Wyrok z dnia 2008-06-05 sygn. I FSK 739/07

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1178/06 w sprawie ze skargi E. Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. Spółki Akcyjnej w P. kwotę 197 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 17 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Po 1178/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 sierpnia 2006r. numer (...) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 maja 2006r. numer (...) wydane dla E. S.A. w P. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. W uzasadnieniu wyroku WSA podał, że wnioskiem z dnia 28 marca 2006r. E. S.A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz.11, ze zm.) - zwaną dalej ustawą VAT. Chodziło o opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór energii pobieranych na podstawie art. 57 ust.1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz.U. Nr 89 z 2006r. poz.625).

We wniosku podano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie odpłatnej dostawy energii elektrycznej. Niekiedy jednak dokonywany jest nielegalny pobór energii. Fakt ten jest dokumentowany protokołem sporządzanym przez co najmniej dwuosobowy zespół, a wycena nielegalnego poboru energii następuje w oparciu o obowiązującą taryfę. Następnie sporządzane jest zlecenie do działu finansowego, na podstawie którego jest wystawiana faktura.

Zdaniem Spółki żąda ona świadczenia odszkodowawczego, którego tytułem jest nielegalnie pobrana energia elektryczna, o której mowa w art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne. Sam nielegalny pobór energii dokonywany jest bez jej wiedzy, działanie jest bezprawną i jednostronną czynnością podmiotu dokonującego czynności nielegalnego poboru energii, ona sama natomiast nie godzi się w tym przypadku na pobór energii, w konsekwencji nie przenosi na podmiot dokonujący nielegalnego poboru żadnych praw. W przypadku stwierdzenia nielegalnego poboru Spółka żąda jedynie naprawienia szkody od podmiotu dokonującego nielegalnego poboru, natomiast nie jest to należność z tytułu dostawy energii. Wywody co do przedstawionego charakteru roszczenia opartego na art. 57 Spółka poparła przywołanymi orzeczeniami sądowo administracyjnymi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005r. poz. 60, ze zm.), w wydanym postanowieniu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy VAT wspomniane w zdaniu poprzednim czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Pod pojęciem dostawy należy rozumieć wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. W opinii organu l instancji czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT są również dostawy paliw i energii, których pobieranie zostało dokonane m.in. bez umowy ze sprzedawcą, czy też niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, a za które pobiera się opłaty. Opłaty te stanowią formę odpłatności za pobraną w taki sposób energię. Tak więc opłata pobierana na podstawie art. 57 ustawy Prawo energetyczne stanowi ekwiwalent za pobraną energię i nie może być oceniana inaczej, niż zapłata za wydany towar, a więc czynność mieszczącą się w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, czyli opodatkowaną tym podatkiem.

Także i Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydaną decyzją podtrzymał stanowisko zajęte przez organ l instancji i odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, a w uzasadnieniu podkreślił, że z dostawą mamy do czynienia, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: jej przedmiotem są towary; jest dokonana na terytorium kraju; jest odpłatna. Organ stwierdził nadto, że powołane w piśmie wyroki WSA nie prowadzą do związania ich treścią organów podatkowych, gdyż zapadły w indywidualnych sprawach.

Spółka nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Oprócz dotychczasowej argumentacji Spółka powołała się dodatkowo na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2005r. - sygn. akt l SA/Kr 850/2005, w którym wyrażono pogląd, że element odszkodowawczy oraz sankcyjny opłat pobieranych za nielegalny pobór energii elektrycznej nie pozwala ich traktować jako wynagrodzenie za dostarczony towar w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT. Poza tym skarżąca wskazała również, że nielegalny pobór energii podlega sankcji karnej wskazanej w art. 278 § 5 Kodeksu karnego i powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd i Newman Shipping & Company NV. W odniesieniu do pojęcia odpłatności skarżąca wskazała również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 3 marca 1994r., sygn. akt C-16/93 w sprawie Tolmsa v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, oraz wyrok z 29 marca 2001 r., sygn. C-404/99, w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej i wywodziła, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentację organów podatkowych przedstawioną w wydanych w sprawie orzeczeniach.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Za istotę sprawy uznał dwa zagadnienia, a to, czy nielegalny pobór energii stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, jaki i to, jaki charakter mają opłaty pobierane przez spółkę na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne?

W ocenie organów podatkowych nielegalny pobór energii stanowi dostawę towarów, gdyż pod tym pojęciem należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel, a więc faktyczne przeniesienie władztwa do rozporządzenia rzeczą. Z dostawą, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy VAT, mamy do czynienia wtedy, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1) przedmiotem jej są towary 2) jest ona dokonana na terytorium kraju 3) jest odpłatna. Przesłanki te, w ocenie organów podatkowych, zostały spełnione, gdyż wszelkie postacie energii zostały uznane za towar w myśl przepisów VAT (art. 2 pkt 6 ustawy VAT), czynności nielegalnego poboru energii mają miejsce na terytorium kraju oraz spółka otrzymuje opłaty za czynność nielegalnego poboru energii. Dodatkowo organ II instancji podniósł, że pobór energii winien niewątpliwie mieć miejsce w oparciu o umowę sprzedaży, jednakże sam brak umowy nie wypełnia dyspozycji art. 6 pkt. 2 ustawy VAT. Dla opodatkowania podatkiem VAT nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz sam skutek tej transakcji mający wpływ na zasadę neutralności VAT, która winna być uwzględniana z uwagi na jej wpływ na konkurencyjność. W konsekwencji - w myśl organu podatkowego - opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają tylko takie nielegalne czynności, które równocześnie nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami lub usługami.

Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś art. 7 ust. 1 ustawy VAT precyzuje dalej, iż dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Sądu przepisów tych nie można jednak odczytywać w oderwaniu od treści art.6 wskazującego wyraźnie przypadki wobec których ustawa VAT nie znajduje w ogóle zastosowania.

W pierwszym rzędzie WSA odpowiedział na pytanie, czy przedstawiona przez skarżącą czynność mieści się w hipotezie art.6 pkt 2) ustawy VAT, tj. w pojęciu "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy".

Zauważając, że nie jest w doktrynie prawa cywilnego kwestionowane, że przedmiotem prawnie skutecznej umowy mogą być te czynności, których treść dopuszcza obowiązujące prawo, WSA doszedł do wniosku, że w pojęciu "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" zawierają, się takie czynności, które zostały przez porządek prawny zabronione pod groźbą kary, jako że Państwo nie może czerpać korzyści w postaci poboru podatku od czynności, których samo zabroniło, gdyż takie postępowanie może zostać odebrane jako pośrednie przyzwolenie na popełnianie czynów karalnych, przez prawo zabronionych. Zgodnie z art. 278 § 5 Kodeksu karnego czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest przestępstwem zagrożonym karą pozbawienia wolności, zatem skoro czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej została przez ustawodawcę zagrożona sankcją karną, to należy uznać, że jest to również czynność, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy VAT do której nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług.

WSA odniósł się także do argumentu podniesionego przez organ, że należy uwzględnić skutek kwestionowanej transakcji z uwagi na zasadę neutralności VAT, która winna być uwzględniana z uwagi na jej wpływ na konkurencyjność. Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie uznaje każdego czynu, który został zabroniony przez ustawę - nawet karną - za czynność, o której mowa w art. 6 pkt. 2 ustawy VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznaje niektóre z czynów karalnych za czyny podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdził to wyraźnie Rzecznik Generalny Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w opinii z dnia 25 maja 2005 r., sformułowanej w związku ze sprawą British American Tobacco International Ltd Newman Shipping & Agency Company NV przeciwko Ministerie van Financien, sygn. akt sprawy C-435/03. Rzecznik Generalny stwierdził, iż "... dokonana przez podatnika dostawa towarów nabytych przezeń w sposób nielegalny (na przykład w drodze przemytu), objęta jest zakresem stosowania szóstej dyrektywy i podlega podatkowi VAT. Zgodnie z tym stanowiskiem zasada neutralności podatkowej wymaga, aby nawet czynności nielegalne były objęte zakresem stosowania szóstej dyrektywy i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, iż towary te są konkurencyjne względem innych towarów, nabytych w sposób legalny, a co za tym idzie, nie mogą znajdować się w korzystniejszej sytuacji względem tych ostatnich. Dla przykładu prowadzenie nielegalnej ruletki objęte jest powszechnym systemem podatku VAT, ponieważ stanowi konkurencję dla legalnych gier i zakładów. Taki tok rozumowania ma również zastosowanie w przypadku dostawy skradzionych towarów dokonanej odpłatnie na rzecz innej osoby przez złodzieja lub przez osobę trzecią. Takie późniejsze dostawy towarów skradzionych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Sytuacja w niniejszej sprawie, jak zauważył WSA, jest inna; chodzi o to, czy przeniesienie towarów będące wynikiem kradzieży jako takiej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Otóż kradzież jako taka nie stanowi odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy."

Zatem zdaniem WSA należy rozróżnić dwie sytuacje: nielegalnego poboru energii elektrycznej, a z drugiej strony sytuację polegająca na ponownym wprowadzeniu do obrotu gospodarczego energii, która została w sposób nielegalny pobrana. W myśl orzecznictwa ETS opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie ta druga sytuacja Natomiast kradzież sama w sobie nie stanowi zdarzenia podatkowego.

Co do charakteru opłat pobieranych przez spółkę na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, WSA odwołał się do wypowiedzi Sądu Najwyższego w postanowieniu z dnia 15 listopada 2002 r.. sygn. akt IV KKN 570/99, (opubl. w OSNKW) który wskazał, że opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z nielegalnym poborem energii ponosi szkodę. Wobec tego WSA uznał, że opłaty żądane na podstawie art. 57 § 1 ustawy Prawo energetyczne mają charakter odszkodowań i nie można ich traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostawę towaru, a tym samym nie podlegają one podatkowi od towarów i usług. W zakresie odszkodowawczego charakteru opłaty, która jest swoistym szacunkiem strat przedsiębiorstwa, WSA odwołał się, podzielając pogląd, do wyroku WSA w Warszawie z 13 maja 2004r. sygn. akt III SA 1559/02.

Wobec powyższego WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej zwanej P.p.s.a. - uchylił rozstrzygnięcia organu tak II jak i I instancji.

4. We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył wyrok w całości opierając tę skargę podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia miały istoty wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, stanu faktycznego odmiennie od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe), że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła dostawa towaru (energii) w rozumieniu ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2006r.,

– błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 57 § 1 ustawy Prawo energetyczne oraz art. 7 ust. 1 ustawy VAT prowadzącą do uznania, że nielegalny pobór energii nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś opłaty pobierane przez przedsiębiorstwo energetyczne z tego tytułu od podmiotów nielegalnie pobierających energię nie powinny być powiększane o należny podatek od towarów i usług i niezastosowanie do stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie.

Prezentując zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, jak tez o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W uzasadnieniu Dyrektor, nie zgadzając się ze stanowiskiem WSA, przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i stwierdził, że za dostawę energii uznać należy sytuację, gdy jej pobranie zostało dokonane bez umowy zawartej ze sprzedawcą, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za energię. Pobieranie opłat za pobór prądu zgodnie z obowiązującą taryfą w przypadku możliwości ustalenia rzeczywistej ilości nielegalnie pobranej energii stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, Czynności te podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Odwołując się do art. 17 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych stwierdzono, że kwotę zobowiązania podatkowego, jako różnicę pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym, uiszczonym na poprzednim szczeblu obrotu, ustala się w odniesieniu do każdej transakcji dokonywanej przez podatnika wymagalny jest podatek ustalany proporcjonalnie do ceny towarów i usług, po potrąceniu AT, który obciążył bezpośrednio koszty poszczególnych elementów składających się na cenę tych towarów lub usług. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego poprzez przeniesienie ekonomicznego ciężaru podatku na kolejny podmiot w ciągu transakcji, a prawo do odliczenia nie będzie przysługiwać ostatecznemu odbiorcy towaru lub sługi.

Powołano definicje z art. 3 ustawy Prawo energetyczne. Przedsiębiorstwo energetyczne to podmiot prowadzący działalność gospodarczą zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii, odbiorca to otrzymujący lub pobierający paliwo lub energię na podstawie umowy z przedsiębiorstwem, nielegalne pobieranie paliw lub energii to pobieranie ich bez zawarcia umowy z przedsiębiorstwem lub niezgodnie z umową. Zaś w art. 56 przewidziana została możliwość pobierania przez przedsiębiorstwo opłat za nielegalny pobór wysokości określonej w taryfach lub dochodzenie odszkodowania na zasadach ogólnych.

Zatem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, oplata pobierana na podstawie art. 57 ustawy Prawo energetyczne stanowi należność za przekazany, pobrany przez nielegalnego użytkownika towar. Jest to ekwiwalent za pobraną energię, a więc stanowi zapłatę za towar, tym bardziej, że wysokość opłaty, zgodnie z § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 30 lipca 2004r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. Nr 105, poz. 1114), może wynosić pięciokrotność cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot był zakwalifikowany. Ten sposób poboru opłat w oparciu o ceny i stawki określone w taryfie dla grupy taryfowej nielegalnie pobierającego energię, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Odnosząc się do kwestii czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zauważono, że art. 6 pkt 2 ustawy VAT ma zastosowanie w odniesieniu do czynności dokonanych z naruszeniem prawa tj. kradzieży, czy handlu narkotykami, a w przedmiotowej sprawie odnosić się może do czynności nielegalnej, której dopuścił się odbiorca energii, a nie jej dostawcy. W sprawie Spółka otrzymuje opłatę jako ekwiwalent za nielegalny pobór energii, opłatę będącą forma wynagrodzenia. Pobór nastąpił bez zawarcia umowy sprzedaży, a więc nie zachowano warunków i form określonych przepisami prawa, natomiast stwierdzić należy, że obrót energia może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. A więc brak umowy nie stanowi wypełnienia dyspozycji art. 6 pkt 2 ustawy VAT.

Nie zgodzono się także ze stanowiskiem WSA, że nie doszło do rozporządzenia towarem z art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Ustawodawca przez rozporządzenie towarem rozumie przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel i oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzenia towarami i nie może być utożsamiana z zasadami wynikającymi z Kodeksu cywilnego. W ocenie skargi kasacyjnej, w świetle ustawy VAT, dostawą jest czynność jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: jej przedmiotem są towary, jest dokonana na terenie kraju, jest odpłatna.

Wobec tego dostawa energii, której pobranie zostało dokonane bez umowy, za którą pobiera się opłatę stanowiącą formę odpłatności za pobraną energię stanowi czynność wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podlegającą opodatkowaniu.

Końcowo stwierdzono, że naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania wyroku nieodpowiadającego prawu.

5. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w pierwszym rzędzie zawarto w niej zarzut naruszenia prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, stanu faktycznego odmiennie od rzeczywistego, ustalonego przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła dostawa towaru (energii) w rozumieniu ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2006r.

Jak należy zauważyć zarzut błędnego przyjęcia przez skład orzekający stanu faktycznego odmiennie od rzeczywistego, czyli ustalonego przez organy podatkowe, że w sprawie nie nastąpiła dostawa towaru, nie został przez autora skargi uzasadniony. Ani w odniesieniu do wskazanego art. 145 § 1 pkt 1 lit c, ani do art. 141 § 4 P.p.s.a, ani też poprzez wskazanie przepisów procedury podatkowej, których zastosowanie kontrolował Sąd, a które, zdaniem strony, zostały wadliwie zastosowane w toku postępowania przed organami. Nadto sporządzający skargę kasacyjną nie podjął trudu uprawdopodobnienia chociażby, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem uznać, że uzasadnienie takie stanowi przedostatnie zdanie tego środka zaskarżenia stwierdzające, że naruszenie wskazanych przepisów, a zauważyć należy, że w uzasadnieniu argumentacja dotyczy przepisów prawa materialnego, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania wyroku nieodpowiadającego prawu. Tak więc zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, należy ocenić jako nieprawidłowy, w sposób niepełny skonstruowany, a więc nie poddający się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast prawidłowo sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za nietrafne.

Należy bowiem zgodzić się ze stwierdzeniami WSA zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w pierwszym rzędzie, odnoszącymi się do charakteru opłaty pobieranej przez Spółkę na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne.

Stanowisko w tej kwestii zostało zaprezentowane w powołanym przez WSA postanowieniu Sądu Najwyższego z 15 listopada 2002r., sygn. akt IV KKN 570/99. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy odnosząc się do art. 43 ustawy z 6 kwietnia 1984r. o gospodarce energetycznej (Dz.U. Nr 21, poz. 96 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 57 ustawy Prawo energetyczne, stwierdził, że:

"Natomiast za nielegalny pobór energii, stwierdzony przez dostawcę, niezależnie od odpowiedzialności karnej, unormowanej w kodeksie karnym, nałożono na odbiorcę odpowiedzialność odszkodowawczą, egzekwowaną według szczególnych zasad. W myśl art. 43 cyt. ustawy, w razie stwierdzenia pozyskiwania energii ze wspólnej sieci bez zawarcia umowy z dostawcą albo z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowego bądź w razie uszkodzenia tego układu z winy odbiorcy w sposób umożliwiający nielegalny pobór energii - należało pobierać należność za nielegalnie uzyskaną energię w wysokości ryczałtowej, określonej w taryfach cen paliw i energii. Na podstawie art. 44 cyt. ustawy, należności tak naliczone podlegały egzekucji administracyjnej.(...).

Wracając na płaszczyznę uregulowań prawnych, zauważyć należy, że dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą (tak w uchwale SN z dnia 26 sierpnia 1986 r., III CZP 49/86, OSNCP 1987, z. 8, poz. 111, wyrokach NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., II SA 1576/93, ONSA 1995, z. 1, poz. 24 i z dnia 23 sierpnia 2000 r., III SA 1262/99, LEX nr 47231). Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody.

Szczególny tryb egzekwowania odpowiedzialności odszkodowawczej za nielegalny pobór energii został utrzymany na mocy art. 57 ust. 1 i 2, aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. Nr 54, poz. 348 ze zm.). Pozwala to nadal postrzegać jako pełnienie funkcji publicznej, wykonywanie wymienionych czynności, przez upoważnionych przedstawicieli przedsiębiorstw energetycznych.

Trzeba jednakowoż odnotować, że w tym samym przepisie wprowadzono alternatywny tryb postępowania po stwierdzeniu nielegalnego pobierania energii z sieci. Przedsiębiorstwo energetyczne może bowiem, rezygnując z wymierzenia opłat za nielegalne pozyskanie energii, podlegających ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu w administracji, dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych."

W tym miejscu można się odnieść także do stanowiska WSA, że przedmiotowa opłata jest odszkodowaniem, jest swoistym szacunkiem strat przedsiębiorstwa energetycznego, w kontekście twierdzeń skargi kasacyjnej, że pobierana opłata stanowi ekwiwalent za towar w postaci energii, tym bardziej, że jej wysokość ustalana jest zgodnie z § 43 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szczegółowych zasad i kształtowania i kalkulacji taryf.

Z unormowanie tegoż paragrafu 43 ust. 1 wynika, że jeżeli energia elektryczna jest pobierana bez zawarcia umowy sprzedaży, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć podmiot nielegalnie pobierający energię opłatami w wysokości pięciokrotności cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany, przyjmując ryczałtowe ilości zużycia energii określone w taryfie i wielkość mocy wynikającą z sumy zainstalowanych odbiorników. Ponadto biorąc pod uwagę art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, że w razie nielegalnego pobierania energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych, należy przyznać WSA rację, że wysokość odszkodowania, jakiego może się domagać Spółka, ustalana jest w sposób szacunkowy. Autor skargi kasacyjnej z § 43 ust. 1 eksponuje tę część przepisu, która mówi o pięciokrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot był zakwalifikowany, pomijając milczeniem zapis o ryczałtowym ustaleniu ilości zużycia energii określone w taryfie. Tak więc podstawa wyliczenia ustalana jest ryczałtowo, a w stosunku do niej przedsiębiorstwo może zastosować pięciokrotność cen i stawek opłat określonych w taryfie.

W tym miejscu należy przejść do rozważań, czy nielegalny pobór energii, bez zawarcia umowy z przedsiębiorstwem, stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, jak się stwierdza w skardze kasacyjnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA przywołał w/w art. 5 ust. 1 pkt 1 , że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów, zaś z art. 7 ust. 1 wynika, że dostawę towarów należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Jednakże uzasadnienia do wyłączenia spod władztwa ustawy VAT Sąd I instancji upatruje w przepisie art. 6 pkt 2 tej ustawy, przepisie wykluczającym stosowanie ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednocześnie, uzasadniając szeroko swoje stanowisko, WSA przedstawił pogląd, że do czynności takich należy zaliczyć takie, które zostały przez porządek prawny zabronione po groźbą kary, co występuje w przypadku nielegalnego poboru energii.

Ze stanowiskiem Sądu I instancji w tym zakresie w skardze kasacyjnej zgodzono się.

Jednakże odnosząc się do nielegalnego poboru energii w skardze kasacyjnej zaprezentowano stanowisko, że przepis art. 6 pkt 2 ustawy VAT ma zastosowanie w stosunku do czynności dokonanych z naruszeniem prawa tj. kradzieży, handlu narkotykami, a w przedmiotowej sprawie odnosić się może do czynności nielegalnej, której dopuścił się odbiorca energii, a nie jej dostawca. Argumentując dalej uznano, że obrót energią może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w przypadku nie zawarcia takowej, co prawda nie są zachowane warunki oraz formy określone przepisami prawa, jednakże okoliczność ta nie stanowi przyczyny uchylenia obowiązku podatkowego, który wynika z czynności wydania energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo.

W ocenie NSA ze stanowiskiem takim i jego uzasadnieniem nie można się zgodzić. Błąd w zaprezentowanych rozważaniach sprowadza się do tego, że autor skargi kasacyjnej mając do czynienia z nielegalnym poborem energii, bo fakt ten jest niekwestionowany, to samo zdarzenie ocenia odmiennie w zależności od potrzeb. Postrzega się bowiem jedno zdarzenie przez pryzmat dwóch podmiotów, i to oddzielnie. Nielegalnie pobierającego energię z jednej strony, do którego ma zastosowanie art. 6 pkt 2, gdyż mamy do czynienia z czynnością dokonana z naruszeniem prawa, z drugiej zaś strony, z przedsiębiorstwem, które dokonuje dostawy, w szerokim rozumieniu tego pojęcia według skargi kasacyjnej, choć bez przewidzianej formy umowy sprzedaży, ze stwierdzeniem, ze obrót energią może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. A faktycznie mamy do czynienia z jednym zdarzeniem , choć najczęściej rozciągniętym w czasie, tj. nielegalnym poborem energii.

W żaden sposób zjawiska tego nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Takim przykładem z życia, będącym znacznym uproszczeniem koniecznym dla potrzeb zobrazowania, uwypuklenia problemu, może być przykład dokonania kradzieży, następnie wypłacenie przez sprawcę poszkodowanemu odszkodowania i w konsekwencji przypisywanie pokrzywdzonemu dokonanie czynności dostawy w rozumieniu podatkowym z uwagi na to, że czynności z naruszeniem prawa dopuścił się "odbiorca", a czynność szeroko rozumianej dostawy może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tym bardziej, że "dostawca" otrzymał "zapłatę".

Zdaniem NSA, dla podkreślenia wagi tej argumentacji, konieczne jest przywołanie ponownie art. 5 ust. 1 pkt 1 P.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, przez którą, w myśl art. 7 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy zgodzić się w tym miejscu ze stwierdzeniem skargi kasacyjnej, że definicję dostawy towaru należy rozumieć szeroko, głównie w sensie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, przeniesienia dokonywanego przez podatnika na nabywcę. Inaczej rzecz ujmując, dostawa towarów będzie miała miejsce wtedy, gdy podatnik podejmie określone działanie w celu przeniesienia władztwa nad rzeczą. W przypadku Spółki E. działanie takie z przyczyn oczywistych nie wystąpiło, a nabywca, w wyżej przedstawionym rozumieniu, w sprawie nie wystąpił.

Wystarczy też, dla potrzeb niniejszej sprawy, przywołać część uzasadnienia orzeczenia ETS, powoływanego przez Spółkę w udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak i w zaskarżonym wyroku WSA. Jest to orzeczenie z dn. 14.07.2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd, Newman Shipping&Agency Company NV v. państwo belgijskie[1][1], dotyczące Newman prowadzącej skład podatkowy, z którego dokonano kradzieży przechowywanych tam wyrobów tytoniowych.

W części dotyczącej samego zdarzenia kradzieży i kwestii opodatkowania VAT (z pominięciem zagadnień dotyczących podatku akcyzowego, czy kwestii wprowadzenia skradzionego towaru do obrotu) ETS stwierdził:

" 33. Następnie należy uznać, że kradzież towarów nie może być traktowana jako "dostawa towarów" w rozumieniu dyrektywy.

34. Zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy "«dostawa towaru» oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

35. Z redakcji tego przepisu wynika, iż pojecie "dostawy towaru" nie dotyczy tylko przeniesienia własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych, które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Wykładnia taka jest zgodna z jednym z celów dyrektywy, którym jest ustanowienie wspólnego systemu podatku VAT na podstawie jednolitej definicji czynności opodatkowanych (wyrok z 8.02.1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Zb. Orz. S. I-285, pkt 7 i 8).

36. Kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich posiadaczem. Skutkiem kradzieży nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw z poszkodowanego na sprawcę w rozumieniu powołanego wyżej przepisu dyrektywy.

37. Wreszcie wbrew temu, co twierdzą rządy belgijski i grecki, zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów. Nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT."

W punkcie 40 podniesiono ponownie, iż kradzież sama w sobie nie stanowi zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Wobec powyższego, skoro jak zostało wykazane wyżej, WSA nie naruszył poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 , art. 7 ust. 1 ustawy P.t.u., art. 57 § 1 ustawy Prawo energetyczne, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 2 tej ustawy.

-----------------------

[1][1] Martini J., Karpiesiuk Ł.: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyd. 2, C.H. Beck, Warszawa 2007