Wyrok z dnia 2007-09-05 sygn. I SA/Kr 880/06

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Tadeusz Wołek WSA Bożenna Blitek Protokolant Bernadeta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

W dniu [...].10.2005 roku skarżący J. K. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2001., w której wykazał podatek akcyzowy w wysokości [...] zł obliczony od podstawy opodatkowania zadeklarowanej w wysokości [...] zł i przy zastosowaniu stawki tego podatki w wysokości 49,6%. Dokumentem nr: [...] z dnia [...].04.2005r. Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę akcyzy od ww. samochodu .

Następnie w dniu [...].11.2005r skarżący złożył wniosek o zmianę danych zawartych w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego w zakresie dotyczącym określenia samochodu [...] z rodzaju osobowego na rodzaj ciężarowy . Jednocześnie skarżący wniósł o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wykazanego w złożonej wcześniej deklaracji uproszczonej dotyczącej przedmiotowego pojazdu . W uzasadnieniu skarżący powołał się na błędny odczyt na stacji diagnostycznej. Do wniosku została dołączona korekta deklaracji, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu [...] nr [...] z podaniem rodzaju pojazdu jako samochód ciężarowy, uwierzytelnione tłumaczenie z języka włoskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] i świadectwa własności .

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].12.2005 r odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego w związku ze złożeniem Deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U od przedmiotowego samochodu .

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny wyjaśnił , że zgodnie z art.11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z art. 80 ust.2 pkt.2 w/w ustawy wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei art. 80 ust.3 pkt.3 stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 81 ust.1 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego,

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził , że skarżący po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu spełnił warunki wynikające z obowiązujących przepisów tj. złożył deklarację uproszczoną wykazując w niej samochód osobowy [...] dokonał obliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego zgodnie z § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm., załącznik nr 2 - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych - poz. nr 21), wykazał go w deklaracji AKC-U i dokonał zapłaty akcyzy. W związku z tym , w ocenie organu celnego , brak jest podstawy prawnej do uwzględnienia wniosku skarżącego .

Organ celny wyjaśnił , że w toku postępowania wystąpił do Referatu Elementów Kalkulacyjnych tamt. Urzędu o zataryfikowane przedmiotowego pojazdu i w odpowiedzi uzyskał informację , że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów , samochód ten objęty jest pozycją CN 8703 obejmującą pojazdy samochodowe oraz pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób , włącznie z samochodami osobowo-towarowymi kombi.

W odwołaniu od powyższej decyzji , skarżący działający przez pełnomocnika , wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z wnioskiem , a w razie nie uwzględnienia tych wniosków o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem , ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ 1 instancji.

Zgodnie z przepisem art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik ma prawo żądać

stwierdzenia nadpłaty podatku. Zgodnie z art.75 ust.2 pkt 1 lit a) : ,, Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również: 1). podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

W ocenie skarżącego , jeżeli podatnik wykaże spełnienie przesłanek opisanych w ppkt a) omawianych przepisów , to organ ma obowiązek wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty. W przedmiotowej sprawie chodzi o podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, który skarżący błędnie wykazał w pierwotnej deklaracji podatkowej jako samochód osobowy i naliczył oraz zapłacił od takiego nabycia podatek akcyzowy. Błąd skarżącego wynikał z okoliczności , że podatnik był zobowiązany złożyć deklarację podatkową w ciągu 5 dni od sprowadzenia pojazdu, a w tym czasie nie dysponował on jeszcze tłumaczeniami dokumentów urzędowych na język polski i stąd zadeklarował jako rodzaj pojazdu pojazd osobowy , zamiast ciężarowy.

Ponadto skarżący zarzucił , że organ celny powołał się na opinię z Referatu Elementów Kalkulacyjnych Urzędu Celnego. Takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej . Organ celny był obowiązany nie tylko wskazać na stanowisko swojego Referatu , ale szczegółowo wyjaśnić w oparciu o jakie dowody zgromadzone w sprawie, Referat ten zajął takie stanowisko. Brak takiej informacji w zaskarżonej decyzji uniemożliwia podjęcie merytorycznej polemiki z tą decyzją . Skarżący zarzucił , że organ celny nie odniósł się do składanych w toku postępowania wyjaśnień skarżącego i przedstawianych przez niego dowodów , przez co naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej .

W niniejszej sprawie , zdaniem skarżącego , organ w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy i uwzględnił jedynie stanowisko swojego Referatu , które nie jest stanowiskiem organu . Zaskarżona decyzja została wydania bez uwzględnia dokumentów urzędowych pochodzących z innych państw Unii . Organ celny w sposób arbitralny wydał orzeczenie pozostające w ewidentnej sprzeczności z informacjami wynikającymi z dokumentów urzędowych.

Do odwołania skarżący dołączył :kopię dowodu rejestracyjnego, kopię uwierzytelnionego tłumaczenia z języka włoskiego dowodu rejestracyjnego, kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, kopię dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, kopię świadectwa własności nr [...], kopię uwierzytelnionego tłumaczenia z języka włoskiego świadectwa własności nr [...] i zdjęcia samochodu . W przypadku wątpliwości co do rodzaju sprowadzonego pojazdu skarżący wniósł o dokonanie jego oględzin.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23.03.2006 r utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i wyjaśnił , że samochody osobowe jako wyrób podlegający podatkowi akcyzowemu wymienione zostały w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami). Zgodnie z przepisem art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 tej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest powiązany z definicją tego samochodu wynikającą ze Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Wynika to z treści art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, który stanowi, że dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym , stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z treści opisu kodu CN 8703 "samochody osobowe" wynika, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne kołowe lub gąsienicowe, wyposażone w silnik dowolnego typu. Pozycja obejmuje również samochody, w tym samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe, specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe , samochody mieszkalne, pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy, lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, które ze względu na konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego samochodu.

Ustalenie właściwej klasyfikacji pojazdu wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z Nomenklatury Scalonej w powiązaniu ze stosownymi zapisami z załączonych dokumentów, zawierających oprócz podstawowych parametrów technicznych , także inne dodatkowe informacje o pojeździe. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów sklasyfikowanych w poz. CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Przedmiotowych zmian może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego na bazie nadwozia samochodu osobowego lub kombi. Samochody takie mogą występować w dwóch wersjach: 1/ jako samochody do transportu towarowego, które maja przejętą całą bryłę nadwozia z osobowego lub kombi, z tym, że wewnątrz mają fabrycznie przebudowaną tylną część przestrzeni - dostosowana do celów użytkowych - przewozu towarów, 2/ jako samochody, które mają fabrycznie przejętą bez większych zmian przednią część nadwozia z modelu osobowego danej marki, z tylną częścią w postaci zamkniętej skrzyni metalowej lub typu pick-up, nakrywane opończą lub osłoną z tworzywa sztucznego.

W obu przypadkach zmiana przeznaczenia samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 i przystosowanie ich do transportu towarowego (CN 8704) dotyczy pojazdów z fabryczną przebudową ich tylnej części. Pojęcie fabrycznej przebudowy odnosi się do pojazdów w ich pierwotnej wersji, w jakiej opuszczają wytwórnie w chwili zakończenia pełnego procesu produkcyjnego i przejęcia pojazdu przez użytkownika otrzymującego gwarancje producenta.

Organ odwoławczy podniósł , że z deklaracji uproszczonej AKC-U oraz dołączonych dokumentów , w tym zdjęć pojazdu, wynikało, że nabycie wewnątrzwspólnotowe dotyczyło samochodu osobowego, terenowego, przeznaczonego do przewozu 5 osób wraz z ładunkiem, a zatem samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej , z załączonych przez skarżącego do wniosku z dnia [...].11.2005 roku dokumentów nie wynikało, by uiszczony w dniu [...].10.2005 roku podatek akcyzowy był nienależny. W oparciu o terminologię stosowaną w Nomenklaturze Scalonej ustalono, że nabyty przez niego pojazd jest samochodem osobowym i w tym zakresie stan faktyczny nie budził wątpliwości, zatem nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Skoro bowiem nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy podlegał akcyzie, nie było podstaw do stwierdzania nadpłaty w tym podatku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania , organ odwoławczy wyjaśnił , że pismo Referatu Elementów Kalkulacyjnych z dnia 09.01.2006 roku nie miało charakteru decyzji administracyjnej ; zawierało jedynie ustalenia dokonane na podstawie Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do tej Nomenklatury , do których dostęp jest nieograniczony . Pismo to miało charakter wyłącznie informacyjny , dlatego zarzut naruszenia art.210 § 4 ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

Dokumenty przedłożone przez skarżącego nie zmieniają , w ocenie Dyrektora Izby Celnej , faktu, że nabyty pojazd dla potrzeb podatku akcyzowego stanowi samochód osobowy , o czym rozstrzyga Nomenklatura Scalona .

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżący zarzucił :

- naruszenie prawa procesowego , a to art. 120;122 ; 180 §1 ; 187 §1 i 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącego dowodów potwierdzających stan faktyczny skutkujący brakiem istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym , a w konsekwencji odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym,

- naruszenie art. 80 ust.1 i 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu na skutek błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęcia , że samochód sprowadzony przez skarżącego był samochodem osobowym i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu, a nadto o przekazanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący w całości podtrzymał dotychczasowe zarzuty , a w szczególności naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej . Organ był zobowiązany nie tylko wskazać na stanowisko swojego Referatu, ale szczegółowo wyjaśnić w oparciu o jakie dowody zgromadzone w sprawie Referat zajął takie stanowisko. Brak takiej informacji w zaskarżonej decyzji uniemożliwia podjęcie merytorycznej polemiki z tą decyzją.

W odniesieniu do składanych w toku postępowania wyjaśnień skarżącego i przedkładanych przez niego dowodów , organ nie wypowiedział się naruszając tym obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, na których się oparł oraz wykazania , dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest analizy stanu prawnego w aspekcie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ ograniczył się do przedstawienia uzasadnienia prawnego wskazując na przepisy , które w przedmiotowej sprawie winny mieć zastosowanie . Organ celny w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy i uwzględnił jedynie stanowisko swojego Referatu . Organ nie rozstrzygnął złożonych w odwołaniu od decyzji organu 1 instancji wniosków dowodowych , co stanowi naruszenie zasad procedury i skutkuje co najmniej przedwczesnością rozstrzygnięcia.

W związku z wnioskiem skarżącego o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym , Dyrektor Izby Celnej pismem procesowym z dnia [...].07.2006 r zażądał przeprowadzenia rozprawy .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Stosownie do art. 119 ust.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym , jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie , a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W związku z żądaniem Dyrektora Izby Celnej o przeprowadzenie rozprawy , wniosek skarżącego nie mógł być uwzględniony.

Zgodnie z art. 3 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Z kolei art.134 § 1 ww. ustawy stanowi , że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , że Sąd ma prawo , a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa , a także wszystkie przepisy , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji , nawet , gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie , z dnia 25.02.2004 r , syg.akt III S.A. 1456/02 , Lex nr 113588 ).

Rozpatrując niniejsza sprawę Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym ustalenia rodzaju pojazdu i uznał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (CN). Należy podnieść, że skarga w istocie nie odniosła się do merytorycznych kwestii , które zadecydowały o uznaniu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu za samochód osobowy , mimo iż organ odwoławczy w znacznej części uzasadnienia odniósł się do kwestii klasyfikacji wyrobów akcyzowych opartej na Scalonej Nomenklaturze. Organ celny przytoczył treść pozycji CN 8703 i szczegółowo opisał , dlaczego przedmiotowy pojazd należy klasyfikować właśnie do tej pozycji. Żądanie stwierdzenia nadpłaty oparte jest na rozstrzygnięciu właśnie kwestii klasyfikacji nabytego przez skarżącego pojazdu i "unikanie" polemiki w tym zakresie przez profesjonalnego pełnomocnika jest niezrozumiałe. Jak wcześniej zaznaczono , nie wystarczy samo wskazanie naruszenia prawa , ale należy wykazać jego wpływ na wynik sprawy , aby skutecznie domagać się uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak stanowiska skarżącego w tym zakresie uchyla się spod kontroli Sądu , a w skardze nie wykazano , jaki wpływ miały opisane naruszenia na wynik sprawy. Gdyby zatem uwzględnić tylko zarzuty skargi , skarga ta podlegałaby oddaleniu.

Sąd , jak wyżej stwierdzono , nie jest związany granicami skargi i wychodząc poza te granice stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie zachodzi sprzeczność pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego , a to art.25, art.28 i art.90 TWE, biorąc pod uwagę przytoczone wyżej zasady stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05 .

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych , ale nie starszych niż dwa lata , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy . Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65% . Oznacza to , że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej , a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty nabywane wewnątrzwspólnotowo i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE, Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C- 313/05 (Brzeziński) stwierdzając , że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy , że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego , ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw , by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce .

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.