Wyrok z dnia 2007-12-04 sygn. II FSK 1253/06

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 160/06 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 160/06, w sprawie ze skargi P. B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 lutego 2006 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 28 października 2005 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 17 października 2003 r. doszło do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy, na mocy której W. S. darowała wnukowi J. M. S. działkę zabudowaną drewnianym domem mieszkalnym. Wartość darowizny określono w umowie na 200.000 zł, w tym wartość domu na 80.000 zł a wartość działki na 120.000 zł.

Umową ustanowiono także na rzecz darczyńcy i jej syna J. W. S. oraz jego żony T. S. służebność osobistą, polegającą na dożywotnim prawie zamieszkiwania i korzystania z określonych umową pomieszczeń. Wartość tej służebności ustalono na kwotę 8.000 zł rocznie, kapitalizując ją do sumy 144.000 zł. Obdarowany oświadczył, że spełnia ustawowe przesłanki skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.).

Decyzją z dnia 28 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – notariusza P. B. z tytułu niepobrania podatku od spadków i darowizn od darowizny dokonanej wymienionym wyżej aktem notarialnym.

Organ pierwszej instancji uznał, że notariusz nieprawidłowo odjął od wartości nieruchomości wartość całej służebności, a następnie zastosował ulgę z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu podatkowego, służebność należało odrębnie odliczyć od wartości gruntu i odrębnie od wartości budynku przyjmując, że na budynek przypada 40 % wartości służebności a na grunt 60 % wartości służebności. W efekcie tzw. czysta wartość darowizny, jako podstawa opodatkowania, wyniosła 56.000 zł, a po odliczeniu ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn i kwoty wolnej od podatku, notariusz powinien pobrać i odprowadzić należny podatek w wysokości 1.060,70 zł, czego nie uczynił, gdyż według jego wyliczeń podatek nie wystąpił.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 1 lutego 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.

W skardze do sądu administracyjnego P. B., kwestionując zasadność dokonanych przez organy podatkowe obliczeń, domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanął na stanowisku, że przyjęty w decyzjach obu organów sposób ustalania podstawy opodatkowania jest niezgodny z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołany przepis nie przewiduje bowiem możliwości dokonywania podziału przedmiotu darowizny na poszczególne składniki i wyliczanie ciężarów w odniesieniu do każdego z tych składników. Sąd podkreślił, że budynek stanowi część składową gruntu i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu w oderwaniu od gruntu, na którym się znajduje, tak jak i grunt nie może zostać nabyty bez wybudowanego na nim budynku (art. 46 § 1 i art. 47 Kodeksu cywilnego). Umowa naruszająca wskazane reguły byłaby nieważna z mocy prawa (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego).

Skład orzekający uznał, nie do przyjęcia jest argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. jakoby wyodrębnienie gruntu i budynku było niezbędne dla potrzeb podatkowych, ze względu na konieczność ustalenia wartości ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sposobu wyliczania ulgi podatkowej nie można bowiem przenosić na sposób określania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. Przepisy art. 16 niewątpliwie odnoszą ulgę do wartości budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) a nie do gruntu, lecz wyraźnie wynika to z ich brzmienia oraz celu jakiemu służy ulga (zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych).

Zdaniem Sądu, ustalenie podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie powinno nastąpić poprzez odliczenie od wartości darowizny (200.000 zł) wartości skapitalizowanego ciężaru (144.000 zł) oraz wartości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeśli obdarowany spełniał warunki określone w ust. 2 tego przepisu.

Skład orzekający podkreślił, że ulga przewidziana w art. 16 powołanej ustawy przysługuje z mocy prawa a dokonanie potrąceń ciężarów od wartości darowizny nie może pozbawiać uprawnień wynikających z cytowanego przepisu. Jeżeli zatem w wyniku odliczenia od wartości darowizny obciążającego ją ciężaru, a następnie uwzględnienia przysługującej obdarowanemu ulgi mieszkaniowej, nie wystąpi kwota podlegająca opodatkowaniu, to nie może być mowy o obowiązku pobrania podatku przez notariusza, a tym samym orzeczeniu o jego odpowiedzialności jako płatnika, na podstawie art. 30 § 1 w związku z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej rozpoznanie na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię,

2/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały powołany przepis,

3/ naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną wykładnię powołanego art. 7 ust. 1 i uchylenie decyzji organów podatkowych, które nie naruszają prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że przy dokonywaniu obliczeń dla ustalenia podstawy opodatkowania według zasad określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w każdym przypadku, gdy zaistnieją przesłanki do zastosowania art. 16 powołanej ustawy, organ podatkowy powinien wyłączyć ustaloną kwotę ulgi z podstawy opodatkowania. Pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia bowiem zasadę ustalania podstawy opodatkowania, natomiast drugi wprowadza jej modyfikację skutkująca zmniejszeniem obciążeń podatkowych przez pomijanie przy obliczaniu podstawy opodatkowania kwoty tejże ulgi, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanym przypadku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O., w świetle powołanych regulacji prawnych za uprawnione należy uznać dokonane przez organy podatkowe obliczenie podstawy opodatkowania, polegające na ustaleniu – w pierwszej kolejności – czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych (200.000 zł - 144.000 zł = 56.000 zł) z jednoczesnym wyodrębnieniem czystej wartości budynku i gruntu (odpowiednio 22.400 i 33.600 zł), a następnie wyłączenie z kwoty stanowiącej czystą wartość wszystkich nabytych rzeczy i praw majątkowych wartości ulgi przewidzianej w art. 16 cytowanej ustawy, to jest czystej wartości budynku mieszkalnego (56.000 zł – 22.400 zł = 33.600 zł).

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie w istocie rzeczy dla wystąpienia podatku decydująca była głównie wysokość ulgi ustalana na podstawie ww. art. 16 ust. 1. Wobec niezakwestionowania przez Sąd wartości przysługującej podatnikowi ulgi (w zaskarżonym wyroku nie wskazano na naruszenie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn), kolejność dokonywanych obliczeń nie ma znaczenia dla ostatecznego wyniku sprawy, a twierdzenie o niewłaściwym zastosowaniu przez organy podatkowe art. 18 ust. 1 powołanej ustawy należy ocenić jako nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, to jest błędna wykładnia art. 7 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także art. 18 ust. 1 tej ustawy, przy czym w wypadku ostatnio wymienionego przepisu również zarzucono uznanie, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały regulację art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej przywołuje się ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc przepisów postępowania sadowoadministracyjnego, oraz w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zarzut ten jest jednak bezpośrednio związany ze stwierdzeniem istnienia bądź też nieistnienia naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznanej sprawie.

Odnosząc się do tej zasadniczej kwestii w sprawie niniejszej, należy przytoczyć treść art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. I tak pierwsze z wymienionych przepisów przewiduje, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Drugi z nich zaś ustanawia ulgę podatkową w wypadku nabycia w drodze darowizny budynku mieszkalnego lub jego części przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, a więc między innymi zstępnych darczyńcy. Ulga polega na niewliczeniu do podstawy opodatkowania wartości nabytego w taki sposób budynku mieszkalnego lub jego części do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku. Okoliczność spełnienia przez obdarowanego warunków do zastosowania tej ulgi nie było w sprawie sporne.

W sprawie niniejszej przedmiotem umowy darowizny była działka o powierzchni 0, 2903 ha, zabudowana drewnianym domem mieszkalnym o powierzchni 108 m². W umowie przedmiot darowizny obciążono służebnością osobistą polegającą na dożywotnim prawie wskazanych w niej osób do zamieszkiwania i korzystania z określonych w umowie pomieszczeń, jak też podano w umowie skapitalizowaną wartość służebności.

Wykładnia gramatyczna przedstawionych wyżej przepisów podatkowego prawa materialnego wskazują na to, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno w pierwszej kolejności nastąpić poprzez, jak to przyjęto w zaskarżonym wyroku, potrącenie od wartości nabytej zabudowanej nieruchomości, a więc sumy wartości budynku mieszkalnego i działki gruntu, ciężaru w postaci wartości służebności osobistej przewidzianej w umowie darowizny. Wskazać przy tym należy, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w celu ustalenia podstawy opodatkowani nie przewiduje możliwości obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników przedmiotu nabycia, a więc w stanie faktycznym sprawy - budynek mieszkalny oraz oddzielnie na działkę gruntu.

Kolejną czynnością zmierzającą do określenia wysokości podatku od spadków i darowizn powinno było być odliczenie od tak ustalonej podstawy opodatkowania wartości przysługującej obdarowanemu ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Takie rozumienie sposobu określenie kwoty podatku wynika także z wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazać bowiem trzeba, że art. 7 został zamieszczony w rozdziale 3 tej ustawy, noszącym tytuł "Podstawa opodatkowania", natomiast art. 16 widnieje wśród przepisów rozdziału 4 ustawy – "Wysokość podatku". Taka systematyka ustawy oznacza, które z jej przepisów w pierwszej kolejności powinny być uwzględniane przy określaniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn.

Niezrozumiały jest zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 18 ust. 1 oraz uznania, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały wymieniony przepis. Wskazanie tego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikało bowiem jedynie z faktu powołania tego przepisu w decyzjach organów podatkowych obu instancji oraz było następstwem stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku. Nie mogło mieć to zatem wpływu na wynik sprawy.

Skoro więc pomieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, to w sposób analogiczny należało się odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe ustalenia na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie przepisu art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.