Wyrok z dnia 2007-12-11 sygn. III SA/Gl 1030/07

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) oddala skargę.

Uzasadnienie

UZASADANIENIE

Pismem z [...] r. uzupełnionym, na wezwanie organu podatkowego pismem z [...] r, "A" S.A. z siedzibą w K.,. wystąpiło do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie na podstawie art. 14 "a" ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2001r. nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynikało, iż [...] r. zakupiła linię technologiczną do profilowania, którą w następnym dniu wynajęła na czas nieokreślony innej spółce. Następnie [...] r. Spółka "A" tę samą linię technologiczna wniosła aportem do spółki będącej dotychczasowym najemcą maszyny i objęła w niej ilość udziałów odpowiadająca wartości wniesionego aportu, zaś umowę najmu przekształciła w umowę zawartą na czas określony do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego rejestrującego podwyższenie kapitału spółki - dotychczasowego najemcy maszyny.

W ocenie pytającej, skoro za okres najmu przysługuje jej czynsz, to przysługuje jej także, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z umowy najmu o podatek naliczony przy zakupie linii technologicznej, bowiem został ona wykorzystana do czynności opodatkowanych. Prawo to będzie jej przysługiwało przez cały okres trwania umowy najmu. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się konstytutywnego postanowienia sądu rejestrowego o podwyższeniu kapitału spółki – najemcy skuteczny stanie się aport, zwolniony od podatku VAT. Jednak fakt zwolnienia tej ostatniej czynności od podatku nie ogranicza w ocenie pytającej jej prawa do obniżenia podatku.

Spółka na kanwie tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowała dwa pytania. Pierwsze, czy "przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w fakturze zakupu linii do profilowania" i drugie, czy powinno się korygować deklarację VAT-7 o podatek naliczony przy zakupie środków trwałych.

Postanowieniem z [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, , iż stanowisko Spółki "A" jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd wyjaśnił, po przytoczeniu stanu faktycznego opisanego przez podatnika oraz treści art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 97, poz. 970 ze zm.), iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi i to jedynie " zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Okresem rozliczeniowym dla podatku VAT jest miesiąc ( lub kwartał). Zatem dokonując rozliczenia podatku za jeden okres podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do towarów, które były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w tym okresie. Skoro Spółka w jednym okresie rozliczeniowym nabyła linię technologiczną, którą wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie wniosła ją aportem do innej spółki, dokonując czynności zwolnione od podatku VAT to nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku. Tym samym zbędne stało się udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Spółka powinna korygować deklarację VAT 7.

W zażaleniu "A" S.A. domagało się uchylenia bądź zmiany postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., jako wydanego z naruszeniem prawa polegającym na nieuwzględnieniu art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych. W świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a zwłaszcza wobec faktu, iż [...] r. podatnik, będąc wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podjął uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego i wniósł aportem do tejże spółki linie technologiczną przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego. Bowiem ustanie czynności opodatkowanych, wynikających z umowy najmu maszyny nastąpiło dopiero [...] r., kiedy to sąd rejestrowy wydał postanowienie – o charakterze konstytutywnym - o wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału. Prezentując swoje stanowisko organ podatkowy wadliwie ustalił moment zakończenia wykonywania czynności opodatkowanych.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 14"b" § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił uchylenia oraz zmiany postanowienia organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia stwierdził, iż w sprawie nie jest kwestionowany przez Spółkę fakt zwolnienia wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki (aportów) od podatku. Natomiast sporny jest moment przeniesienia na inna spółkę prawa do dysponowania linia technologiczna jak właściciel.

Zgodnie z ustawową definicja zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów ( a taką czynnością jest wniesienie aportu) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ odwoławczy za prawidłowy uznał pogląd organu I instancji, iż spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego, jeżeli nabycie towaru, a następnie wyzbycie się prawa do rozporządzania nim jak właściciel nastąpiło w jednym i tym samym okresie rozliczeniowym jednego miesiąca, w sytuacji, gdy czynność polegająca na wyzbyciu się prawa – aport – była zwolniona od podatku.

Rozważając zarzut niezastosowania w sprawie art. 262 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyjaśnił, iż warunkiem dokonania rejestracji podwyższenia kapitału jest nie tylko dołączenie do wniosku skierowanego do sądu rejestrowego uchwały o podwyższeniu kapitału, ale także oświadczenia wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały wniesione w całości oraz oświadczeń o objęciu udziałów. Zatem samo podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i nawet faktyczne wniesienie aportu nie wywołuje skutku w postaci podwyższenia kapitału. Nastąpi on dopiero z chwilą wydania przez sąd konstytutywnego postanowienia o wpisaniu podwyższenia do rejestru. Jednak takie postanowienie jest obojętne dla podatku od towarów i usług. Wpływ na niego ma jedynie wniesieni aportu do spółki. Bowiem z tym momentem następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą.

Skoro spółka "A" wniosła linię technologiczną aportem do innej spółki [...] r. , to stanowisko organu I instancji było prawidłowe.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" S.A. domagało się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako wydanej z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności zarzucono organom podatkowym zawężenie wyjaśnień do sytuacji, gdy wszystkie czynności mające wpływ na zakres uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług zamknęły się w jednym okresie rozliczeniowym. Nie zgodziła się z wywodem prawnym dotyczącym przejścia prawa do używania i rozporządzania przedmiotem aportu przez spółkę, do której go wniesiono. W ocenie skarżącej aport staje się własnością spółki dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia sądu rejestrowego o podwyższeniu kapitału zakładowego. W całości podtrzymało pogląd wyrażony zarówno we wniosku, jak i w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 14a - 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji.

Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Samo postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W ramach stosowania prawa dokonuje się ustalenia stanu faktycznego, wyboru i ustalenia znaczenia przepisu prawnego oraz subsumcji, czyli przypisania ustalonego stanu faktycznego do wzorca wynikającego z normy prawnej i ustalenia wynikających z tego konsekwencji prawnych przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych.

Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych, nie wypełnia warunków stosowania prawa. Tak jest również w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić także należy, iż to podatnik domagający się interpretacji sam określa stan faktyczny – hipotetyczny bądź rzeczywisty – który bezpośrednio wpływa na wybór i ustalenie znaczenia przepisów mających do niego zastosowanie.

Dalej należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem - art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie we właściwym czasie, co w świetle art. 14b § 3 powołanej ustawy oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika.

W świetle przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Natomiast z przepisu art. 14a § 3 wynika, iż interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy, w ramach którego w okresie od [...] do [...] r. spółka kupiła wynajęła, a następnie wniosła aportem linię technologiczną ( wynika to wprost z wniosku uzupełnionego pismem z [...] r.) organy wskazały na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 262 § 1 i 4 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę postępowania.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez organy podatkowe na tle mało precyzyjnie opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego. Niemniej w tak opisanym stanie faktycznym można było udzielić interpretacji podatkowej. Istotnym dla oceny stanu faktycznego było stwierdzenie skarżącej, iż wniosła aportem linię technologiczną do spółki, której była już udziałowcem i której uprzednio tę linię wynajęła. Wskazać w tym miejscu należy, iż dla wniesienia aportu do spółki w postaci linii technologicznej, czyli nabycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ujęciu cywilistycznym, prawa własności, w ujęciu wynikającym z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienia prawa do rozporządzania towarem – rzeczą jak właściciel, wymagana jest umowa pomiędzy spółką a wspólnikiem obejmującym udziały o wartości odpowiadającej wartości aportu, przenosząca na spółkę własność rzeczy-towaru. Zgodnie z przedstawionym przez stronę skarżącą stanem faktycznym, taką umowę zawarto [...] r. w dniu podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie jak mylnie wskazała skarżąca, przez nią, jako udziałowca spółki, uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Rację mają obie strony, iż podwyższenie kapitału zakładowego następuje dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o wpisaniu podwyższenia kapitału do rejestru. Ale ten akt prawny nie decyduje o prawidłowości wniesienia aportu. Jedynie odmowa wpisania podwyższenia może mieć wpływ na odpadnięcie causy – celu prawnego - czynności przeniesienia na spółkę prawa do używania i rozporządzania przedmiotem aportu. Lecz w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym takie okoliczności nie były wskazane, zatem nie miały wpływu na dokonaną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać także należy, iż obowiązek podatkowy w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług najmu na terenie kraju powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w całości lub części, lecz nie później niż z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury. Skarżąca w opisanym stanie faktycznym nie wskazała warunków umowy najmu i ustalonego w niej terminu płatności czynszu najmu. Skoro umowa najmu wygasła [...] r. wskutek przejścia prawa własności wynajętej rzeczy na dotychczasowego najemcę, to czynsz za skrócony okres najmu musiał ulec zmianie, co w konsekwencji musiało wpłynąć na zakres obowiązku podatkowego skarżącej i moment powstania tego obowiązku.

Z powyższych względów, biorąc pod uwagę przedstawiony przez stronę stan faktyczny, skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 159, poz. 1260 ze zm.) należało oddalić.