Wyrok z dnia 2007-02-26 sygn. I SA/Rz 19/07

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 lutego 2007r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę -

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M.K. z dnia (...) grudnia 2005 roku od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) listopada 2004 roku znak: (...) odmawiającej zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) sierpnia 2005 roku znak (...) w sprawie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług tj. opodatkowania tym podatkiem wynagrodzenia syndyka otrzymywanego za wykonywanie funkcji w postępowaniu upadłościowym - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M.K. , w oparciu o art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wnioskiem z dnia (...) maja 2005 roku, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka upadłości - powołanego przez sąd w trybie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003 r. Nr 60 poz. 535 z późn. zm.). Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie syndyka ma charakter procesowy. W przekonaniu podatnika syndyk, wykonując swoje czynności w ramach postępowania upadłościowego nie czyni tego w formie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pełniąc swoje funkcje nie prowadzi działalności gospodarczej, a nawet - przyjmując hipotetycznie- że tą działalność prowadzi; to nie jest ona samodzielna. W konsekwencji nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na powyższy wniosek, postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2005 roku znak: (...) , wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej udzielił interpretacji, zgodnie z którą stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, iż czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż w w/w przypadku nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie M.K. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie syndyka wykonującego powierzonego funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. W jego przekonaniu uznanie przez organ podatkowy, iż syndyk jest podatnikiem podatku VAT, skutkuje koniecznością wystawiania przez syndyka faktur VAT dokumentujących czynności nieważne, bezskuteczne lub fikcyjne. Nadto dokonana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z pominięciem istotnych przepisów prawa tj. przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe - co narusza art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej (...) rozpatrując zażalenie, decyzją z dnia (...) listopada 2004 roku znak: (...) stwierdził, iż brak jest podstaw do zamiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Od decyzji tej złożone zostało odwołanie z dnia 9 grudnia 2005 roku, w którym wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu I instancji.

W ocenie odwołującego ocena prawna - jakoby syndyk wykonując swe czynności w ramach postępowania upadłościowego świadczy odpłatną usługę, której odbiorcą jest konkretny upadły - jest błędna. Umowa taka dotyczyłaby majątku masy upadłości (choćby z tego względu, że pobierane jej skutkiem wynagrodzenie syndyka stanowiłoby zobowiązanie upadłego opłacane z masy), a więc byłaby nieważna na co wskazuje dyspozycja art.77 ust. 1 Prawa Upadłościowego i Naprawczego (czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości, wobec którego upadły utracił prawo zarządu są nieważne), jak również art.24 Prawa upadłościowego (czynności prawne upadłego, dotyczące majątku wchodzącego w skład masy upadłości, dokonane po ogłoszeniu upadłości, nie mają skutków prawnych w stosunku do masy).

Dodatkowo przy założeniu, że upadły zmarł przed lub po ogłoszeniu upadłości nie pozostawiając spadkobierców lub ci odmówili przyjęcia spadku (art.7 oraz art.418 i nast. Prawa Upadłościowego i Naprawczego, a także art.7 i art.72 §1 Prawa Upadłościowego) syndyk świadczyłby usługę zmarłemu i jemu powinien wystawić fakturę. Organ pierwszej instancji pominął powyższe kwestie (wskazane w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego), co oznacza ułomność uzasadnienia faktycznego decyzji. Postępowanie w sprawach interpretacji ma specyficzny charakter, bowiem dowodami w sprawie są twierdzenia strony (konieczność sformułowania własnego stanowiska), które organ ocenia jako prawidłowe, bądź nieprawidłowe.

Ponadto skarżący powtórzył, iż aby wynagrodzenie syndyka podlegało opodatkowaniu łącznie muszą zostać spełnione poniższe przesłanki: 1/czynności dokonywane przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego powinny mieścić się w zakresie opodatkowania wyznaczonym przez ustawę; 2/syndyk w zakresie tych czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego w analizowanym przypadku żadna z w/w okoliczności nie zachodzi. Gdyby nawet przyjąć, iż czynności syndyka mieszczą się w dyspozycji "odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju", należałoby obok usługodawcy wskazać usługobiorcę, jako dłużnika stosunku zobowiązaniowego. W przypadku syndyka wykonującego swe obowiązki wskazanie usługobiorcy jest jednak niemożliwe. W ocenie odwołującego się usługobiorca nie jest ani sąd upadłościowy, ani sędzia komisarz ani wierzyciele. Teoria, że usługobiorcą jest sąd, jest nieprawdziwa, bowiem brak jest bowiem materialnej podstawy węzła obligacyjnego (brak na gruncie prawa upadłościowego i cywilnego przepisu, który zobowiązywałby sąd do wypłaty wynagrodzenia). Z kolei wierzyciele jako zbiorowość nie posiadają osobowości prawnej, nie stanowią również jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, nie mogą więc być odbiorcami usługi i nie mogą składać oświadczeń woli obciążających masę.

Zdaniem M.K. czynności syndyka nie wywołają obowiązku podatkowego również i z tego powodu, iż syndyk nie może umówić się sam ze sobą, że odbiera usługę i obciąża masę określoną kwotą stanowiąca wynagrodzenie. Taka czynność jest bowiem niedopuszczalna, a zatem ma do niej zastosowanie art.6 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączający stosowanie przepisów ustawy w stosunku do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W dalszej części skarżący podniósł, iż skoro syndyk nie jest usługodawcą, o którym mowa w art.15 ust.2 ustawy (ani żadnym z innych podmiotów wymienionych w tym przepisie) nie może być też uznany za podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy.

Końcowo zwrócono uwagę na oczywistą zależność syndyka od Sądu upadłościowego i Sędziego Komisarza, jak również zależność od Rady Wierzycieli, co biorąc pod uwagę zasadę stosowania gramatycznej wykładni przepisów prawa podatkowego nie pozwala na uznanie działalności syndyka za samodzielną, w powszechnym tego słowa znaczeniu.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor izby Skarbowej decyzją z dnia (...) lutego 2006 roku Nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia, że czynności syndyka w analizowanym zakresie wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach. Dalej wywiódł, iż stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy dana czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wynika z powyższego warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest, by prowadzona przez ten podmiot działalność gospodarcza miała charakter samodzielny.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie nie stanowią czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Z art. 13 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. wynika natomiast, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności (...) Powołanie syndyka przez sąd ma w ocenie organu odwoławczego charakter takiego właśnie zlecenia, a otrzymywane wynagrodzenie rozliczane winno być w oparciu o ww. art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla wyłączenia czynności określonych w art. 13 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane. W szczególności chodzi o związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Niewystąpienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że dana czynność nie może być wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 nawiązuje do konstrukcji cywilnoprawnych umów tj. umowy zlecenia i umów o podobnym charakterze. Nawet jeśli przyjąć, że sąd jest zlecającym wykonanie czynności, w konstrukcji powoływania przez sąd syndyka niemożliwym jest nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego, w tym przypadku odpowiedzialność sądu. Konstrukcja powoływania ww. podmiotów nie stanowi dla tych osób zlecenia wykonania tych czynności, lecz nakaz ich wykonania i to na nich (jako podmiotach którym powierzone zostało pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym), a nie na sądzie, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności.

Ustosunkowując się do podniesionych przez skarżącego zarzutów zauważyć należy, iż fakt, że formą powołania syndyka do pełnienia funkcji w postępowaniu upadłościowym jest postanowienie sądu, nie zaś umowa cywilnoprawna, nie przesądza o tym, że ustawodawca na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów usług wyłączył czynności syndyka z zakresu stosowania tej ustawy.

Co do kwestii samodzielności syndyka Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż przy wykonywaniu swej funkcji syndyk w podstawowym i zasadniczym zakresie swej działalności jest w pełni samodzielny. Syndyk w postępowaniu upadłościowym obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, reprezentuje masę upadłości na zewnątrz i przeprowadza likwidację majątku masy. Syndyk obejmuje w zarząd cały majątek upadłego, który z mocy prawa traci nad nim zarząd, prawo korzystania i rozporządzania. Nie neguje się jednak, iż równocześnie podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Powtarzając argumenty odwołania, zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów formalnych, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie istotnych argumentów prawnych strony, co w efekcie spowodowało wydanie decyzji zawierającej wadliwe uzasadnienie faktyczne, a nadto pominiecie treści art. 77 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 24 Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Prawo upadłościowe skutkujące naruszeniem VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 roku, uzasadniając swoje stanowisko, przywołał dodatkowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2005 roku sygn. akt III SA/Wa 1944/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy czynności syndyka wykonującego funkcje w postępowaniu upadłościowym wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz czy syndyka można uznać za podmiot mający cechy podatnika (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a więc czy w przypadku wykonywania przez syndyka funkcji w postępowaniu upadłościowym występuje przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżący zakwestionował bowiem samą zasadę opodatkowania wynagrodzenia podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Tak więc ustawa o VAT definiując usługę jako transakcję podlegającą opodatkowaniu implementuje VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej :ujednolicona postawa wymiaru podatku (77/388/EWG), albowiem Dyrektywa ta w tytule V art. 6 ust.1 stanowi , że świadczenie usług oznacza każdą transakcje niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Transakcje takie mogą zawierać między innymi przeniesienie dobra niematerialnego świadczenie niezależnie od tego, czy jest ono przedmiotem dokumentu stwierdzającego istnienie prawa, zobowiązania do zaniechania działania lub jego tolerowania, świadczenia usług w wykonaniu konfiskaty dokonanej przez organy władzy publicznej lub w jej imieniu lub z mocy prawa.

Art. 6 ustawy o VAT stanowi, że, przepisów ustawy nie stosuje się do: czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Identyczny zapis znajdował się w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi.

W pierwszej kolejności wymaga wiec rozważenia, czy czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym mogą być uznane za świadczenie usług, o których mowa w przepisach ustawy o VAT. Według skarżącego syndyk wykonując czynności w ramach postępowania upadłościowego nie czyni tego w formie usługi w rozumieniu ustawy o VAT i dlatego nie może być podatnikiem tego podatku, a jego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący podniósł, iż ustawa wyraźnie zakłada, iż świadczenie usług jest czynnością dwustronną. Skoro brak jest drugiej strony tj. odbiorcy usługi świadczonej przez syndyka nie można uznać iż czynności syndyka są świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd orzekający w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy wyznacza osobę z listy prowadzonej przez Prezesa Sadu Okręgowego do pełnienia funkcji syndyka (art. 14 § 1, art. 51 § 1 pkt 6 P.U.). Następuje to w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego (art. 156 ust. 1 ustawy). Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Na podstawie art. 2 ustawy ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu (tzw. zasada optymalizacji). Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały umieszczone na liście wierzytelności. Syndyk masy upadłości działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego - komisarza i sądu upadłościowego. Jest szczególnym menadżerem, gdyż "porządkuje" obszar ekonomiczno - finansowy upadłego dłużnika, mając na uwadze optymalne zaspokojenie jego wierzycieli. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego - komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Czynności wykonywane przez syndyka wynikające z nakazu sądu, to nic innego jak wykonywanie zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Istotą zaś tego zarządu jest - jak już wyżej nadmieniono - przedsięwzięcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do spieniężenia i w konsekwencji zaspokojenia wierzycieli. W piśmiennictwie i doktrynie nie jest kwestionowane że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych, pod nadzorem sędziego - komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41); działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego (J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 351).

Nie ma więc wątpliwości, że syndyk w sensie materialnoprawnym podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. W związku z tym uznać należy, że wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji świadczenie usług przez syndyka wobec ww. podmiotów - wierzycieli i upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Tym samym syndyk masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - świadczy usługi.

Syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności, na mocy art. 162 ust. 1 u.p.u.n., wynagrodzenie z masy upadłości. Racjonalny ustawodawca powierzył Sądowi (a nie osobom, na rzecz których, lub w imieniu których podejmowane są przez syndyka czynności w postępowaniu upadłościowym) decydowanie o wysokości wynagrodzenia w zależności od nakładów pracy konkretnego syndyka oraz jej wyników, skoro syndyk, któremu wynagrodzenie ma być przyznane "zastępuje" (działa na jego rachunek) upadłego, a jednym z głównych celów postępowania upadłościowego ma być zaspokojenie wierzycieli. Wynagrodzenie to przyznawane jest bowiem z masy upadłości. Skoro w świetle powyższych uwag syndyk w sposób odpłatny, na zasadzie art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczy usługi, należało rozważyć czy może być uznany za podatnika od towarów i usług.

W ocenie organów podatkowych, co Sąd uznaje za stanowisko prawidłowe, w tym zakresie trzeba było wziąć pod uwagę treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W świetle bowiem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niniejszej sprawie skarżący, jako jeden z zarzutów, które mają wyłączyć możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez syndyka z masy upadłości, podnosi brak samodzielności tego podmiotu w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem Sądu zarzut ten, co częściowo wyjaśniono już wyżej, nie jest uzasadniony. Raz jeszcze podkreślić należy, że z faktu, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze przyznaje szereg kompetencji sędziemu komisarzowi, w tym uprawnień o charakterze nadzorczym lub kontrolnym, nie można wywieść, iż w postępowaniu upadłościowym syndyk w swoim działaniu nie jest samodzielny.

Sąd nie może również podzielić argumentacji syndyka w przedmiocie naruszenia w zaskarżonej decyzji VI Dyrektywy Unii Europejskiej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawodawca zrealizował tą dyrektywę, gdyż umowa o pracę nie jest obciążona podatkiem VAT, a ponadto zwolnił spod działania tej ustawy umowy, które nie są wprawdzie umowami o pracę, ale charakteryzują się cechami umów o pracę. W tym przypadku chodzi o treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W doktrynie podkreśla się, że "w ustawie o podatku od towarów i usług w sposób nieuprawniony wykroczono poza zakres wyłączenia odnoszący się jedynie do świadczenia usług w oparciu o stosunki wynikające z prawa pracy, i w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT określono, że we wskazanych w tym przepisie sytuacjach, czynności opierające się nie tylko na stosunkach z prawa pracy, lecz również stosunkach cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych, które są wymienione w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.f. - nie mają przymiotu samodzielności. Czynności te uznano jednak za niespełniające kryteriów samodzielności pod warunkiem, że z tytułu ich wykonania osoby je świadczące są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności" (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 353).

Innymi słowy, do uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny . Tylko wzajemna umowa cywilnoprawna spełnia warunki tego, aby uznając ją za kreującą stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tymczasem choć prowadzona przez syndyka działalność w interesie wierzycieli oraz upadłego i na rachunek upadłego ujęta jest zatem w ramy prawne, (ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze), to nie oznacza to, że - po pierwsze - syndyk prowadząc działalność m.in. organizacyjno-zarządczą - nie działa we własnym imieniu, po drugie zaś - że gdy w grę wchodzą kwestie wynagrodzenia między syndykiem a Sądem powstaje więź poddana regułom prawa pracy lub regułom prawa cywilnego.

W tym zakresie można stwierdzić istnienie pewnych podobieństw do działalności adwokata z urzędu, któremu również sąd przyznaje wynagrodzenie, ale między Sądem a adwokatem z urzędu nie powstaje ani stosunek o charakterze administracyjnym, ani o charakterze cywilnoprawnym. Zarówno adwokat, jak i syndyk mogą wnosić o przyznanie wynagrodzenia z uwzględnieniem zasad zawartych w unormowaniach prawnych.

Powoływanie się przez stronę skarżącą, iż procesowy, jak określa się niejednokrotnie w doktrynie (F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003 r., s. 452), charakter wynagrodzenia syndyka, wyklucza opodatkowanie tego typu należności podatkiem od towarów i usług nie jest zarzutem, który zasługiwałby na uwzględnienie w kontekście wyżej przedstawionych rozważań dotyczących wypełnienia przez syndyka przesłanek z art. 8 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W piśmiennictwie mocno ugruntowany jest pogląd, że między sądem a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny. Maurycy Allerhand określa syndyka mianem pomocnika sądu (Prawo upadłościowe. Prawo o postępowaniu układowym, Warszawa 1937, s. 404-405; J. Jacyszyn Syndyk masy upadłości Rejent 1993/2-4/38). Syndykowi nie przysługuje zatem roszczenie o to, by nim zostać. Funkcja, którą powierza mu Sąd przypomina akt administracyjny mianowania, ale nie oznacza to, że między Sądem a syndykiem powstaje tego rodzaju stosunek co między Sądem a urzędnikiem publicznym.

Fakt, iż syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika wskazuje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności.

Sąd zauważa ponadto, że żaden z przepisów ustawy - Prawa upadłościowe i naprawcze nie stanowi, aby sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy ponosił odpowiedzialność za syndyka masy upadłości.

W świetle powyższych rozważań prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz nie ma do niego zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu należy natomiast zastanowić się na prawidłowością dokonanej przez organy podatkowe, a mającej oparcie w poglądach prezentowanych w doktrynie (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 353), kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez syndyka z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości, jako przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f.

W świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującej - co do zasady - od 1 października 2003 r., a konkretnie stosownie do dyspozycji art. 157 ust. 4tej ustawy, syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. W związku z tym nie ma do niego zastosowania definicja zawarta w znowelizowanym od 1 stycznia 2004 r. przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.), powoływanej dalej jako u.s.u.s., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się:

1) osobę prowadzącą działalność na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych (rzemiosło),

2) twórcę i artystę,

3) osobę prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu:

a) w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

b) z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej.

W ocenie Sądu zestawienie treści art. 157 ust. 4 u.p.u.n. oraz art. 8 ust. 6 pkt 3 lit. b) u.s.u.s. wskazuje iż w odniesieniu do syndyka zarządzającego masą upadłości w postępowaniach wszczętych po wejściu w życie "nowej ustawy" Prawo upadłościowe i naprawcze należałoby stosować przepis art. 14 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. oraz kwalifikować wynagrodzenie osiągane przez ten podmiot jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wadliwość ta, jakkolwiek istniejąca, nie stanowi naruszenia prawa procesowego w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Sąd zwraca jednak uwagę, że stanowisko organów podatkowych w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez syndyka z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości, na podstawie art. 13 pkt 6 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., odnosi się wyłącznie do postępowań upadłościowych wszczętych pod rządami rozporządzenia z 1934 r. - Prawo upadłościowe, bowiem w tym akcie nie było unormowania, iż syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. W tym tylko zakresie należy uznać je za prawidłowe.

Z dyspozycji art. 13 pkt 6 u.p.d.f. wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 art. 13 u.p.d.f.

Nasuwa się zatem pytanie jak rozumieć pojęcie "zlecił" użyte w tym przepisie, bowiem ustawodawca w słowniczku zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował tego terminu. Czy odwoływać się do cywilnoprawnego znaczenia tego pojęcia, czy też znaczenia gramatycznego. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. St. Dubisza definiuje się pojęcie "zlecić - zlecać" jako nałożyć (nakładać) na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, powierzyć komuś wykonanie jakiejś pracy (Warszawa 2003 r., s. 1009). Zgodnie natomiast z art. 734 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Stosownie do art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami stosuje się odpowiednio przepisy o świadczeniu usług.

Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy - w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934 r., jak również zgodnie z przepisami u.p.u.n. - nie "zleca" w rozumieniu cywilnoprawnym syndykowi masy upadłości wykonywania określonych czynności. Powołuje go jedynie do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Powołanie syndyka na mocy orzeczenia sądu ma jednak charakter "zlecenia" w szerszym - językowym znaczeniu. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że między sądem orzekającym o ogłoszeniu upadłości a syndykiem powstaje stosunek prawny.

Nie oznacza to jednak, jak wyjaśniono wyżej, że wypełniona została w pełni dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd (zlecający), mimo iż określa wysokość wynagrodzenia i w sposób określony w przepisach prawa upadłościowego sprawuje nadzór, z racji specyfiki tego postępowania, nad syndykiem, nie przejmuje bowiem odpowiedzialności za poczynania syndyka masy upadłości wobec osób trzecich. Zleceniodawca nie ponosi ryzyka działalności zleceniobiorcy (syndyka), który w pełni ponosi - z powodów wymienionych wyżej - ryzyko gospodarcze swoich czynności.

Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że oświadczenie o przyjęciu usługi oraz o wypłacie wynagrodzenia syndyk złożyłby "samemu sobie". Upadły przez ogłoszenie upadłości, w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z 1934 r. oraz u.p.u.n., nie traci bowiem prawa własności swego majątku i pozostaje nadal podatnikiem.

Skarżący zarzucił w skardze, że interpretacja prawa podatkowego dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji narusza przepisy podatkowe materialne prawa polskiego i prawa wspólnotowego tj. art. 4 i art. 6 VI Dyrektywy. Sąd zauważa, że interpretacji nie można zarzucić naruszenie przepisów, które interpretuje, lecz można uznać za błędną lub wadliwą, jeśli odbiega od innej, prawidłowo dokonanej interpretacji danego przepisu. Podkreślić przy tym należy, że interpretacja jest błędna nie z tego powodu, że pozostaje w sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów( co jest logicznie wykluczone), lecz dlatego, że w niewłaściwy sposób wyjaśnia ich znaczenie.( por. B. Brzeziński , M. Masternak- OSP 2006/6/67).

Mając na względzie wyżej poczynione wywody, w ocenie Sądu zarzuty podniesione skardze są niezasadne, albowiem organy podatkowe w właściwy sposób wyjaśniły znaczenie przepisów.

Ponadto, w ocenie Sądu pominięcie treści art. 77ust.1 pr.upł. i np. i art. 24 pr. up. w dokonanej przez organy podatkowe interpretacji, nie powodowało jej wadliwości. Przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem organy podatkowe nie dopuszczały w stanowisku wyrażonym w zaskarżonej decyzji zawarcia umowy o świadczenie usług pomiędzy syndykiem a upadłym. To podatnik błędnie utożsamiał świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT z umową cywilnoprawną. Zakres definicji usługi wynikający z ustawy o VAT i jak i prawa wspólnotowego jest szerszy i wykracza poza pojęcia przyjęte w prawie cywilnym.

Niezasadny też jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 210 §1 pkt.6 ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 §4 ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych argumentów prawnych strony, co spowodowało wydanie decyzji z wadliwym uzasadnieniem faktycznym. Na wstępie trzeba podkreślić, że nadanie interpretacji (art. 14a Ordynacji podatkowej) formy postanowienia czy decyzji nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie jest ona rozstrzygnięciem sprawy podatkowej co do istoty, nie jest aktem stosowania prawa, lecz jedynie informacją zawierającą stanowisko organu podatkowego, w kwestii stosowania prawa.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 14a § 3 jak i w art. 210 Ordynacji podatkowej tj. zawiera przytoczenie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie podatnika, dokonał ponownej interpretacji przepisów prawa podatkowego i odniósł się do stanowiska zajętego przez podatnika wyrażonego we wniosku o interpretację, jak i wyrażonego w odwołaniu o decyzji organu I instancji. Wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się do jednego z zarzutów podatnika podniesionych w odwołaniu "naruszenia prawa wspólnotowego" przy dokonanej interpretacji jednakże, do stanowiska pytającego w tym zakresie odniósł się organ I instancji, a organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podzielił stanowisko wyrażone przez ten organ podatkowy. Biorąc ponadto pod uwagę że stanowisko skarżącego w tym zakresie było nieprawidłowe, w ocenie Sądu wadliwość ta nie stanowi naruszenia prawa procesowego w stopniu, o którym mowa w art. 145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a.

Dodać należy iż zaprezentowane przez orzekający Sąd stanowisko nie jest stanowiskiem odosobnionym. Przeciwnie, znajduje ono potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku sygn. akt. I FSK 86/06 niepubl.)

Mając powyższe na względzie Sad doszedł do przekonania, że skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.