Wyrok z dnia 2006-12-19 sygn. I FSK 318/06

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Dla przyjęcia, że doszło do dokonania czynności prawnej dla pozoru nie wystarczy ustalenie, że jedna ze stron umowy nie miała zamiaru wywołania skutków prawnych, ale nie powiadomiła o tym drugiej strony.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 177/04 w sprawie ze skargi Marii Jolanty S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Marii Jolanty S. kwotę 600 zł /słownie: sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 9 listopada 2005 r., I SA/Wr 177/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 grudnia 2003 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 1999 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynika, że podatniczka Maria Jolanta S. prowadziła w 1999 działalność gospodarczą - Aptekę "J." w Ż. W toku czynności kontrolnych, przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że w czerwcu i grudniu 1999 r. w kwocie podatku naliczonego skarżąca uwzględniła podatek określony w fakturach wystawionych przez Romana G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.". Kontrola skarbowa przeprowadzona u kontrahenta skarżącej wykazała, że jego działalność polegała na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjne czynności, prowadzących do wyłudzania podatku VAT i zjawiska tzw. "sprzedaży kosztów". Badające działania Romana G. organy ścigania w prowadzonym postępowaniu dopuściły dowód z opinii biegłego sądowego na okoliczność m.in. problematyki publikacji reklam w czasopiśmie "Horyzonty Techniki". Z opinii tej wynika, że pismo to wydawane było jedynie w celu stworzenia wrażenia, że drukowane w nim reklamy rzeczywiście spełniają swoją funkcję. Miało ono bowiem niewielki nakład i zasięg terytorialny. Ponadto stwierdzono, że zamówione w nim reklamy miały inny niż umówiony i wynikający z treści faktur format, niekiedy reklama nie ukazywała się mimo zapłaty, ceny reklam były niewspółmiernie wysokie, mimo niewielkiego nakładu dokonywano prawie 90 % zwrotów pisma. Biegły ocenił także grafikę i treść periodyków jako mało interesujące, zaś wyrażane w nich poglądy jako kolokwialne, a nawet niekiedy wulgarne.

Dalej ustalono, że w 1999 r. podatniczka wydała w ramach prowadzonej działalności na reklamę po 6.000 za czerwiec i grudzień, a kwoty te stanowiły odpowiednio 54 i 44 % ogółu wydatków w miesiącach ich poniesienia i ponad 12 % ogółu rocznych wydatków. Podano, że zdecydowała się na kosztowną reklamę w mało znanym piśmie za namową nieznanych jej osób, rzekomo z uwagi na niską cenę, nie interesowała się wpływem reklamy na wyniki finansowe firmy ani danymi dotyczącymi pozycji pisma na rynku /nakładem, ilością zwrotów, zasięgiem/. W ocenie organu kontroli skarbowej wskazane wyżej okoliczności świadczyły o pozorności transakcji dokonanych między podatniczką a Romanem G.. Tym samym stosownie do par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /powoływanego dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r/, faktury dokumentujące te czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 września 2003 r. określił Marii Jolancie S. kwotę różnicy w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca domagała się jej uchylenia w całości i uznania, że podatek wyliczony został w deklaracjach podatkowych za wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe w sposób prawidłowy. W ocenie strony organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, opierając się głównie na opinii biegłego w przedmiocie działalności firmy "P.". Opinia ta nie może mieć znaczenia dla sprawy jako dotycząca innej firmy. O pozorności umowy zawartej pomiędzy skarżącą a Romanem G. nie może być mowy, skoro - jak wynika z pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie- faktury zostały w całości zapłacone, zaś reklamy faktycznie się ukazały w piśmie "Horyzonty Biznesu". Jednocześnie organ nie stwierdził też żadnych innych nieprawidłowości bądź nierzetelności w prowadzeniu przez podatniczkę ksiąg handlowych. Ponadto strona skarżąca podniosła, że nie miała wiedzy na temat sposobu funkcjonowania firmy "P.", jak też o wysokości nakładu czy wielkości zwrotów wydawnictwa "Horyzonty Biznesu". Są to bowiem dane, których firmy nie udostępniają klientom. Zdecydowała się na zamieszczenie reklamy w tym piśmie nie tylko z uwagi na konkurencyjną cenę, ale także z uwagi na jego rozpowszechnianie w centralnych punktach Wrocławia. Fakt, że zapłaciła za usługę przed jej wykonaniem również nie jest rzeczą nietypową w obrocie gospodarczym. Niezasadny jest także poczyniony przez organ kontroli skarbowej zarzut nieefektywności reklamy. Z zestawienia za lata 1999-2001 wynika, że dochód z działalności stale się zwiększał. Ponadto nie jest też trafny argument o znacznym procentowym udziale wydatku na reklamę w łącznych wydatkach związanych z prowadzoną działalnością. W wyliczeniu tym w kwocie wszystkich wydatków pominięto bowiem zakupy towarów handlowych. Przy ich uwzględnieniu kwota wydatkowana na reklamę stanowi zaledwie 1,9 % łącznej kwoty wydatków.

Decyzją z 23 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że organy podatkowe mają prawo badać rzeczywistą treść czynności prawnych i ich celowość, w tym również i to, czy dana czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organ odwoławczy stwierdził, że w tym przypadku pozorność umowy o świadczenie usług reklamowych została ustalona w sposób niewątpliwy, w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, w tym m.in. podczas kontroli dokonanej w firmie "P.". W czasie tych czynności u kontrahenta podatniczki potwierdzono fikcyjność wystawianych faktur. Nie było także przeszkód, aby w postępowaniu dotyczącym Marii Jolanty S. wykorzystać opinię biegłego sądowego, sporządzoną na potrzeby postępowania dotyczącego firmy "P.", skoro opinia ta w sposób wyczerpujący przedstawia nieprawidłowości w działaniu firm wydawniczych i ich kontrahentów, do których zalicza się również skarżąca, zaś art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wskazuje, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto opinia ta nie była jedynym dowodem w sprawie. Za dowód w sprawie należy bowiem uznać także pozyskane w innym postępowaniu informacje, że Roman G. nie miał doświadczenia w działalności wydawniczej, posługiwał się w tym zakresie osobą trzecią, sam jedynie ograniczał się do podpisywania faktur. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał jednocześnie, że z formalnego punktu widzenia transakcje dokonane przez skarżącą i Romana G. wydają się rzetelne, jednak noszą one jedynie pozory zgodności z prawem, skoro skarżąca miała świadomość, że usługi w postaci wykonania i emisji reklam nie będą wykonane we właściwy sposób. Nawet jeśli działanie podatniczki było nacechowane dobrą wiarą, to nie chroni jej to jako podatnika przed konsekwencjami współdziałania z osobami podejmującymi działania fikcyjne i posługującymi się nieprawidłowymi fakturami. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że w jego ocenie również dokonanie przedpłaty za usługę nieznanemu kontrahentowi było sprzeczne z zasadami racjonalnego zarządzania, nie jest też możliwa sytuacja, aby przedsiębiorca nie prowadził stałej analizy wpływu reklam na dochodowość swojej firmy. Te okoliczności potwierdzają pozorność transakcji. Organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego obejścia prawa podatkowego. Podniósł także, że w toku całego postępowania stronie zapewniono możliwość czynnego udziału.

W skardze na tę decyzję Maria Jolanta S. domagała się jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/ przez błędne przyjęcie, że wydatki na reklamę nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ w zw. z art. 83 Kc poprzez uznanie, że między skarżącą a firmą "P." doszło do pozorności czynności prawnych skutkujących ich nieważnością, przez co strona, z naruszeniem art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, została pozbawiona możliwości odliczenia podatku VAT, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie opinii biegłego sądowego jako decydującego dowodu przy ocenie pozorności dokonanych czynności. W uzasadnieniu skargi strona powołała te same argumenty, jakie zgłaszała już w odwołaniu od decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./, wskazał, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy umowy zawarte pomiędzy skarżącą a Romanem G. dotyczące publikacji dwóch ogłoszeń reklamowych w "Horyzontach Biznesu" były transakcjami pozornymi, a w konsekwencji, czy mogły one wywołać skutki podatkowe.

Dalej Sąd wywiódł, że obowiązujące w dacie wydawania decyzji organów obu instancji art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, pozwalające organom podatkowym wprost na ocenę i zakwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika i mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych nie mogły stanowić podstawy prawnej ocenianych rozstrzygnięć. Należą one bowiem do przepisów prawa materialnego, więc /z uwagi na datę ich wejścia w życie/ nie mogły mieć zastosowania do stanów faktycznych powstałych w 1999 r. Wyrokiem z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Mimo braku wyraźnej regulacji prawnej w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem ich zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też do określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Za utrwalony można też uznać pogląd, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe w ramach przysługujących im uprawnień są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego /Sąd powołał się m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95 i z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03/.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że również i w tym przypadku organom podatkowym przysługiwało prawo do oceny skutków transakcji gospodarczych w aspekcie podatkowym. Ocena taka winna jednak być dokonana rzetelnie, z zachowaniem wymogów określonych w art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, nie mając bowiem uprawnień do orzekania o ważności bądź nieważności umowy, może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie nie tylko w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, ale również w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa i zasady, wedle której każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie /art. 84 Konstytucji/. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny stan rzeczy /zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego/, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika.

Oświadczenie woli /zgodnie z poglądami doktryny cywilistycznej/ złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry przyjętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych. Zwykła pozorność zachodzi wówczas, gdy pod pozorowaną czynnością prawną nic się nie kryje, gdyż strony są zgodne co do tego, że oświadczenie w ogóle ma nie wywoływać skutków prawnych. Najczęściej jednak mamy do czynienia z pozornością kwalifikowaną, kiedy czynność prawna ma na celu ukrycie innej czynności prawnej. Pozorność jest więc wadą oświadczenia woli polegającą na świadomej, a przy tym ujawnionej wobec adresata i przez niego w pełni aprobowanej, niezgodności między treścią złożonego oświadczenia, dostępną dla innych uczestników obrotu prawnego, a rzeczywistą wolą osoby składającej to oświadczenie. Ponieważ stan świadomości jest w istocie nierozpoznawalny dla innych, ustalenie i dokonanie oceny takiego stanu oparte musi być zawsze na zobiektywizowanej ocenie określonych faktów i zachowań.

Sąd uznał, że w tym przypadku postępowanie dowodowe było przeprowadzone z zachowaniem wymogów, określonych w Ordynacji podatkowej, jednakże dokonana na podstawie prawidłowo zebranych dowodów ocena stanu faktycznego co do okoliczności publikacji ogłoszenia reklamowego jest niewystarczająca dla przypisania skarżącej wiedzy i zgody na czynności kontrahenta, pozorujące wykonywanie działalności reklamowej, a tym samym niezgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej Z jednej strony bowiem przyjęto, że ogłoszenia reklamowe, zamówione w czerwcu i grudniu 1999 r. ukazały się w "Horyzontach Biznesu", a podatniczka za nie zapłaciła, wystawione z tego tytułu faktury zawierały dane prawidłowe zarówno co do ich wystawcy, jak i treści tych dokumentów księgowych, a z drugiej zaś strony przyjęto jako pewnik, że strona skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć o rzeczywistym nakładzie i zasięgu oddziaływania miesięcznika. W tym zakresie nie przeprowadzono jednak wyczerpującego postępowania dowodowego, pozwalającego na jednoznaczne przyjęcie, że skarżąca przy dołożeniu należytej staranności była w stanie się dowiedzieć o charakterze działalności prowadzonej przez Romana G. i osób z nim związanych, a zwłaszcza, czy mogła dysponować dostateczną wiedzą o znikomej skuteczności zamieszczania ogłoszeń w wydawanym przez niego periodyku. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, czy poniesione przez skarżącą wydatki związane z zamieszczeniem ogłoszeń reklamowych, na które w czerwcu i grudniu 1999 r. zostały wystawione faktury, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w związku z art. 83 Kc. Materiał dowodowy winien zatem zostać uzupełniony o ponowne przesłuchanie Romana G. i samej skarżącej na okoliczność dokonanej przez wydawcę prezentacji czasopisma, a zwłaszcza przedstawienia danych dotyczących nakładu, zasięgu i grupy czytelniczej w zestawieniu z oferowanymi cenami, prawdziwości tych danych oraz realnej możliwości ich zweryfikowania przez skarżącą, biorąc pod uwagę wielkość jej firmy oraz brak profesjonalnego działu marketingu.

Konkludując Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo - art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. i art. 83 Kc, a także art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 września 2003 r. w związku z dowolną oceną zebranego materiału dowodowego i uznanie, że organy podatkowe nie zebrały i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czym naruszyły art. 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organy podatkowe dołożyły ze swej strony należytej staranności w celu zgromadzenia materiału dowodowego i na jego podstawie w sposób prawidłowy oceniły ich wiarygodność,

- art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, to jest nieuwzględnienie całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące postępowania dowodowego, nakładając na nie w ten sposób nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów w sytuacji, gdy strona takich dowodów nie zaoferowała, pomimo że wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skargę należało oddalić, bowiem postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona obszernie przytoczyła uzasadnienie wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Następnie, motywując pierwszy i ostatni ze zgłoszonych zarzutów kasacyjnych, wskazała, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organów lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Naruszenie to, aby skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, winno mieć wpływ na wynik sprawy. Wpływ naruszenia na wynik sprawy musi być wykazany w orzeczeniu sądu.

Zasada, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej istotnie zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Poprawne ustalenia faktyczne są niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek poszukiwania prawdy nie jest jednak nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy to podatnik wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne, ale sam takich dowodów nie oferuje. Podatnik winien zaś współpracować z organem podatkowym w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza wówczas, gdy udowodnienie określonej okoliczności rzutuje na jego prawa i obowiązki /strona powołała na poparcie swojej tezy liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentujące tożsame stanowisko, w tym m.in. wyrok z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96 i z 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99/. Nie można zatem na organy podatkowe nałożyć obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, ponieważ to podatnik winien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Strona zwróciła dalej uwagę na różnicę między ciężarem dowodu w rozumieniu fazy zbierania i wskazywania dowodów /w sensie materialnym/ i wskazania uczestnika postępowania zobowiązanego do przedstawienia źródeł dowodowych lub środków dowodowych /ciężar dowodu w sensie procesowym/ a obowiązkiem dowodzenia. Ten ostatni należy sprowadzić do postawienia pytania, kto ma udowodnić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. W postępowaniu podatkowym nie rozstrzygnięto jednoznacznie, który z podmiotów tego postępowania jest zobowiązany do ponoszenia ciężaru dowodowego czy też obowiązku dowodzenia poszczególnych faktów. Stwierdzić jednak należy, że ani podatnik, ani organ nie mogą w postępowaniu podatkowym pozostać bierni, może to bowiem spowodować negatywne dla nich konsekwencje.

W tym przypadku, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie można podzielić stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że postępowanie przeprowadzono z naruszeniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, a tym samym, że zaistniała konieczność uchylenia decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Analizie poddano bowiem cały materiał dowodowy zarówno w postaci dokumentów /zleceń wykonania ogłoszenia reklamowego, faktur VAT dotyczących publikacji ogłoszenia, projektu graficznego, komputerowej realizacji tego projektu, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wyciągu z opinii biegłego sądowego/, jak i w postaci dowodów bezpośrednich /przesłuchania podatniczki i świadka Mariusza W./. Ocena tego materiału została dokonana w sposób zgodny z art. 191 Ordynacji podatkowej i na pewno nie mogła być uznana za dowolną. Co więcej, aby można było organom podatkowym zarzucić naruszenie prawa procesowego, należałoby wskazać na niedopełnienie wynikających z przepisów obowiązków organu lub uniemożliwienie stronie korzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. W niniejszej sprawie organom podatkowym takiego zarzutu postawić nie można. Strona skarżąca na etapie całego postępowania podatkowego pozostawała bierna, nie zgłaszała ani wniosków dowodowych, ani zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego, choć wyznaczono jej w postępowaniu przed organami obu instancji termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału. Swoim działaniem przerzuciła więc cały obowiązek dowodzenia na organy podatkowe. Te natomiast dołożyły wszelkiej staranności w zakresie gromadzenia dowodów, co potwierdził zresztą Sąd w zaskarżonym wyroku. Sąd zatem z jednej strony akceptował poprawność przeprowadzonego postępowania dowodowego, z drugiej zaś wywodził, że organy winny jeszcze to uzupełnić o dowody z przesłuchania świadków i stron. Wytyczne co do kierunku uzupełnienia materiału dowodowego o tyle zaś są niezasadne, że dowód w postaci przesłuchania strony został przeprowadzony, a protokół z jego przebiegu został włączony do akt sprawy.

Takie działanie Sądu stoi w ocenie organu w sprzeczności z art. 3 par. 1 p.p.s.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nastąpiło ono wskutek nieuwzględnienia całości akt sprawy. Sąd nie wziął bowiem pod uwagę zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego - umów zlecenia, faktur VAT, projektów ogłoszeń reklamowych, wyciągu z opinii biegłego, przesłuchań w charakterze świadków i strony. Strona powołała się na zachowujący aktualność również pod rządem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2000 r., V SA 2526/99, że podstawą orzekania przez Sąd jest cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami obu instancji. Taki pogląd prezentuje też J. P. Tarno /Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2004/, Jeżeli analizie Sąd zostaną poddane tylko fragmenty zebranego materiału dowodowego, to takie orzeczenie dotknięte jest wadą /narusza art. 133 p.p.s.a./.

Oparcie wyroku tylko na pewnej części materiału dowodowego spowodowało, że przedstawiony w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia nie był tożsamy ze stanem faktycznym znanym organowi w chwili orzekania w postępowaniu podatkowym. Sąd nie ograniczył się bowiem do wskazania uchybień prawa materialnego i procesowego, jakie w jego ocenie miały miejsce, ale przyjął własne ustalenia co do niekompletności zebranego materiału dowodowego i prowadzonego postępowania dowodowego. Tym samym uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom, określonym w art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Maria Jolanta S. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W jej ocenie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów ustawowych, bowiem zarzucając naruszenie przepisów postępowania organ nie uzasadnił, w jaki sposób naruszenie to mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Ponadto dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena postępowania dowodowego jest trafna, bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika co najwyżej, że kontrahent skarżącej dokonywał transakcji pozornych z innymi podmiotami, natomiast nie zbadano, czy taki sam charakter miały transakcje ze skarżącą. Odnosząc się do zarzutu, że skarżąca pozostawała bierna w toku postępowania podatkowego i nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, strona zauważyła, że w toku postępowania, aż do wydania decyzji, nie stawiano jej żadnych zarzutów, a prowadzone przez nią księgi podatkowe uznano za rzetelne. Przyjmując tok rozumowania organu, to podatnik zostałby obciążony nieograniczonym obowiązkiem dowodowym. Winien on nie tylko sprawdzić, czy jego kontrahent istnieje, czy jest zarejestrowany, ale także, czy w stosunkach z innymi przedsiębiorcami nie narusza prawa. Wymagania te nie tylko nie znajdują podstawy w przepisach prawa, ale także podatnik nie został wyposażony w instrumenty, pozwalające mu na dokonanie takich ustaleń. Skarżąca zauważyła dalej, że naruszenie art. 133 p.p.s.a. nie może polegać na dokonaniu przez Sąd odmiennej oceny zebranych dowodów. Nawet też, gdyby przyjąć, że trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 i art. 151 p.p.s.a., to takie naruszenie przepisów nie jest naruszeniem procedury, skutkującym uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Dyrektor Izby Skarbowej oparł środek odwoławczy wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona zarzuca zaskarżonemu wyrokowi przede wszystkim naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122,187 i 191 Ordynacji podatkowej. Z zarzutem tym powiązany jest /razem je uzasadniono/ zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. określają środki, jakie sąd administracyjny stosuje, dokonując kontroli legalności działania organów administracji publicznej poprzez rozpoznanie skarg na decyzje administracyjne. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości lub w części, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, innych niż skutkujących wznowieniem postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 151 p.p.s.a. ma zastosowanie wówczas, gdy w wyniku kontroli sąd nie uwzględnia skargi, a więc gdy nie stwierdza /w przypadku, gdy przedmiotem zaskarżenia jest decyzja administracyjna/ naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a.

W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia, a w szczególności nie wykazały, że czynność prawna, w wyniku której doszło do zlecenia Romanowi G. publikacji reklamy w czasopiśmie "Horyzonty Biznesu" była czynnością pozorną.

Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej regulują kwestie związane z postępowaniem dowodowym. Pierwszy z nich, stanowiący jedną z zasad postępowania podatkowego nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on zatem w postępowaniu podatkowym zasadę oficjalności. To na organie podatkowym spoczywa ciężar określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie przeprowadzenia z urzędu tych dowodów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza zaś treść normy prawa materialnego. Organ zobowiązany jest bowiem wyjaśnić tylko te /i wyłącznie te/ elementy stanu faktycznego, które wynikają z hipotezy normy prawnej. Na obowiązek zebrania dowodów przez organ podatkowy wskazuje także art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi nie można zatem uznać, że Ordynacja podatkowa nie reguluje kwestii ciężaru dowodu i zastosowanie w tej mierze ma zasada, że zobowiązany do wskazania dowodu jest ten podmiot, który z danego faktu wywodzi skutki prawne. Strona w postępowaniu podatkowym nie ma bowiem obowiązku przedstawiania dowodów, jeżeli taki obowiązek nie wynika z przepisów szczególnych /por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa . Komentarz - Wrocław 2006, 497, M. Masternak [w:] B. Brzeziński, .M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa - Komentarz - Toruń 2002, s. 426, pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1998 r., I SA/Kr 1052/97 - Lex nr 33618/. Obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie ma wprawdzie zakresu nieograniczonego /w tym względzie należy podzielić wywody skargi kasacyjnej/, zaś strona winna współdziałać z organem w ustalaniu rzeczywistego stanu faktycznego, korzystając z przyznanych jej uprawnień czynnego udziału w postępowaniu /poprzez udział w przeprowadzaniu dowodów czy możliwość zgłaszania dowodów/. Jest to jednak jej uprawnienie, a nie obowiązek /por. B. Adamiak - op.cit. s. 499/. Nie można też od niej oczekiwać, że będzie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów, które mogą doprowadzić do niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

Przenosząc te ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w tym przypadku przedmiotem sporu między podatniczką a organami podatkowymi była dopuszczalność obniżenia podatku należnego o naliczony w wystawionych przez Romana G. fakturach dotyczących publikacji reklamy w czasopiśmie "Horyzonty Biznesu". Zakres postępowania dowodowego, jakie winny przeprowadzić organy podatkowe limitowała zatem treść art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Przepisy te określają warunki, od których uzależniona jest możliwość obniżenia podatku należnego o zapłacony w poprzednich fazach obrotu. W tym przypadku organy podatkowe wywodzą, że faktura wystawiona przez Romana G. dokumentuje czynność, do której ma zastosowanie art. 83 Kc. W toku postępowania dowodowego winny zatem wykazać, że rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi opisanemu w art. 83 par. 1 Kc /por. A. Hanusz, P. Czerski: Wadliwość czynności prawnej a skutki podatkowe - Monitor Podatkowy 2002 nr 3 s. 45 i następne/.

Oświadczenie woli jest pozorne, jeżeli za zgodą drugiej strony, której zostało złożone, ma w ogóle nie wywoływać skutków prawnych albo wprawdzie ma je wywołać, ale inne niż te, które wynikają z treści czynności prawnej. Zamiar niewywołania skutków prawnych lub wywołania skutków innych, niż wynikające z treści czynności prawnej musi zatem być oświadczony wobec drugiej strony otwarcie, tak aby miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i aby się w pełni na to zgadzała /por. wyrok Sądu Najwyższego z 30 marca 1998 r., III CKN 219/98 - Lex nr 56814/. Strony takiej czynności wywołują na zewnątrz wrażenie jej dokonania, a w rzeczywistości nic się nie zmienia w sferze prawnej stron lub też zmiana ma inny charakter, niż wskazywałaby na to treść oświadczenia /por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska: Wadliwość czynności prawnych, [w:] System prawa cywilnego. Część ogólna pod red. S. Grzybowskiego, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk-Łódź 1985, s. 659/.

W tym przypadku organy podatkowe ustaliły, że reklamy zostały opublikowane w czasopiśmie zgodnie ze zleceniami, wystawiono faktury, nastąpiła za nie zapłata. Fakt pozorności wywiodły z ustaleń dotyczących innych kontrahentów wydawcy Romana G., braku jego doświadczenia na rynku wydawniczym, małego zasięgu pisma terytorialnego pisma i dużych zwrotów. Po stronie skarżącej o zamiarze niewywołania skutków prawnych wynikających z czynności prawnej świadczyć miał fakt dokonania przedpłaty, zamówienie ogłoszenia w nieznanym piśmie, brak zainteresowania wpływem reklamy na wyniki finansowe działalności gospodarczej. Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że nawet jeśli podatniczka działała w dobrej wierze, to nie chroni jej to jako podatnika przed skutkami współpracy z osobami podejmującymi fikcyjne działania i posługującymi się nieprawidłowymi fakturami. Tymczasem dla przyjęcia, że doszło do dokonania czynności prawnej dla pozoru nie wystarczy ustalenie, że jedna ze stron umowy nie miała zamiaru wywołania skutków prawnych, ale nie powiadomiła o tym drugiej strony /tzw. reservatio mentalis/. Trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że okoliczności tej organy podatkowe w sprawie nie wyjaśniły. Nie przesłuchały drugiej strony umowy, nie odniosły się do wyjaśnień skarżącej i nie wykazały, że wiedziała ona o niewielkim nakładzie i małym popycie na pismo "Horyzonty Biznesu", nie badały, czy skarżąca mogła poznać te dane, a tym samym, czy mogła wiedzieć, że publikacja reklam nie odniesie planowanego skutku. Zauważyć należy, co podkreślił Sąd 1 instancji, że skarżąca prowadziła działalność w niewielkiej firmie, ponadto rodzaj prowadzonej działalności również nie wymagał reklamy o znacznym zasięgu terytorialnym /skarżąca prowadziła aptekę, raczej więc jej klienci czy dostawcy leków rekrutowali się z okolicy miejsca prowadzenia działalności/.

Za nieporozumienie należy także uznać postawiony przez organ zarzut, że to nie on, ale skarżąca winna była wskazywać dodatkowe środki dowodowe. Nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładały na stronę takiego obowiązku, jak i okoliczność, jaka miała być udowodniona, nie była tą, z której skarżąca wywodzić miała pozytywne dla siebie skutki prawne. Skarżąca przedstawiła dowody potwierdzające wykonanie usługi oraz fakturę wystawioną przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, w której naliczony został podatek, dowód zapłaty, wyliczenie, że w okresie po publikacji reklamy jej obroty wzrosły. To organy, na podstawie uzyskanych z urzędu informacji o kontrahencie podatniczki zarzucały, że faktura ta dokumentuje czynności pozorne. One więc /nawet gdyby przyjąć za prawidłowe ich poglądy o ciężarze dowodu, choć Sąd w tym składzie ich nie podziela/ były zobowiązane do wykazania, że transakcja ta miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 Kc, a tym samym winny były wykazać, że obie strony tej czynności miały świadomość jej pozorności.

Zauważyć należy, że istotnie oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, Sąd I instancji niezbyt precyzyjnie wskazał, w jakim zakresie uznaje je za prawidłowe. Na stronie 6 uzasadnienia stwierdził bowiem, że nie można podzielić zarzutu skarżącej o przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej, a dalej wskazał, że ocena dowodów narusza art. 191 tej ustawy i zarzucił niewyjaśnienie pewnych kwestii. Zestawienie treści skargi do Sądu z treścią uzasadnienia wskazuje jednak na to, że Sąd w istocie nie podzielił tylko zarzutu skargi odnoszącego się do dopuszczalności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wydanej na potrzeby innej sprawy i jej znaczenia dla sprawy.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej i art. 151 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 p.p.s.a. Zauważyć należy, że przepis ten składa się z trzech jednostek redakcyjnych /paragrafów/, autor skargi kasacyjnej nie wskazał zaś, którego z paragrafów dotyczy zarzut. W orzecznictwie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05 - Przegląd Podatkowy 2006 nr 7 str. 49, czy z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04 - Lex nr 173081/ przyjmuje się powszechnie, że w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona winna sprecyzować, które z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi zostały w jej ocenie naruszone, ze wskazaniem konkretnego przepisu /jednostki redakcyjnej tego przepisu/ i uzasadnić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W tym przypadku jedynie z uzasadnienia skargi i sposobu sformułowania zarzutu wywnioskować można, że strona składająca skargę kasacyjną zarzuca naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a., przy czym jako sposób naruszenia wskazuje pominięcie pewnej części materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie zgodnie wyraża się pogląd, że art. 133 par. 1 p.p.s.a. określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia, dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej, sąd ocenia ją, biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Sąd nie jest zatem uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które powstały po wydaniu aktu administracyjnego lub po podjęciu czynności /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 421-423/. Przepis ten oznacza zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy /wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym-podatkowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14, czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/. W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie uwzględnił w stanie faktycznym sprawy, przyjętym jako podstawa orzekania, okoliczności faktycznych czy dowodów nowych, nieznajdujących się w aktach sprawy. Nie można też - w ramach naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. - postawić Sądowi zarzutu pominięcia pewnych dowodów. Abstrahując już od wskazanej wyżej okoliczności, że w toku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej nie wyjaśniono kwestii, o jakich mowa w wytycznych Sądu I instancji co do dalszego postępowania, to zarzut taki dotyczy w istocie prawidłowości dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego i przyjęciu przez Sąd jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Przepis powołany przez stronę składającą skargę kasacyjną nie reguluje jednak tych kwestii. Tak sformułowany zarzut nie może zatem być uznany za skuteczny /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14/.

Ostatni ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów odnosi się do wadliwości uzasadnienia wyroku. W ocenie strony skarżącej, Sąd I instancji przedstawił bowiem w ramach zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu podatkowym, własne ustalenia co do kompletności materiału dowodowego. Zarzutu tego również nie można podzielić. Streszczając przebieg postępowania podatkowego, Sąd przywołał bowiem treść decyzji wydanych przez organy obu instancji, wskazując na dokonane przez nie ustalenia oraz przeprowadzone dowody, Dokonując kontroli legalności decyzji i będąc uprawniony również do kontroli prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji zawarł w wyroku, wobec uwzględnienia skargi, wytyczne co do dalszego postępowania, wskazując, jakie dowody winny być jeszcze przeprowadzone. Do sformułowania tych wytycznych nie tylko miał prawo, ale nawet był zobowiązany treścią art. 141 par. 4 zd. 2 p.p.s.a. Są one bowiem dopełnieniem wyrażonej w wyroku oceny prawnej i spełniać mają funkcję prewencyjną. Zauważyć należy, że wskazując zakres postępowania dowodowego, nie narzucał organowi kierunku rozstrzygnięcia i nie krępował go przy dokonywaniu oceny dowodów, które ten miał przeprowadzić. Z tych względów również i ten zarzut uznać należało za chybiony.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.