Wyrok z dnia 2007-09-06 sygn. I FSK 1147/06

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

syndyk masy upadłości działający w postępowaniu upadłościowym na zlecenie sądu świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) będącą działalnością gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 6 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3360/05 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r.

1.2. W niniejszej sprawie dotyczącej zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka masy upadłościowej, WSA w Warszawie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

1.3. Pismem z dnia 22 kwietnia 2005 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. Do wniosku dołączono skorygowaną deklarację VAT-7K, w której wykazano kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż wynagrodzenie syndyka zalicza się do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") i jako takie na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powołując się na przepisy prawa upadłościowego strona podała, iż syndyk jest organem postępowania upadłościowego o charakterze publicznoprawnym, czynności syndyka nie są wykonywane w oparciu o stosunek cywilnoprawny, nie pełni on żadnej samodzielnej funkcji, a wszelkie jego działania podlegają kontroli sędziego komisarza. Wykonywanie funkcji syndyka nie stanowi zatem samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nie jest działalnością usługową w rozumieniu przepisów podatkowych.

1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT. Argumentując swoje rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż czynności syndyka wypełniają dyspozycje przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych.

1.5. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik podniósł argumenty zawarte wcześniej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał ich za zasadne – organ odwoławczy podzielił w sprawie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), a nadto naruszenie przepisu art. 15 ust. 3 u.p.t.u. i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.

2.2. W uzasadnieniu skarżący ponownie przekonywał o słuszności swego stanowiska, zgodnie z którym przychody syndyka są przychodami zaliczanymi do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i przychody te na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowym argumentem potwierdzającym fakt, iż działalność syndyka nie jest działalnością usługową w rozumieniu przepisów podatkowych jest – w ocenie strony – okoliczność, iż Polska Klasyfikacja Działalności nie wymienia działalności syndyków jako odrębnego rodzaju działalności.

2.3. W piśmie procesowym, będącym uzupełnieniem skargi, skarżący powołując się na orzecznictwo SN wywodził, iż syndyk masy upadłościowej jest organem postępowania upadłościowego, który pod nadzorem sędziego komisarza wykonuje ustawowo określone kompetencje. Zatem syndyk jako organ postępowania upadłościowego nie może być uznany za podmiot świadczący w tym postępowaniu usługi. Ponadto strona wskazywała, że funkcja syndyka jest zbliżona do funkcji jaką pełni komornik sądowy. Minister Finansów w piśmie z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556 uznał, że czynności komorników nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co – według skarżącego – należy odnieść odpowiednio do czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie uznał zarzuty skargi za bezzasadne.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż czynności syndyka mieszczą się w zakresie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. i stanowią świadczenie usług w rozumieniu tych przepisów. Treścią tych czynności jest świadczenie na rzecz masy upadłościowej. Syndyk w stosunku do masy upadłościowej podejmuje działania mające na celu ściągnięcie należności od dłużników, spieniężenie majątku upadłego oraz zaspokojenie wierzycieli. W ocenie Sądu działania te są świadczeniami wykonywanymi na rzecz upadłego, gdyż syndyk w stosunku do upadłego wykonuje zarząd jego majątkiem zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i zarząd ten ma doprowadzić do maksymalnego zaspokojenia wierzycieli upadłego z majątku masy upadłościowej. W oparciu o orzecznictwo NSA, WSA w Warszawie podkreślił, że upadły z chwilą upadłości nie traci podmiotowości prawnej, lecz doznaje przewidzianych przepisami prawa ograniczeń w dysponowaniu swoim majątkiem, na rzecz uprawnień w tym zakresie przysługujących sędziemu komisarzowi i syndykowi. Z tego względu należy stwierdzić, że działania syndyka w postępowaniu upadłościowym są świadczeniami, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wykonywanymi na rzecz upadłego.

3.2. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w VI Dyrektywie w art. 4 ust. 4 akapit pierwszy prawodawca europejski postanowił, że użyte w art. 4 ust. 1 sformułowanie (podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie /.../ działalność gospodarczą), "samodzielnie" oznacza wykluczenie z kategorii podatników pracowników i inne podobne podmioty albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Polski ustawodawca implementując ten przepis do krajowego porządku prawnego w u.p.t.u. zawarł przepisy art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. z opodatkowania podatkiem VAT wyłączono czynności, z tytułu których powstają przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f., tj. przychody ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wyłączono z opodatkowania podatkiem VAT czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Sąd podkreślił, iż w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wymienione trzy kategorie praw i obowiązków składających się na stosunek prawny łączący podmiot wykonujący czynności wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., muszą wystąpić łącznie. Czynności syndyka nie mogą zaliczać się do czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż więzy prawne łączące syndyka z sądem, który zlecił mu wykonywanie funkcji syndyka nie ustanawiają odpowiedzialności sądu za czynności syndyka. Więzy prawne, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w przypadku syndyka to postanowienia ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.u.n."), gdyż to ta ustawa reguluje sposób działania syndyka w postępowaniu upadłościowym.

3.3. Sąd podkreślił również, iż wskazywane przez skarżącego przepisy regulujące postępowanie upadłościowe poddające działalność syndyka kontroli sądu, sędziego komisarza i rady wierzycieli nie mogą być uznane za normy prawne wyłączające samodzielny charakter pełnienia funkcji syndyka. Przepisy te ustanawiają szczególny reżim prawny wykonywania czynności syndyka, jednakże mimo tych przepisów syndyk zachowuje nadal samodzielność w wielu czynnościach postępowania.

3.4. Sąd pierwszej instancji na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882 ze zm.). stwierdził ponadto, iż komornik nie jest organem władzy, a funkcjonariuszem publicznym wykonującym zawodowo i w sposób stały jeden rodzaj działalności – nie ma do niego zastosowania przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączający z kręgu podatników organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę podobieństwa w działalności komornika i syndyka masy upadłościowej Sąd uznał, iż brak także podstaw aby syndyka zaliczyć do organów władzy publicznej z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 15 ust. 3

pkt. 3 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie;

obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 13 pkt 6

u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niezastosowanie;

obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą interpretację i stwierdzenie, że syndyk jest podmiotem świadczącym usługi;

obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty podatku i jego zwrotu.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej uznał, iż nie może się ostać twierdzenie Sądu pierwszej instancji co do samodzielności w zakresie czynności podejmowanych przez syndyka. Podkreślono, iż syndyk nie tylko jest wyznaczany i nadzorowany przez sąd w postępowaniu upadłościowym, ale bez sądu czy sędziego komisarza nie może podjąć żadnych czynności, co wynika z przepisów prawa upadłościowego.

Argumentem przemawiającym za tym, iż czynności syndyka nie stanowią działalności gospodarczej ma być również brak po jego stronie ryzyka gospodarczego, skoro syndyk otrzymuje zwrot poniesionych w toku postępowania upadłościowego wydatków.

Autor skargi kasacyjnej zaprzeczając twierdzeniom Sądu co do usługowego charakteru działalności syndyka podał również, iż syndyk działa na rachunek upadłego, a zatem korzyść uzyskiwana przez wierzycieli jest korzyścią pochodzącą z majątku upadłego, czyli od samego upadłego, a nie od syndyka. Wobec tego wierzyciele nie mogą być traktowani jako usługobiorcy syndyka. Według strony jedyny stosunek usługowy występuje między sądem i syndykiem, gdzie sąd jest zleceniodawcą a syndyk zleceniobiorcą. Syndyk przeprowadza szereg czynności w postępowaniu upadłościowym na wniosek sądu. Sąd też mianuje syndyka, ocenia jakość i nakład jego pracy i określa wysokość przysługującego mu wynagrodzenia. Tym samym realizuje się przesłanka przepisu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., skutkująca koniecznością zastosowania zwolnienia podmiotowego od podatku VAT na mocy art. 15 ust. 3 pkt. 3 u.p.t.u.

Ponadto podkreślono, iż większość istotnych działań podejmowanych w ramach postępowania upadłościowego, podejmowana jest przez sąd, bądź za zgodą sądu. Wobec tego – w ocenie strony – podmiotem odpowiedzialnym za szkody wyrządzone takim działaniem nie jest syndyk a Skarb Państwa, na zasadach określonych w przepisie art. 417 kodeksu cywilnego. Wobec powyższego bezzasadne jest zaliczenie czynności syndyka masy upadłościowej do czynności objętych podatkiem od towarów i usług.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sformułowane w niej zarzuty kasacyjne nie są zasadne.

5.2. Nie jest trafny zarzut niewłaściwej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności syndyka stanowią świadczenie usług w rozumieniu tej regulacji.

5.3. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu jej art. 7, w tym m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).

Definicja zawarta w tym przepisie ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca szerzej ujmuje zatem pojęcie świadczenia usług niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech VAT, zasadę powszechności opodatkowania. Do oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma też znaczenia to, czy dana usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 4 z 2007 r. str. 51).

5.4. Zgodnie z art. 156 ust. 1 u.p.u.n. syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości upadłego obejmującej likwidację majątku upadłego (a odpowiednio: nadzorcę sądowego lub zarządcę w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu lub w postępowaniu naprawczym, natomiast tymczasowego nadzorcę sądowego w postępowaniu zabezpieczającym w toku postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości), przy czym zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n. wyznaczenie syndyka następuje przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W świetle tej regulacji nie może być wątpliwości, że syndyk rozpoczyna swoją działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, który niewątpliwie jest organem władzy publicznej.

5.5. Powołanie syndyka w postępowaniu upadłościowym nakłada na niego obowiązki oraz uprawnienia określone w u.p.u.n.

W szczególności w art. 173 u.p.u.n. wskazano, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Należy przy tym pamiętać, że przeznaczeniem masy upadłości jest jej spieniężenie celem podziału między wierzycieli.

Trafne jest zatem twierdzenie, że "z całą pewnością syndyk jest organem, który sprawując swoją funkcję działa zarówno w interesie upadłego, jak i wierzycieli. Syndyk jest więc samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, nr 9/2003, s. 41).

Niewątpliwie jednak "syndyk działa na zlecenie sądu" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, op. cit., s. 42), wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu, które jest przez sąd oceniane oraz wynagradzane, przy czym "nie zawsze wykonawcą tego zlecenia jest indywidualnie oznaczona osoba fizyczna, gdyż syndykiem może być również spółka handlowa" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, op. cit., s. 42).

5.6. W świetle powyższego, sytuacja w której syndyk w postępowaniu upadłościowym działa — w interesie wierzycieli, przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego — w oparciu o zlecenie sądu, pod nadzorem sędziego komisarza i sądu, którzy dokonują oceny jego pracy i określają jego wynagrodzenie, wypłacane ze środków masy upadłości — mamy do czynienia z instytucją zlecenia na rzecz osoby trzeciej.

Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej, nie ma podstaw aby z faktu, że syndyk jest organem postępowania upadłościowego wywodzić, że nie jest on w tym postępowaniu podmiotem samodzielnym, prowadzącym przy tym działalność usługową w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

5.7. Nie może być przy tym wątpliwości, że w postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) — są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego — realizowanej w oparciu o zlecenie sądu.

5.8. Na to, że syndyk działa na rzecz upadłego, zabezpieczając w postępowaniu jego słuszne interesy, oprócz przepisów u.p.u.n. (np. art. 173 i nast.) wskazują orzeczenia sądowe. W wyroku SN z dnia 18.6.2002 r. a PKN 171/01, publ. OSNP 2004/7/121) wskazano, że syndyk masy upadłości jest z mocy art. 31 K.p. organem uprawnionym do dokonywania czynności w sprawach pracowniczych, mimo działania organów upadłego pracodawcy. W uzasadnieniu podano, że "Syndyk, który obejmuje z mocy prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację (art. 90d Prawa upadłościowego), kontynuując działalność upadłego pracodawcy, staje się jego organem zarządzającym, a przeto z mocy samego prawa uzyskuje status podmiotu dokonującego za pracodawcę w upadłości czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 31 K.p."

Natomiast w uchwale z dnia 6.9.1996 r. (III CZP 99/96, publ. OSNC 1996/12/160) SN orzekł, że w postępowaniu układowym upadły bank reprezentowany jest przez syndyka.

Powyższe przykłady wskazują dobitnie, że w wyniku takich działań syndyka w zastępstwie upadłego, ten ostatni uzyskuje lub może uzyskiwać wymierne korzyści.

5.9. Syndyk działa także w interesie każdego z wierzycieli, skoro na podstawie art. 2 u.p.u.n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały zamieszczone na liście wierzytelności.

Bez znaczenia jest przy tym, że wierzyciele oraz upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności oraz nie mają wpływu na jego powołanie oraz wysokość wynagrodzenia.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczenie usług w tym przypadku odbywa się wobec tych osób na podstawie nakazu sądu, co wskazuje, że usługa w tym rozumieniu nie musi być świadczona jedynie w oparciu o dobrowolny stosunek prawny, gdyż ustawodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu. Skoro to orzeczenie nakazuje syndykowi wykonywać czynności w ramach postępowania upadłościowego, w wyniku których skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (chociażby potencjalne) — są oni beneficjentami usługi świadczonej na ich rzecz przez syndyka.

5.10. Pamiętać należy, że na podstawie art. 162 ust. 1 u.p.u.n. syndyk otrzymuje od zlecającego sądu, wynagrodzenie za wykonaną pracę, czyli za działalność usługodawczą, co oznacza również, że jest rozliczany z efektów tej pracy.

5.11. Tym samym jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

5.12. W konsekwencji nie jest trafny zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego przepisu zawarta została definicja działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje m.in. wszelką działalność usługodawców, także czynności wykonywane przez wolne zawody.

5.13. Działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym jego działalność spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy — działalności usługodawczej.

Uwzględnić należy, że działalnością tą jest również czynność wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co w sytuacji gdy syndyk występuje o wpis na listę syndyków (uzyskuje licencję) wskazuje jednoznacznie, że swoje czynności w tym charakterze zamierza wykonywać w sposób częstotliwy (zawodowy).

5.14. Niewątpliwie przy tym syndyk działa — w zakresie dokonywanego świadczenia — na własny rachunek i ryzyko ekonomiczne.

Na podstawie art. 162 ust. 1 u.p.u.n. syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności, odpowiadającego wykonanej pracy. Określenie wysokości wynagrodzenia syndyka masy upadłości przez sąd uzależnione jest od włożonej przez niego pracy i jej wyników (wyrok SN z 22.6.1937 r., I C 821/37, publ. OSN(C) 1938/5/234). Zgodnie natomiast z art. 170 ust. 1 u.p.u.n. w razie nieprawidłowości w wykonywaniu czynności syndyk może być przez sędziego komisarza odwołany. Jego sytuacja prawna, w zakresie ponoszonego ryzyka, nie różni się zatem od sytuacji każdego innego działającego samodzielnie zleceniobiorcy.

5.15. Aby być podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzona przez dany podmiot działalność gospodarcza musi mieć charakter samodzielny

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa kiedy można mówić o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. W Słowniku języka polskiego PWN Tom 3 pod redakcją M. Szymczaka Warszawa 1995 s. 163 "samodzielny to nie uzależniony od nikogo, dający sobie radę, nie potrzebujący pomocy; niezależny....". Samodzielny i niezależny w potocznym rozumieniu są to więc terminy jednoznaczne. Definicja podatnika zawarta w tym przepisie wzorowana jest na definicji podatnika zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania ( 77/388/EWG) zwanej dalej VI Dyrektywą. W tym ostatnim przepisie zamiast słowa "samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT, używa się słowa "niezależnie", definiując przy tym w ust. 4 znaczenie tego terminu. W myśl tego ostatniego przepisu "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 4 z 2007 r. str. 53). W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

5.16. W relacji pomiędzy syndykiem a sędzią komisarzem nie zachodzi zatem stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez tę osobę.

5.17. Źródłem czynności wykonywanych przez syndyka, nie jest stosunek prawa pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (sądu), wykonania przez wskazaną w takim zleceniu osobę określonych czynności. Powołanie syndyka przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości ma charakter takiego zlecenia, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie syndyka nieprowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., rozliczane jest w oparciu o art. 13 pkt 6 tej ustawy.

5.18. Ponadto kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 u.p.u.n. nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje stosownie do art. 160 ust. 1 tej ustawy na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym . Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 u.p.u.n.). Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez te osoby. Odpowiedzialność w takim przypadku ponosi ta osoba (art. 160 ust. 3 u.p.u.n..). Ona odpowiada też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 tej ustawy).

Istotne jest przy tym, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. sformułowanie stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go — właśnie z tego powodu — z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności syndyka nie występuje na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego, czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione przymiotu samodzielności na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż jego działalność ze swojej istoty, nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka.

Tym samym stosunek łączący syndyka z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy.

5.19. Reasumując powyższe, syndyk masy upadłości działający w postępowaniu upadłościowym na zlecenie sądu świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) będącą działalnością gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

5.20. W sytuacji gdy za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., opierający się na trafności poprzednich zarzutów.

5.21. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują w całości na uwzględnienie. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.