funkcji syndyka do funkcji adwokata z urzędu, jak również wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczące ryzyka gospodarczego ponoszonego przez syndyka, które miałoby wynikać z różnego rodzaju odpowiedzialności, którą może ponosić syndyk. Syndyk nie ponosi odpowiedzialności w znaczeniu ekonomicznym gdyż koszty postępowania upadłościowego pokrywane są z masy upadłości, a syndyk otrzymuje zwrot wydatków w celu likwidacji masy. Kontrola ponoszonych przez niego wydatków dokonywana przez sędziego komisarza jest wyrazem podległości syndyka sędziemu. Syndyk nie świadczy też usług na rzecz wierzycieli czy upadłego, a to wyklucza możliwość poddania jego czynności podatkowi od towarów i usług.

Za niezrozumiałe skarżący uznał wywody Sądu odnoszące się do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Ponadto podniósł, że zaskarżonego wyroku nie uzasadnia argumentacja zawarta w tej części uzasadnienia, w której Sąd nawiązuje do art. 8 ust. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 157 ust. 4 u.p.u.n. Odwołanie się do tych przepisów potwierdza, że syndyk nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Wskazane przepisy nakazują bowiem traktować syndyka jak osobę prowadzącą działalność gospodarczą wyłącznie dla potrzeb ubezpieczenia społecznego, wprowadzając swego rodzaju fikcję prawną w zakresie tylko tej regulacji, która nie może być rozciągana na inne dziedziny prawa. Wskazane przepisy z zakresu ubezpieczeń społecznych nie mogą wpływać na zaklasyfikowanie przychodów syndyka jako pochodzących z innego źródła niż określone art. 13 ust. 6 u.p.d.f.

Zdaniem skarżącego, w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., nie ma znaczenia podniesiony przez Sąd argument o zamiarze skarżącego częstotliwego wykonywania funkcji syndyka. Podobnie bez znaczenia jest czy na podstawie art. 5 i art. 8 u.p.t.u. czynności syndyka można zakwalifikować jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest przepisem szczególnym, wprowadzającym wyjątek od zasady. Ustawodawca wyłączył na tej podstawie spod opodatkowania m.in. czynności takie jakie wykonuje syndyk, chociażby te czynności podlegały opodatkowaniu na mocy innych przepisów. Skutkiem wprowadzenia tej regulacji jest okoliczność, że wszelkie rozważania najpierw organu, a następnie Sądu w niniejszej sprawie winny się skoncentrować na art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. gdyż to ten przepis szczególny wyłącza spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności syndyka. Błędem było koncentrowanie się przez organy podatkowe i Sąd na analizie art. 8 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Mając na uwadze regulację zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. skarżący podniósł, że funkcja syndyka ma wszelkie cechy zhierarchizowania w ramach nadrzędności administracji publicznej, a sam syndyk traktowany jest jak osoba pełniąca funkcję publiczną. Również jeśli chodzi o odpowiedzialność cywilnoprawną syndyka za podejmowane czynności to działania syndyka pozostają w ściślejszej analogii z działalnością funkcjonariusza publicznego niż z działalnością osoby prowadzącej działalność gospodarczą, która zawsze odpowiada osobiście.

Skarżący podniósł także, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie wymaga aby zlecający czynności (w tym wypadku sąd) ponosił odpowiedzialność za przejmującego wykonanie takich czynności (syndyka). Zgodnie z tym przepisem kwestia ta ma być uregulowana, co wystąpiło w niniejszej sprawie. Przepisy prawa upadłościowego i u.p.u.n. regulują tę odpowiedzialność poprzez takie usytuowanie pozycji syndyka, które powoduje, że sąd nie ponosi bezpośrednio za jego działania odpowiedzialności.

Skarżący zarzucił również, że Sąd nie odniósł się do zbieżności funkcji syndyka i komornika. Za błędne i powierzchowne uznał jedno zdanie, które w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tej materii zawarł Sąd, twierdząc, że funkcja syndyka nie została zbudowana podobnie do pozycji komornika. Skarżący podnosił podobieństwa w pełnieniu tych funkcji i podkreślał, że nie budzi wątpliwości, iż komornicy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Ponadto skarżący zarzucił Sądowi, że nie udzielił wyczerpujących wyjaśnień odnośnie braku pozycji w PKD dla oznaczenia działalności syndyka. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy należało przyjąć, że oznacza to, iż nie uznał on syndyków za osoby prowadzące działalność gospodarczą. Tym samym zastosowanie zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.f. stanowi logiczną tego konsekwencję.

W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę kasacyjną o zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie za zasadną interpretacji Ministra Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodów syndyka. W uzasadnieniu wywodził, że taka interpretacja, na którą powoływały się organy skarbowe, nie może być brana pod uwagę gdyż została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 7 marca 2006 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej powołując się na treść uzasadnienia postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 2005 r. w sprawie sygn. akt III CZP 110/05, które załączył. W orzeczeniu tym odniesiono się do pozycji nadzorcy sądowego i syndyka w postępowaniu upadłościowym, podkreślając brak samodzielności w wykonywaniu tych funkcji i ich zależności od sędziego komisarza. Skarżący podkreślił, że Sąd Najwyższy jednoznacznie ulokował syndyka jako organ postępowania upadłościowego, wyłączając tym samym możliwość prowadzenia przez niego działalności usługowej na rzecz potencjalnych usługobiorców, którymi zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organów podatkowych mieliby być wierzyciele i upadły.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie procesowym z dnia 12 października 2006 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wywodząc, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są bezpodstawne, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach określonych w § 2 tego artykułu. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że nieważność postępowania nie miała miejsca.

W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zaskarżony wyrok w świetle tych zarzutów, które mają charakter podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 174 i 176 P.p.s.a. Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 tej ustawy tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, wymieniając jako naruszone w kwalifikowany sposób: art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., art. 13 pkt 6 u.p.d.f., art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym kontrola sądu administracyjnego drugiej instancji zostanie dokonana w tak przedstawionych granicach.

Ponieważ skarżący nie wskazał jako naruszonych zaskarżonym wyrokiem żadnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do krytycznej oceny sposobu sformułowania motywów tego orzeczenia, zawartej w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (ostatni akapit na s. 9 i s. 10), chyba że ma ona związek z wskazanymi wyżej podstawami kasacyjnymi dotyczącymi naruszenia prawa materialnego.

Skarżący zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w pierwszym rzędzie dokonanie niewłaściwej interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., która w konsekwencji doprowadziła do niezastosowania wobec niego tego przepisu mimo, że jako syndyk był objęty jego hipotezą. Z zarzutem tym związany jest również zarzut naruszenia w analogiczny sposób art. 13 pkt 6 p.p.d.f. – przepisu m.in. wymienionego w hipotezie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., za pomocą, którego zdefiniowano czynności, które nie są uznawane za samodzielną działalność gospodarczą, jaką powinien prowadzić podmiot, wymieniony w ust. 1 tego ostatnio wymienionego artykułu, aby można go było uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. zawiera jedno z wyłączeń z zakresu podmiotowego ustawy. Wynika z niego, że podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą być podmioty, które dokonują czynności uznanych w świetle tej regulacji za niemające charakteru samodzielnej działalności gospodarczej. W IV kwartale 2004 r. (za taki okres skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty uiszczonego, jego zdaniem, nienależnie podatku od towarów i usług), przepis ten stanowił, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 – 8 u.p.d.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, której samodzielne prowadzenie jest przesłanką do uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług, w świetle art.15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., rozumie się działalność gospodarczą osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych bez względu na cel lub rezultat takiej działalności obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonywana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; jak również obejmującą czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sposób sformułowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. budził wątpliwości w doktrynie (por. np. T. Michalik "VAT, Komentarz rok 2004", Warszawa s.161 -163). Trafnie zwracano uwagę, że literalna wykładnia nie wystarczy do odczytania jego sensu gdyż co zasady wykonujący czynności, traktowane w myśl art. 10 pkt 2 u.p.d.f. jako działalność wykonywana osobiście (o przychodach z takiej działalności jest bowiem mowa w art. 13 pkt 2 – 8 u.p.d.f., do którego odsyła się w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.) są związani ze zlecającym te czynności "więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Oparcie się więc tylko na wykładni językowej prowadziłoby do wniosku, że końcowa część pkt 3 w ust. 3 art. 15 u.p.t.u. (po słowach "jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności") jest zbędna gdyż w przypadku wszelkich czynności, z których przychody wymieniono w art. 13 pkt 2 – 8 u.p.d.f., relacje pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym te czynności odpowiadają opisanym w tej części więzom.

W związku z tym, że reguły wykładni w procesie interpretacyjnym nie pozwalają na uznawanie fragmentów tekstu przepisu za zbyteczne jego sensu należy poszukiwać w celu tej regulacji, mając przede wszystkim na uwadze, że unormowania wprowadzone do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miały zagwarantować obowiązywanie na gruncie prawa polskiego rozwiązań wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy uwzględnić, że przepis ten nawiązuje do art. 4 (4) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), zwanej dalej w skrócie "VI Dyrektywą". Zgodnie zaś z art. 4 (4) VI Dyrektywy użycie słowa "samodzielnie" w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dlatego też należy przyjąć, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie będą takie czynności (działalność wykonywana osobiście, z której przychody wymieniono w art. 13 pkt 2 – 8 u.p.d.f.), które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W konsekwencji osoby fizyczne wykonujące takie czynności nie będą podatnikami podatku od towarów i usług bowiem nie obejmie ich definicja zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., która w przypadków podmiotów mających taki status wymaga samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej (zob. też J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2004", Wrocław 2004 r., s. 205 – 209).

Mając powyższe na względzie należy uznać, że w relacji pomiędzy syndykiem a sędzią – komisarzem, czy też sądem, nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez syndyka czynności w ramach postępowania upadłościowego, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sędziego – komisarza (sądu), za wykonanie czynności przez syndyka. Analiza jakiej szczegółowo dokonał w tej materii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest prawidłowa i nie ma potrzeby jej powtarzania. Należy przy tym podkreślić, że kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego – komisarza i sprawowany przez niego nadzór na czynnościami syndyka (art. 152 u.p.u.n.) nie oznacza, że warunki wykonywania czynności przez syndyka, w tym w zakresie podporządkowania sędziemu – komisarzowi lub sądowi są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy w ramach stosunku pracy. W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 u.p.u.n.). Może przy tym udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych w postępowaniach sądowych i administracyjnych (art. 161 ust. 1 u.p.u.n.). Syndyk, a nie sędzia – komisarz, czy sąd (Skarb Państwa) odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków (art. 160 ust. 3 u.p.u.n.), jak również za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 u.p.u.n.). Już tylko te podane przykładowo unormowania wskazują, że w odniesieniu do czynności wykonywanych przez syndyka nie może być mowy o statusie zbliżonym do statusu pracownika sądu. Podobnie wygląda kwestia wynagrodzenia syndyka. Wynagrodzenie to, tak jak i zwrot wydatków, ustalane jest przez sąd (art. 162 – 167 u.p.u.n.), jednakże jego źródłem nie są środki budżetu państwa, tak jak w przypadku pracowników wymiaru sprawiedliwości, ale fundusze masy upadłości.

Te okoliczności wskazują, że nawet gdyby uznać, że przychody z czynności wykonywanych przez syndyka stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f., to i tak działalność syndyka – osoby fizycznej nie jest objęta hipotezą art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. bo stosunek prawny łączący syndyka z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy.

Wobec powyższego zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony również i dlatego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie podniósł, że w świetle obowiązującej regulacji zawartej w u.p.u.n., wątpliwe jest kwalifikowanie przychodów osiąganych przez syndyka jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji publicznej albo samorządowej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Należy podzielić stanowisko tego Sądu, że w przypadku syndyka trudno jest przyjąć, aby działania sądu podejmowane przy jego wyznaczaniu mogły być uznane za zlecenie wykonywania określonych czynności, tak jak w przypadku biegłych w postępowaniu sądowym, a o tego rodzaju stosunku prawnym jest mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. Sposób wyznaczenia przez sąd syndyka w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości (art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n.), a także zakres podejmowanych przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym przemawia za traktowaniem go jak menadżera, którego zadaniem jest takie gospodarowanie masą upadłości, aby w najwyższym stopniu zaspokoić roszczenia wierzycieli, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą – także zachować przedsiębiorstwo dłużnika. Na to, że działalność syndyka – osoby fizycznej, nie tylko w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (art. 157 ust. 4 u.p.u.n.), ale także w myśl przepisów podatkowych należy traktować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tak jak uznał Sąd administracyjny pierwszej instancji, wskazują rozwiązania zawarte w art. 157 ust. 1 i 2 u.p.u.n.. Wynika z nich, że zamierzeniem ustawodawcy było stworzenie warunków do profesjonalnego wykonywania tego rodzaju działalności zarówno poprzez wprowadzenie licencji dla osób fizycznych, jak i umożliwienie wykonywania takiej działalności określonym spółkom handlowym. Mając to na uwadze jeśli przychody syndyka – osoby fizycznej miałyby być traktowane za przychody z działalności wykonywanej osobiście to wówczas miałyby one charakter zbliżony do przychodów opisanych nie w pkt 6, ale w pkt 9 art. 13 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wprawdzie źródłem przychodów syndyka nie są stosunki umowne tylko orzeczenie sądu, ale przedmiot czynności, za których wykonywanie są otrzymywane, bliższy jest działalności opisanej w pkt 9, a nie w pkt 6 art. 13 u.p.d.f.

Przesądzenie tej kwestii nie ma jednak znaczenia dla rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 13 pkt 6 u.p.d.f., zawartego w skardze kasacyjnej gdyż w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. znajduje się odesłanie do art. 13 pkt 2 – 8 u.pd.f.; przepis ten nie dotyczy natomiast czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione zarówno w art. 13 pkt 9, jak art. 14 u.p.d.f.

Odnosząc się zaś do zarzutu należy uznać go za nieusprawiedliwiony, gdyż przepis art. 13 pkt 6 u.p.d.f. został prawidłowo zinterpretowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który trafnie wywiódł, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma on zastosowania do przychodów uzyskiwanych przez syndyka.

Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, co do wyłączenia syndyków z zakresu podmiotowego u.p.t.u. na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.f. miałoby zastosowanie jedynie do syndyków - osób fizycznych. Nie byłoby natomiast w oparciu o te przepisy przesłanek, aby nie traktować jako podatników podatku od towarów i usług w zakresie działalności dotyczącej postępowania upadłościowego spółek handlowych, które także w myśl art. 157 ust. 2 u.p.u.n. mogą być syndykami. Takie rozwiązanie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony również zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację i stwierdzenie, że syndyk jest podmiotem świadczącym usługi podlegające podatkowi od towarów i usług. Stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że do syndyka ma zastosowanie ten przepis gdyż wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka, są beneficjentami usługi syndyka, jako organu w postępowaniu upadłościowym, realizującego przepisy prawa (u.p.u.n.), który został wyznaczony przez sąd i działa pod nadzorem sędziego – komisarza, jest prawidłowe. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru, w rozumieniu art. 7, w tym również: świadczenie usług zgodnie nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Czynności wykonywane przez syndyka mieszczą się więc w hipotezie tego przepisu.

Warto zresztą zwrócić uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które odnosiło się do problematyki niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej czy nakazem wynikającym z mocy prawa. Stanowi ono bowiem wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów zawartych w u.p.t.u., w tym stanowiących podstawy kasacyjne w rozpatrywanej sprawie i potwierdza bezzasadność tych podstaw.

W sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską, a Królestwem Holandii Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym, zdaniem Trybunału, powinni być traktowani jako podatnicy VAT . Podobne stanowisko Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajął w sprawie C – 202/ 90, w której za podatników VAT uznał lokalnych inkasentów podatków w Hiszpanii. Stwierdził bowiem, że pomiędzy gminą i inkasentami także nie ma związku o charakterze pracodawca – pracownik ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, sami kształtują warunki pracy (biura, wyposażenie, materiały, personel), a także ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gdyż ich dochody są uzależnione nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również od ponoszonych kosztów (zob. VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 69 – 70).

Przedstawione wywody można także odnieść do pozycji syndyków. Na marginesie należy zauważyć, że w skardze został zaprezentowany pogląd nie znajdujący odzwierciedlenia w orzecznictwie ETS, a także w piśmiennictwie, iż nie budzi zastrzeżeń okoliczność, że komornicy nie są podatnikami podatku od towarów i usług (zob. też J. Zubrzycki w powołanym wyżej Leksykonie VAT, s. 218 -220 oraz 223 – 224).

Wobec powyższego za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został naruszony zaskarżonym wyrokiem poprzez jego niezastosowanie. W orzeczeniu tym zgodnie z prawem oddalono skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. gdyż podatek od czynności wykonywanych przez syndyka był należny. Natomiast zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Za niezasadny należy uznać także zarzut zawarty w uzupełnieniu skargi kasacyjnej, wniesiony w terminie do złożenia skargi kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył art. 84 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie za zasadną interpretacji Ministra Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem VAT przychodów syndyka. Pomijając nawet niejasne uzasadnienie tego zarzutu, w którym nie wskazano bliższych danych dotyczących przywołanej interpretacji, należy zauważyć, że Sąd nie powoływał się w swoim stanowisku na poglądy Ministra Finansów tylko dokonał wykładni przepisów ustawowych, której wynik pozwolił na dokonanie oceny, że zaskarżona decyzja organu podatkowego drugiej instancji jest zgodna z prawem.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji