Wyrok z dnia 2008-02-21 sygn. I FSK 383/07

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1392/06 w sprawie ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące pierwszego kwartału 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od D.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 550 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1392/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 lipca 2006r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku dotychczasowy przebieg postępowania Sąd podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia 21 czerwca 2006 r. odmówił D. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r.

Od powyższej decyzji D. J. wniósł odwołanie. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż syndyk masy upadłości jest podmiotem prywatnym, który na mocy wyznaczenia na to stanowisko postanowieniem Sądu, pełni w postępowaniu upadłościowym funkcję organu tego postępowania o charakterze publicznoprawnym. Syndyk nie jest uczestnikiem tego postępowania, jak również nie reprezentuje jego uczestników. Relacje pomiędzy syndykiem, upadłym i wierzycielami nie są relacjami podmiotów równorzędnych, ale relacjami pomiędzy organami postępowania i jego uczestnikami. Powołanie syndyka orzeczeniem sądu nie oznacza zawarcia umowy o pracę. Nie występuje w tej sytuacji jakakolwiek podległość służbowa czy inna zależność, poza ustawowo określonymi kompetencjami sądu lub sędziego komisarza. Wykonywanie funkcji syndyka nie stanowi również prowadzenia działalności gospodarczej. Syndyk powołany jest wyłącznie do konkretnego postępowania upadłościowego. Nie istnieje więc możliwość bycia syndykiem w obrocie gospodarczym w oderwaniu od konkretnego postępowania upadłościowego. Wskazał także, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podniósł, iż sąd upadłościowy działa jako organ władzy. Wydając akt władczy, jakim jest postanowienie o powołaniu syndyka, sąd powierza takiej osobie funkcję, której zakres określa ustawa. Sąd nie jest zatem związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniodawcą.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym tych podmiotów. Działa jako tzw. zastępca pośredni. Konsekwencją działania we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego jest również to, iż syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Odpowiada natomiast za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe wskazuje na brak ciągłości i trwałego związania pomiędzy syndykiem a sądem, a co za tym idzie brak stosunku prawnego określonego w art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT). Sąd nie pokrywa kosztów wynagrodzenia syndyka, nie ponosi odpowiedzialności za jego działania, ani za ewentualne szkody wynikłe z tej działalności. Czynności wykonywane przez syndyka mają charakter odpłatny, samodzielny i są realizowane na własny rachunek i ryzyko osoby pełniącej funkcję syndyka. Syndyk nie jest też organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym taki organ. W takiej sytuacji przychody uzyskiwane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając skargę wskazał na treść art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1; dalej powoływanej jako "VI Dyrektywa") oraz art. 5 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem syndyk w myśl przepisów prawa upadłościowego, jest powołanym w ramach uprawnień władczych sądu organem postępowania upadłościowego, działającym w granicach wyznaczonych przez prawo. Wykonywanie tej funkcji nie jest prowadzeniem, działalności gospodarczej, lecz sprawowaniem funkcji publicznej powierzonej przez ustawę. Nie istnieje zatem możliwość bycia syndykiem w obrocie gospodarczym w oderwaniu od konkretnego postępowania. Nie występuje również, charakterystyczna dla działalności gospodarczej, swoboda podejmowania i zaprzestania działalności syndyka, a wynagrodzenie syndyka wypłacane jest wyłącznie z masy upadłości, na podstawie zasad i kryteriów określonych przepisami prawa upadłościowego. Nie istnieje również żaden jednoznacznie skonkretyzowany odbiorca czynności wykonywanych przez syndyka, co wskazuje, iż czynności te nie są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a co za tym idzie wynagrodzenie syndyka nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W ocenie skarżącego, nawet przy ewentualnym przyjęciu, że czynności syndyka są świadczeniem usług, to na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wynagrodzenie syndyka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Za powyższą tezą przemawiają przesłanki, które muszą zaistnieć w ramach stosunku prawnego wiążącego wykonawcę (syndyka) ze zlecającym wykonanie tych czynności (sądem). Należą do nich warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie, odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Według skarżącego, w związku z wykonywaniem zleconych przez sąd czynności powstają więzy prawne pomiędzy syndykiem a sądem, które określają warunki wykonywania tej funkcji. W odniesieniu do przesłanki wynagrodzenia skarżący wskazał, iż ustawa o VAT wymaga wyłącznie, aby dany stosunek prawny określał wynagrodzenie i nie wymaga jego umownego określenia. Fakt, iż wynagrodzenie syndyków określone jest ustawowo spełnia warunki określone przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Natomiast odpowiedzialność zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka ma charakter publicznoprawny i jest odpowiedzialnością wobec sądu. W działalności syndyka przymiot samodzielności jest w znacznym stopniu ograniczony. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Odpowiada natomiast za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania swoich obowiązków na zasadzie winy, zgodnie art. 415 Kodeksu cywilnego. Tak więc, za czynności syndyka odpowiedzialność bierze Skarb Państwa. Tym samym spełniony jest warunek art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższe, zdaniem skarżącego wskazuje, iż przyjmując, że czynności syndyka są świadczeniem usług, powinien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślając, że jednym z niezbędnych warunków uzyskania statusu podatnika podatku VAT jest prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak w myśl powyższego przepisu, nie jest wystarczające prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Działalność ta, z woli ustawodawcy, musi zaś mieć charakter samodzielny.

Sąd wskazał, że zgodnie ze znaczeniem nadanym temu pojęciu w języku polskim samodzielny to: "nie uzależniony od nikogo, nie potrzebujący niczyjej pomocy, nie ulegający niczyim wpływom, nie podlegający niczyjej władzy" Słownik języka polskiego PWN Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, s. 900. Podkreślił także, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego już od dawna przyjmuje się, że samodzielność działalności gospodarczej oznacza przede wszystkim prowadzenie jej na własny rachunek (wyrok NSA z dnia 24 maja 1991 r. sygn. akt SA/Wr 294/91, OSP 1992, z. 2, poz. 30). W tej sytuacji, biorąc pod uwagę reguły wykładni językowej, uprawniony jest wniosek, że samodzielną działalnością jest działalność gospodarcza prowadzona w imieniu własnym oraz na własny rachunek danej osoby. Wobec tak oczywistych i jednoznacznych wyników tej wykładni nie było zatem konieczności sięgania po innego rodzaju interpretacje omawianego tekstu przepisu.

Porównując przedstawione wyżej wyniki wykładni językowej z treścią art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "Prawo upadłościowe"), Sąd doszedł do przekonania, że syndyk masy upadłościowej nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 160 Prawa upadłościowego, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności wprawdzie w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego. Oznacza to, że w przypadku syndyka masy upadłości nie jest spełniony jeden z warunków samodzielności działalności gospodarczej, którą przewiduje art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie jej prowadzenie na własny rachunek. Zdaniem Sądu, syndyk masy upadłości nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Jeśli zatem wykonywana przez niego działalność (świadczone usługi) nie ma charakteru samodzielnego to znaczy, że syndyk masy upadłości nie spełnia wymaganego przez ustawę warunku uzyskania statusu podatnika podatku VAT.

W świetle poczynionych uwag Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że skoro syndyk masy upadłości nie jest podatnikiem podatku VAT, nie może dotykać go obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zapłacony przez niego podatek VAT za I kwartał 2006 r. był podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na poparcie swojego stanowiska Sąd wskazał na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-325/85 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Holandii), w którym Trybunał wskazał, iż samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej to jej prowadzenie na własny rachunek i własną odpowiedzialność zarówno w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody powstałe przy jej prowadzeniu, jak również w zakresie ponoszenia odpowiedzialności z tytułu szeroko rozumianego ryzyka ekonomicznego związanego z tą działalnością Jeśli zatem samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej to działanie we własnym imieniu i na własny rachunek to uprawniony jest wniosek, że syndyk nie jest osobą prowadząca taką działalność samodzielnie.

Sąd poddał także analizie wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1944/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 278/05, w których to wyrokach wyrażono odmienny pogląd, co do przypisania syndykowi statusu podatnika podatku VAT.

Podsumowując swoje stanowisko Sąd stwierdził, iż w jego ocenie, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT ma okoliczność, czy działalność ta jest wykonywana samodzielnie.

W odniesieniu zaś do działalności wykonywanej osobiście, status podatnika posiadają jedynie te osoby, które spełniają łącznie wszystkie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy działalność ma charakter samodzielny. W tym bowiem przypadku samodzielność działalności nie jest warunkiem bycia podatnikiem podatku VAT.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną opartą na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego i uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego;

2) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sprzeczne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zawiera na str. 4 stwierdzenie, że działalność syndyka nie jest działalnością gospodarczą, natomiast na str. 6 uzasadnienia dotyczącej oceny wskazanego tam wyroku WSA w Warszawie, Sąd za słuszny uważa wyrażony w tym wyroku pogląd, że syndyk prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą;

3) przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a., poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, a zatem skarga powinna być oddalona na podstawie art. 151 w/w ustawy.

4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust.1 ustawy o VAT, art. 4 i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę prawną) i błędną wykładnię tych przepisów w kontekście stanu faktycznego sprawy, polegającego na niezastosowaniu ww. przepisów do ustalonego stanu faktycznego i błędnym uznaniu, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały ten przepis, pomimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji i uznania, że działalność syndyka jest samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym jest on podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz spoczywa na nim obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej;

5) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów w kontekście rozpoznawanej sprawy, prowadzące do uznania, że przepisy te nie mają zastosowania do działalności syndyka, czyli Sąd nie zastosował tych norm prawnych do ustalonego stanu faktycznego, mimo istnienia podstaw do dokonania takiej subsumcji, bowiem działalność syndyka jest działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług, przez co Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 2 VI Dyrektywy, co miało wpływ na rozstrzygnięcie;

6) przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 i art. 75 § 3 w związku z art. 7 § 1 i art. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu, że brak jest podstaw w ustalonym stanie faktycznym i prawnym do zastosowania tych przepisów i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT i uchylenie decyzji w tym przedmiocie, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

7) art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez pominięcie treści w nich zawartych i podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie definicji pojęcia "samodzielność" zaczerpniętej ze Słownika języka polskiego, w sytuacji gdy na gruncie ww. ustawy tylko spełnienie przesłanek z art. 15 ust. pkt 3 powoduje, że wyłączona jest "samodzielność" działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Powołując się na wskazane podstawy skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku, rozpoznanie skargi podatnika i jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł m.in., że w zaskarżonym wyroku Sąd, opierając się na słownikowej definicji pojęcia "samodzielność", błędnie ocenił, iż syndyk nie spełnia warunków do uzyskania statusu podatnika podatku VAT, ponieważ prowadzona przez niego działalność nie jest działalnością wykonywaną samodzielnie. Zdaniem pełnomocnika, w świetle tak przedstawionej definicji, żadna działalność nie miałaby charakteru samodzielnie prowadzonej działalności, a wynika to z istoty np. umowy zlecenia, świadczenia usług, dostawy, dzieła itp. Z punktu widzenia wielu umów niemożliwy jest również do spełnienia warunek nie podlegania niczyjej władzy, przy czym argumentację Sądu w tym przedmiocie wyklucza wprost brzmienie art. 8 ust. 3 ustawy o VAT.

Pełnomocnik nie zgodził się również z argumentacją Sądu, że samodzielność działalności gospodarczej oznacza prowadzenie jej tylko i wyłącznie na własny rachunek. Stwierdzenie takie pozostaje w sprzeczności z konstrukcją prawną wielu umów, wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, np. umów powierniczych, niektórych umów agencyjnych, czy umowy komisu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w brzmieniu art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, który nie uznaje wykonywanie tych umów jako "samodzielnej działalności gospodarczej" tylko (wyjątek), jeżeli umowy takie zawarte są z pracodawcą, z którym pozostaje się w stosunku pracy lub świadczy się te usługi na rzecz tego pracodawcy.

Autor skargi kasacyjnej dodał również, że zgodnie z przepisami VI Dyrektywy, w przypadku podatku VAT samodzielną działalnością jest każda działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi poza działalnością wykonywaną na podstawie umowy o pracę oraz innego stosunku prawnego, który tworzy więzy jak między pracodawcą a pracownikiem, a zatem nosi cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, tj. określenie warunków pracy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności pracodawcy.

Podkreślił, że syndyk nie spełnia ww. kryteriów, ponieważ działa w imieniu własnym, samodzielnie, nie podlega służbowo, za wyrządzone szkody upadłemu przy wykonywaniu swoich czynności odpowiada samodzielnie. Nadzór sądu nad syndykiem ma ściśle określone przepisami granice i tylko dotyczące konkretnych czynności. Syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności wynagrodzenie, które przyznaje mu sąd, ale okoliczność ta wynika z racjonalności ustawodawcy, który powierzył sądowi określenie wysokości wynagrodzenia syndyka, a nie osobom, na rzecz których lub w imieniu których podejmowane są czynności, bowiem syndyk działa na rachunek upadłego, a wynagrodzenie jest przyznawane z masy upadłości. Syndyk wykonuje swoje czynności w sposób częstotliwy i w tym zakresie spełnia również przesłankę z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ czyni to zawodowo – wpis na listę syndyków.

Zdaniem pełnomocnika, wykonywanie czynności syndyka nie jest również umową, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, a wytyczne sądu w sytuacji innej niż opisana w ww. przepisie (powiązania z pracodawcą), nie stanowią przeszkody do uznania, że działalność syndyka jest samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również z poglądem sądu, że przesądzająca w omawianej kwestii jest przesłanka prowadzenia działalności na własny rachunek, ponieważ działanie w "imieniu własnym" i na "cudzy rachunek" przewiduje wiele umów opisanych w Kodeksie cywilnym, Prawie bankowym i co do ich wykonywania w ramach "samodzielnej działalności gospodarczej" nie ma wątpliwości. Ponadto wskazał, iż działanie syndyka w "imieniu własnym" wynika ze specyfiki postępowania upadłościowego, które inaczej sytuuje jego pozycję niż np. pozycję likwidatora. Funkcje syndyka wykonywane są samodzielnie, bez nadzoru upadłego, bez jakiejkolwiek podległości służbowej, czy zależności od właściciela -upadłego. Jedynie sąd - sędzia komisarz, jako uprawniony organ państwowy, sprawuje na podstawie ściśle określonych w prawie upadłościowym kompetencji nadzór nad prawidłowością działań syndyka w kontekście interesów wierzycieli, ponieważ postępowanie upadłościowe to nic innego jak egzekucja generalna. Syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiada cywilnie z deliktu, ponosi odpowiedzialność karną, karno - skarbową, za wykroczenia przeciwko prawom pracowników, a więc ponosi pełne ryzyko gospodarcze swojej działalności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. J. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Choć postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie przepisów rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej regulujących "nadpłatę", to jednak w istocie rzeczy zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia dotycząca możliwości uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT, z racji sprawowania przez tę osobę funkcji syndyka i wykonywania przez nią przewidzianych w tym zakresie czynności. Zestawiając treść argumentacji Sądu zawartej w zaskarżonym wyroku, z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji organu podatkowego, a zwłaszcza z zarzutami zawartymi w skardze na tę decyzję, należy dojść do wniosku, iż aczkolwiek Sąd pierwszej instancji wyraźnie tego nie wskazał, to jednak wydając rozstrzygnięcie skorzystał z art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w znikomym bowiem tylko stopniu oparł się na argumentach przedstawionych przez skarżącego i formułowanych przez niego w skardze zarzutach, uchylając decyzję z innych powodów, aniżeli te wskazywane w skardze.

Aczkolwiek Sąd również tego wyraźnie nie wskazał, to jednak z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, iż zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organy podatkowe (niewskazywanego w skardze) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak można wnosić z wywodów zawartych w zaskarżonym wyroku, Sąd nie kwestionuje, iż skarżący pełniąc funkcję syndyka prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże działalność ta, w ocenie Sądu, nie wykazuje cechy działalności wykonywanej "samodzielnie", jak wymaga tego art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem wobec braku tej cechy, skarżącemu nie można przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Istotne są przy tym powody, z jakich Sąd przyjął, iż skarżący pełniąc funkcję syndyka nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Otóż, po pierwsze Sąd przytoczył słownikową definicję wyrazu "samodzielny", według której samodzielny to "nie uzależniony od nikogo, nie potrzebujący niczyjej pomocy, nie ulegający niczyim wpływom, nie podlegający niczyjej władzy", przy czym dla ścisłości należy zaznaczyć, iż w dalszych wywodach Sąd nie nawiązywał już do tej definicji odnośnie samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej przez syndyka. Następnie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 1991 r., sygn. akt SA/Wr 294/91, w którym stwierdzono, że samodzielność prowadzonej działalności gospodarczej oznacza przede wszystkim prowadzenie jej na własny rachunek.

Zestawiając te dwa, luźno jednak ze sobą powiązane, argumenty oraz wskazując na treść art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego, który stanowi, iż w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności wprawdzie w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego – Sąd doszedł do przekonania, iż w przypadku syndyka masy upadłości nie został spełniony jeden z warunków samodzielności działalności gospodarczej, którą przewiduje art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie jej prowadzenie na własny rachunek.

Z takim rozumowaniem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić.

Jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, gdyby wykonywanie w ramach prowadzonej działalności, czynności prawnych w formule "w imieniu własnym na cudzy rachunek", jak przyjął to Sąd w odniesieniu do syndyka powołując się na art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego, było wystarczające do wykluczenia samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej, to wniosek taki należałoby odnieść również do całego szeregu podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności dokonują tego rodzaju czynności (agenci, komisanci, wykonujący czynności maklerskie, powiernicze, itd.) i co do których nie ma wątpliwości, iż formuła dokonywanych przez nich czynności prawnych nie wyklucza ich z grona podatników podatku od towarów i usług.

Dokonywanie czynności w imieniu własnym na cudzy rachunek nie stanowi o tym, iż podmiot wykonujący takie czynności nie prowadzi działalności gospodarczej, ani też, iż działalność ta nie ma charakteru samodzielnego.

Biorąc pod uwagę, iż ustawa o VAT zawiera samodzielną definicję działalności gospodarczej, dla celów podatku od towarów i usług nie są miarodajne przepisy innych ustaw, które normują w sposób odmienny zakres i sposób rozumienia tego pojęcia, jak np. przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy też Ordynacji podatkowej. Inna była też definicja działalności gospodarczej zawarta w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.).

Najistotniejsze jest jednak to, iż na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o VAT inne są kryteria uznania działalności gospodarczej, jako wykonywanej samodzielnie, aniżeli te, które przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, opierając się na tezie zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 1991r., a więc wydanym w okresie, kiedy w polskim systemie prawnym nie funkcjonował jeszcze podatek od towarów i usług. Już z tych powodów wątpliwa jest przydatność tej tezy, jak należy przyjąć, sformułowanej na gruncie ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze. zm.), przy interpretacji zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT pojęcia "samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej".

Ustawa o VAT stanowi implementację na grunt ustawodawstwa krajowego postanowień dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatków obrotowych, w tym zwłaszcza rozwiązań prawnych przyjętych w VI Dyrektywie. Przepisy art. 15 ustawy o VAT dotyczące podatników podatku od towarów i usług opierają się w zasadniczej mierze na postanowieniach zawartych w art. 4 tej Dyrektywy.

Wprawdzie zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy VI Dyrektywy definiując pojęcie "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" nie zawierają pozytywnej definicji "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej", niemniej - o jaki sposób rozumienia "samodzielności" tu chodzi, można w sposób jednoznaczny wnioskować na podstawie innych elementów normy prawnej odnoszącej się do pojęcia podatnika podatku od towarów i usług.

Należy w szczególności zwrócić uwagę na postanowienia zawarte w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, w tym zwłaszcza w pkt 3 tego ustępu, w którym określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o VAT uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Niezależnie od podnoszonych słusznie w piśmiennictwie podatkowym zastrzeżeń, co do zawiłego i poprzez to trudno zrozumiałego sposobu zredagowania tego przepisu, wynika jednak z niego w sposób jednoznaczny, iż decydującym kryterium, według którego nastąpiło wyłączenie wykonywania określonych czynności spod pojęcia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej - są relacje, jakie zachodzą pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a wykonującym zlecane czynności.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że interpretacja tego przepisu dokonana w świetle postanowień zawartych w art. 4 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie, iż w przepisie tym ustawodawca nie uznał za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - czynności, które mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 86/06 [niepublik.] , wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05 [niepublik.]).

Natomiast powoływany wyżej art. 4 VI Dyrektywy w ust. 4 stanowi wyraźnie, iż użycie określenia "niezależnie" w ustępie 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż syndyk wykonuje powierzoną mu funkcję w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego (art. 51 pkt 6 Prawa upadłościowego), natomiast kierowanie tokiem postępowania upadłościowego i nadzór nad czynnościami syndyka sprawowany jest przez sędziego komisarza (art. 152 Prawa upadłościowego). Z tych też względów przy interpretacji użytego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT pojęcia "wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej" w odniesieniu do syndyka, istotne jest, jakie relacje zachodzą pomiędzy tymże syndykiem a sędzią komisarzem czy też sądem, a zatem ustalenie czy zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, co do warunków wykonywania przez syndyka czynności w ramach postępowania upadłościowego, co do wynagrodzenia oraz co do odpowiedzialności sędziego komisarza (sądu) za wykonywanie czynności przez syndyka.

Natomiast dla interpretacji tego pojęcia nie jest przydatny, a w każdym razie nie ma przesądzającego znaczenia argument, którym posłużył się Sąd i który legł u podstaw rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji, czyli fakt, iż w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Podobnie jak nie może mieć znaczenia słownikowa definicja wyrazu "niezależny".

W świetle art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, które to przepisy stanowią implementację postanowień zawartych w art. 4 ust. 1-2 i 4 VI Dyrektywy, w przypadku przyjęcia, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 tej ustawy, czego Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje, uznanie, iż działalność taka nie posiada cechy "samodzielnego jej wykonywania" może nastąpić tylko w zakresie określonym w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku zaistnienia określonych tam przesłanek.

Z powyższych względów za uzasadniony należy uznać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię.

Uznanie zasadności tego zarzutu czyni niecelowym analizę przez Sąd kasacyjny pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, gdyż podnoszone przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia prawa albo, jak w przypadku wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 4 i art. 7 § 1 odnoszących się do obowiązku podatkowego, czy też art. 72 § 1 dotyczącego nadpłaty, są jedynie pośrednią konsekwencją błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, albo dotyczą przepisów ustawy o VAT, które mogły być ewentualnie brane pod uwagę przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania syndyka, tj. np. art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 6 ustawy o VAT, ale co do których Sąd pierwszej instancji dokonawszy takiej a nie innej interpretacji art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie wypowiadał się ani ich nie analizował.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.