Wyrok z dnia 2007-03-15 sygn. III SA/Wa 3708/06

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. sprawy ze skargi [...] Bank SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 14.984 zł (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

III SA/Wa 3708/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], określającej firmie [...] Bank S.A. zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.712.182 zł.

W dniu 31 marca 2005 r. pomiędzy firmą[...] Bank S.A. (Bank) i firmą K. z siedzibą w B. została zawarta umowa sprzedaży przedsiębiorstwa [...] Bank S.A. Inwestycyjny Dom Maklerski, wydzielonego organizacyjnie i finansowo biura maklerskiego działającego jako oddział [...] Banku S.A. Strony uzgodniły cenę za przedsiębiorstwo na kwotę [...] zł., której podstawą była wartość szacunkowa przedsiębiorstwa Banku określona na dzień 30 czerwca 2004 r. w raporcie sporządzonym przez firmę P. Sp. z o.o.

W dniu 13 kwietnia 2005 r. złożone zostały deklaracje PCC-l, w których jako podstawę opodatkowania wskazano:

- kwotę 128.126 zł. dla składników majątkowych przedsiębiorstwa opodatkowanych stawką 2%,

- kwotę 99.122.073 zł. dla składników majątkowych przedsiębiorstwa opodatkowanych stawką 1%.

14 kwietnia 2005 r. został uiszczony podatek w łącznej wysokości 993.783,20 zł.

W dniu 13 maja 2005 r. [...] Bank S.A. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. i postępowanie w tej sprawie zakończyło się decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, która stała się ostateczna.

Postanowieniem dnia[...] października 2005 r. organ ten wszczął postępowanie w sprawie określenia Bankowi wysokości zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

W toku postępowania przed organem I instancji powołano biegłych, którzy ustalili, że wartość rynkowa przedsiębiorstwa na dzień 30 kwietnia 2005 r. wynosiła 85.609.113 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego powołano art.6 ust.l lit.c) i ust.4 oraz art. 7 ust.1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 41 poz. 399 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c.", wskazujący na 2% stawkę podatkową od umowy sprzedaży. Organ stwierdził, że strony czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności przedsiębiorstwa, nie wyodrębniły wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, zatem zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt l u.p.c.c. podatek pobiera się według stawki najwyższej - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw. Ustawodawca nie wprowadził odrębnego opodatkowania dla umów sprzedaży mających za przedmiot przedsiębiorstwo.

Definicję przedsiębiorstwa podaje art. 551 Kodeksu cywilnego, określając je jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Art. 552 wskazuje, że możliwe jest dokonanie zbycia przedsiębiorstwa w drodze jednej czynności prawnej, która skutkować będzie przeniesieniem prawa własności do poszczególnych składników przedsiębiorstwa, objętych jego strukturą. Dla celów podatkowych czynność sprzedaży przedsiębiorstwa jest traktowana jako sprzedaż zbioru składników. Podatek jest uiszczany jedynie od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu nie jest sporna wartość rynkowa przedmiotu transakcji ustalona przez biegłych, a jedynie zastosowana stawka opodatkowania.

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo, składnikami którego są rzeczy i prawa majątkowe, dla zastosowania zróżnicowanych stawek procentowych (2% od sprzedaży rzeczy i 1% od sprzedaży praw majątkowych) niezbędne jest aby strony czynności wyodrębniły wartość poszczególnych rzeczy lub poszczególnych praw majątkowych, które są składnikami przedsiębiorstwa, uwzględniając, że w rozumieniu art. 45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne, a pieniądze mogą być traktowane jak rzeczy, ale o specyficznym charakterze. Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 wynika, że wyodrębnienie (określenie składników sprzedawanego przedsiębiorstwa uwzględniając podział na rzeczy i prawa majątkowe) spoczywa na stronach czynności a nie na organach podatkowych.

Znajdujący się w aktach sprawy załącznik nr 1 do umowy sprzedaży z dnia 17 lutego 2005 r., stanowiący łącznie z tą umową integralną część finalnej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, jest wyciągiem z księgi rachunkowej stanowiącym zestawienie kont bilansowych Inwestycyjnego Domu Maklerskiego [...]Banku S.A. na dzień [...]grudnia 2004 r. Na ośmiu kartach załącznika zamieszczono kilkaset pozycji, w których wymienione są aktywa i pasywa składające się na majątek przedsiębiorstwa. Ogółem aktywa określono w załączniku na [...] PLN, a pasywa na kwotę [...]PLN.

Dokument ten zawiera jedynie wartości księgowe materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa Banku i nie zawiera rozróżnienia uwzględniającego definicję pojęcia rzeczy i praw majątkowych zawartych w k.c., bowiem nie określa sytuacji prawnej poszczególnych pozycji bilansu Przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilnoprawnym.

Pojęcie "majątek trwały" w rozumieniu przepisów o rachunkowości nie jest tożsame z pojęciem w rozumieniu art. 45 k.c. Do majątku trwałego wchodzą środki trwale, inwestycje, wartości niematerialne i prawne, składniki finansowe. Wykazanie tych składników z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, a nie prawa cywilnego, spowodowało, że strona ma trudności z określeniem stawki podatku.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Banku, który zarzucił jej naruszenie:

- art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.,

- art. 121 § 1, art.122, art. 187§ 1 art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podano, że kwestią sporną jest różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych określoną w decyzji organu pierwszej instancji w wysokości [...] zł., a kwotą zobowiązania z tego tytułu w wysokości [...] zł., uiszczoną przez skarżącą w dniu 14 kwietnia 2005 r.

W umowie sprzedaży przedsiębiorstwa Bank dokonał podziału i wyceny składników majątkowych wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa. Wycena taka znajduje się w załączniku nr 1 do umowy i stanowiła podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżący nie zgadza się z kwestionowaniem przez organ przydatności zestawienia zawartego w załączniku oraz twierdzeniem organu, że Bank nie wyodrębnił wartości rzeczy i praw majątkowych w celu obliczenia należnego podatku.

K.c. nie definiuje pojęcia "prawa majątkowe". Jak wskazuje doktryna prawa cywilnego przedmiotem praw majątkowych są dobra materialne, tj. między innymi, rzeczy w znaczeniu techniczno-prawnym (art. 45 k.c.) oraz przedmioty materialne nie będące rzeczami (np. wody, kopaliny, przedsiębiorstwo).

Z kolei, art. 7 ust. 1 pkt 1 a) i b) u.p.c.c. uzależnia stawkę podatku, która ma zastosowanie przy umowie sprzedaży od tego, czy przedmiotem danej umowy są rzeczy ruchome, nieruchomości lub niektóre prawa do nieruchomości czy też inne prawa majątkowe. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "inne prawa majątkowe" oznacza, że dla potrzeb u.p.c.c. pojęcie "rzeczy" mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia "prawa majątkowe", stanowiąc jedną z jego podkategorii.

K.c., inaczej niż u.p.c.c., nie przeciwstawia kategorii "rzeczy" kategorii "praw majątkowych". Oznacza to, że dokonując interpretacji art. 7 u.p.c.c. nie należy posługiwać się definicjami pojęć "rzecz" oraz "prawo majątkowe" zawartymi w k.c.

Art. 7 ust. 3 u.p.c.c. nie zawiera żadnych szczególnych wskazówek na temat zasad wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku, jak i formy, w jakiej to wyodrębnienie ma zostać dokonane. Przepis nie mówi również w jakim momencie przedmiotowe wyodrębnienie ma mieć miejsce.

Wyodrębnienie wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku może przyjąć dowolną formę. W szczególności wyodrębnienie nie musi zostać dokonane w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa. Może ono np. zostać sporządzone w odrębnym dokumencie, podsumowującym dane z ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający podział wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku.

Jak wynika z załącznika nr 1, zdecydowaną większość aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa stanowiły środki pieniężne w różnych postaciach, w szczególności lokaty terminowe, odsetki, depozyty oraz należności z tytułu rozliczeń z bankami i biurami maklerskimi, których wartość, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, jest zawsze równa ich wartości nominalnej. Tym samym błędne jest twierdzenie organów, że na podstawie wykazu stanowiącego załącznik nr 1 do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie było możliwości jednoznacznego ustalenia, które z aktywów podlega 1%, a które 2% stawce.

Zdaniem Banku organ ma obowiązek dokonać aktywnej analizy wyceny biegłego oraz jej modyfikacji, jeżeli zachodzi taka konieczność.

Ustawodawca nie nałożył na podatników obowiązku dołączania do deklaracji dokumentów wskazujących przyjęte przez podatnika zasady wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku. Weryfikacja przyjętych przez podatnika zasad podziału może mieć miejsce na etapie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, jeżeli dane zadeklarowane przez podatnika budzą wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji.

Skarżący podniósł, że art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, co wyklucza rozstrzyganie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie zbadał dostatecznie materiału dowodowego, z którego wynika, że strony umowy sprzedaży dokonały wyodrębnienia składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo, z podziałem na dwie grupy, w celu zastosowania dwóch stawek podatku. Tego rodzaju zachowanie narusza zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownego wyodrębnienia rzeczy i praw majątkowych podatnik dokonał poza umową sprzedaży, co jednak zostało pominięte przez organy obu instancji.

Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu faktycznym organ podatkowy powinien skonfrontować rozbieżności wynikające z dowodów zebranych w sprawie oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł ustalenia, natomiast odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym.

W dalszej części skargi powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. od umowy sprzedaży: nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - stawki podatku wynoszą 2 %, zaś od umowy sprzedaży innych praw majątkowych - 1%.

Jeżeli jednak podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych, według stawki najwyższej.

Z istoty tego przepisu wynika, że wyodrębnienie wartości rzeczy lub praw majątkowych powinno następować w momencie dokonywania sprzedaży, gdyż tylko wtedy strony wspólnie mogą o tym zadecydować. Co do zasady prawo do rozporządzania rzeczą przysługuje bowiem właścicielowi, zaś innej osobie tylko wtedy, gdy dysponuje ona jakimś tytułem prawnym do rzeczy. Wymieniony przepis nie stanowi jednak tytułu prawnego do rozporządzania rzeczą przez osobę inną od właściciela. W tej sytuacji jeżeli w umowie sprzedaży strony nie wyodrębniły poszczególnych składników przedsiębiorstwa, na kupującego przechodzi przedsiębiorstwo jako całość. Po dokonaniu sprzedaży sprzedawca traci swe uprawnienia do przedsiębiorstwa i nie może już w nim niczego wyodrębniać. Można ewentualnie uznać za skuteczne dokonanie wyodrębnienia przed zawarciem umowy sprzedaży, ale tylko wtedy, gdy umowa powołuje się na tę czynność. W przeciwnym razie bowiem wspólne wyodrębnienie jest w istocie wyodrębnieniem dokonanym przez dotychczasowego właściciela, który korzystał z doradztwa przyszłego nabywcy, co jednak nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Ponadto, gdyby przyjąć możliwość dokonywania wyodrębniania w nieograniczonym czasie, należałoby uznać, że art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. jest przepisem martwym, gdyż w każdej chwili można byłoby uchronić się przed jego sankcją.

Zatem wyodrębnienie, które dokonały strony umowy sprzedaży w załączniku do umowy, nie podlega już jakimkolwiek modyfikacjom i należy je ocenić pod kątem kryteriów określonych w powołanym przepisie.

Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis ten zawiera przykładowe (nie enumeratywne) wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Analiza art. 551 k.c. prowadzi do wniosku, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą wyłącznie aktywa, pasywa zaś ciążą na majątku przedsiębiorstwa. Również z art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 lit. c) u.p.c.c. wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którą stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych, nie jest pomniejszana o długi i ciężary. Zatem stanowisko skarżącego, który nie zgadza się z tą zasadą jest błędne.

Sąd podziela natomiast stanowisko skarżącego, że organ ma obowiązek dokonać aktywnej analizy wyceny biegłego oraz jej modyfikacji, jeżeli zachodzi taka konieczność. Opinia biegłego jest tylko jednym z dowodów w sprawie i może być kwestionowana przez strony. Organ podatkowy nie jest więc związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całego materiału dowodowego, ocena ta zaś dotyczy wiarygodności i przydatności opinii dla rozstrzygnięcia sprawy. Całkowite związanie opinią i jej bezkrytyczne przyjęcie mogłoby w istocie przenieść ciężar rozstrzygania z organu podatkowego na biegłego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński. R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 538; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych s. 190).

W niniejszej sprawie natomiast organ podatkowy w zasadzie przyjął milczącą akceptację tej opinii, co jest błędne. Nie stanowi to jednak o wadach samej opinii, lecz jedynie o niewyczerpujacym ustosunkowaniu się do zgromadzonego materiału dowodowego, czyli o naruszeniu przez organy art. 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Częściowo jednak należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że zestawienie składników przedsiębiorstwa dokonane przez strony umowy sprzedaży w załączniku nr 1 nie w pełni odpowiada wymogom wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw majątkowych, o którym stanowi art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 551 k.c. Wynika z niego jednak wartość środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, które zaliczyć należy do innych praw majątkowych, dla których zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. przewidziana jest stawka 1%. I ten zarzut Banku podniesiony na 11 stronie skargi Sąd uznaje za słuszny.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.