Wyrok z dnia 2007-04-26 sygn. I SA/Wr 146/07

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Uzasadnienie

W dniu [...] wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. wniosek S. H., skierowany na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stwierdził on, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-F. z dnia [...] ogłoszono upadłość A Spółki z o.o. we W. i wyznaczono go syndykiem masy upadłości. Prowadzi jednocześnie jako syndyk inne postępowanie upadłościowe, otrzymując za to wynagrodzenie zgodnie z art. 162 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Wysokość tego wynagrodzenia określa sąd, a wypłacane jest ono z masy upadłości. Ponieważ uznano, czy czynności wykonywane przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinien on jednocześnie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i mieć możliwość opłacania liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 %. Prosił o zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w tej kwestii dla usunięcia ewentualnych wątpliwości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, gdyż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) wynagrodzenie wypłacane syndykowi z tytułu pełnionej przez niego funkcji w postępowaniu upadłościowym zaliczane jest do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 ust. 6, a nie do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14, która w rozumieniu tej ustawy ma inny zakres niż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłacane syndykowi wynagrodzenie w kwotach ustalanych przez sąd podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym płatnik dokonujący tych wypłat obowiązany jest do pobierania stosownych zaliczek na ten podatek. Syndyk nie może jednak korzystać z opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30 c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., czyli w formie podatku liniowego w wysokości 19 %, a jako uzyskujący przychody z działalności wykonywanej osobiście nie ma też obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie uwzględnił wniesionego przez S. H. zażalenia i decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. H. wniósł o uchylenie decyzji i uznane za prawidłowe jego stanowiska odnośnie obowiązku prowadzenia przez syndyka podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz możliwości korzystania z opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19 %. System prawa podatkowego powinien być spójny i czytelny dla podatnika. Skoro nie jest kwestionowane, że czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym stanowią wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), to tak samo powinny być kwalifikowane według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ostatniej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nieuzasadniona rozbieżność interpretacyjna powoduje, że z jednej strony wynagrodzenie syndyka jako dochód z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %, a z drugiej strony inne traktowanie tego wynagrodzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawia syndyka możliwości odliczenia od uzyskiwanych przychodów wszystkich kosztów i opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19 %. Podważa to zaufanie podatników do działania organów podatkowych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Podzielić należy pogląd wyrażony w skardze przez S. H., że system prawa podatkowego powinien być spójny i czytelny dla podatnika, a te same terminy stosowane w różnych ustawach podatkowych winny być rozumiane w ten sam sposób. Jest to jednak postulat do ustawodawcy, który założenia takiego nie przestrzega. Skoro w ustawach dotyczących różnych podatników te same czy podobne określenia definiowane są w różny sposób, to wyraźnej woli ustawodawcy w tej kwestii nie można pozbawić znaczenia w drodze sądowej wykładni prawa podatkowego.

Art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej wyżej, wymienia w punktach od 1 do 9 odrębne w rozumieniu tej ustawy źródła przychodów. W szczególności w punkcie 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście, a w punkcie 3 pozarolniczą działalność gospodarczą. To ostatnie określenie zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei w art. 13 zdefiniowano w punktach od 2 do 9 przychody z działalności wykonywanej osobiście, za które uważa się w szczególności wymienione w punkcie 6 przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności.

Właściwymi przepisami, o których mowa wyżej, w wypadku zlecania syndykowi masy upadłości przez sąd określonych czynności, są przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z jej art. 156 ust. 1 syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym według art. 51 ust. 1 pkt 6 czyni to sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Po myśli art. 173 syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności na mocy art. 162 ust. 1 ustawy wynagrodzenie z masy upadłości, odpowiadające wykonanej pracy, co nadzoruje sędzia - komisarz. Ponosi też za swoje działanie odpowiedzialność porządkową przed sędzią - komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracowników, jeśli ich zatrudnia. Ponosi zatem w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności.

Jednocześnie między sądem a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny, ale specyficzny stosunek administracyjnoprawny.

Działalność wykonywana przez syndyka musi być zatem uznana za działalność wykonywaną osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z jej art. 13 pkt 6 i art. 5a pkt 6, które przytoczono wyżej i które uniemożliwiają uznanie jej za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 3.

Powoduje to w konsekwencji, iż nie mogło być uznane za zgodne z prawem stanowisko wyrażone przez skarżącego, że powinien mieć zgodnie z art. 9 a ust. 2 ustawy możliwość wyboru opodatkowania swoich dochodów na zasadach określonych w art. 30 c w formie podatku liniowego w wysokości 19 %, gdyż opodatkowanie w tej formie dotyczyć mogło tylko dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobnie nie miał on obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów według przepisów art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argumentacji powyższej nie mogło podważyć powoływanie się na pojęcie wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również definicja działalności gospodarczej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), czy stwierdzenie w art. 157 ust. 4 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, że syndyk będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Niekonsekwentne stosowanie tych samych lub podobnych pojęć w poszczególnych aktach prawnych jest niewątpliwie wadą systemu prawnego z punktu widzenia jego spójności i czytelności, postulowanej przez skarżącego, ale trudno w sposób uzasadniony podważać konsekwencję takiego stanu, wprowadzonego przez ustawodawcę, jeśli czyni to tak wyraźnie, jak w omawianych wyżej przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na których oparta musiała być zaskarżona decyzja, dotycząca interpretacji w zakresie opodatkowania syndyka masy upadłości tym właśnie podatkiem.

Ponieważ z podanych powodów zarzuty podniesione w skardze uznano za nieuzasadnione, oddalono ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).