Wyrok z dnia 2008-08-20 sygn. I SA/Sz 192/08

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz luty 2005 r. i umorzenia postępowania za kwiecień 2005 r. oddala skargę

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29.08.2007 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] znak [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności R. Ż., jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej Fabryka Maszyn Spożywczych P., w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł, odsetki [...] zł i za luty 2005 r. w wysokości [...] zł, odsetki w kwocie [...] zł oraz umarzającą postępowanie

w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Fabryka Maszyn Spożywczych P. S.A. została wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 16 stycznia 2001 r. Osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki został prezes zarządu T. K.,

a R. Ż. został wpisany 22 stycznia 2004 r. jako członek zarządu. W dniu

8 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy w K. postanowił o wykreśleniu Spółki z Rejestru Przedsiębiorców z uwagi na zakończenie postępowania upadłościowego likwidacją.

Postanowieniem z dnia 14 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w B. wszczął wobec R. Ż. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. S.A. w podatku od towarów i usług.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji wskazał, że zaległości powstały

w czasie pełnienia przez R. Ż. funkcji członka zarządu, a zakończone postępowanie upadłościowe Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatków. Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań od stycznia 2005 r. a wniosek

o upadłość zgłoszono dopiero 18.05.2005 r. i żaden z członków zarządu nie dowiódł,

że upadłość spółki została zgłoszona zgodnie z ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, czyli nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wniosek o upadłość zarząd złożył dnia 18 maja 2005 r. a termin niezapłaconego przez spółkę podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2004 r. upłynął 25 stycznia 2005 r. a za m-c luty 2005 r. dnia 25 marca 2005 r. Ponadto spółka na dzień upadłości posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek od dokonanych wypłat PIT-4 za

m-ce grudzień 2004 r. i luty 2005 r., gdzie terminy płatności przypadały na 20 stycznia

2005 r. i 20 marca 2005 r., a więc Spółka zaprzestała płacenia podatków od dnia 20 stycznia 2005 r.

Dokonana przez organ analiza deklaracji CIT-2 i CIT-8 za 2004 r. wykazała, że Spółka ponosiła stratę od lipca 2004 r., w lipcu strata wyniosła [...] zł, a w grudniu 2004 r. już [...] zł. Mimo sporządzenia dnia 17 stycznia 2005 r. planu naprawczego, Spółka nie złożyła go w sądzie w celu wszczęcia postępowania naprawczego zgodnie

z art. 494 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Organ I instancji wskazał dalej, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zajęcie przez Urząd Skarbowy: rachunku bankowego 15 lutego 2005 r., zajęcie nieruchomości 18 lutego 2005 r., dokonanie wpisu do hipoteki 28 lutego 2005 r. nie spowodowało spłaty zaległości podatkowych Spółki.

Uznając, że w sprawie zaistniały przesłanki do rozszerzenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za podatkowy dług Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 15 listopada 2007 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. Ż., jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej Fabryka Maszyn Spożywczych P., w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

w wysokości [...] zł, z odsetki [...] zł i za luty 2005 r. w wysokości [...] zł, odsetki w kwocie [...] zł oraz umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji R. Ż. podniósł, że niewłaściwie zastosowano art.116 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując bezskuteczność egzekucji bez formalnego jej stwierdzenia. W okresie prowadzenia czynności egzekucyjnych majątek Spółki przewyższał znacznie zaległość publicznoprawną, zatem skuteczne prowadzenie egzekucji doprowadziłoby do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych

w całości. Wskazano na "Zestawienie spisu masy upadłości Fabryki Maszyn Spożywczych P. S.A. w Połczynie" z którego wynikało że na dzień 1 czerwca 2005 r. spółka była właścicielem gruntów, nieruchomości, maszyn i urządzeń. Dodatkowo do masy upadłości weszły wyroby gotowe, przedmioty nietrwałe w użytkowaniu, wyposażenie biurowe, materiały do produkcji, wypożyczalnia narzędzi oraz dokumentacja techniczna

i należności. Łącznie syndyk wycenił masę upadłości na kwotę [...] zł. Zdaniem R. Ż. przy takiej wartości majątku Spółki organ egzekucyjny powinien był wyegzekwować przedmiotowe zaległości podatkowe, w podatku VAT na kwotę [...] zł. Organ nie wykazał by w toku egzekucji ustalono, że Spółka nie posiada majątku, nie sprecyzował, do jakich składników majątku kierowano egzekucję. W odwołaniu podniesiono, iż organ błędnie ustalił moment, od którego zaczął biec termin do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki, co skutkowało przyjęciem, że zarząd nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość. Spółka regulowała na bieżąco większość należności, aż do dnia zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

R. Ż. podniósł, że na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość Spółka miała nadwyżkę aktywów nad zobowiązaniami. Ponadto z akt podatkowych Spółki wynika, że posiadała wymagalne należności nie wyegzekwowane od kontrahentów w szczególności

z Rosji, Włoch oraz Senegalu w wysokości [...] zł. Zdaniem strony, w momencie złożenia wniosku o upadłość zarząd dysponował wiarygodnymi informacjami o możliwości spłaty większości zobowiązań, biorąc za podstawę dane bilansowe. Zatem Strona spełniła obowiązki wynikające z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Skarżącego nie miało miejsca trwałe zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań już w styczniu 2005 r., bowiem w dacie wskazywanej przez organ podatkowy jako chwila uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, istniały tylko pewne zatory płatnicze, jednak trwałe zaprzestanie regulowania długów oraz brak perspektyw na przezwyciężenie niekorzystnej koniunktury miało miejsce dopiero w maju 2005 r. Wskazuje na to chociażby zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki przez jednego z kontrahentów

w styczniu 2005 r. i jego cofnięcie po uregulowaniu należności.

Zdaniem Strony, bilans Spółki na dzień 31 grudnia 2004 r. nie wskazywał na konieczność wszczęcia postępowania upadłościowego, lecz podjęcia natychmiastowych działań naprawczych, które podjął zarząd, min. przez próbę pozyskania inwestora strategicznego. W dniu 17 stycznia 2005 r. sporządzono plan finansowy sytuacji ekonomicznej Spółki oraz planowane przedsięwzięcia naprawcze. Sytuacja finansowa Spółki na początku 2005 r. nie odbiegała zasadniczo od standardów z lat poprzednich. Składane oferty oraz podpisywane umowy nie wskazywały na konieczność składania wniosku

o ogłoszenie upadłości Spółki.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

w S. nie uwzględnił zarzutów R. Ż. i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając stanowisko organ odwoławczy po przytoczeniu treści art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że zaległości P. S.A. w podatku VAT za

XII 2004 r. i II 2005 r. wobec braku zapłaty w terminie płatności, przerodziły się w zaległości

w okresie pełnienia przez R. Ż. funkcji członka zarządu Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że podjęte czynności egzekucyjne tj. zajęcie rachunku bankowego Spółki, zajęcie ruchomości, wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości, obciążonej uprzednio hipoteką kaucyjną na rzecz Citi Banku Handlowego w W. do kwoty [...] zł (stosownie do art. 36 § 2 Ordynacja podatkowa), nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości. W okresie 25.02-24.03.2005 r. podjęto również próby dokonania kolejnych czynności egzekucyjnych (jednak według raportów poborców skarbowych

z 25 lutego , 4, 11, 18 i 24 marca 2005 r. niemożliwe stało się ich wykonanie) oraz zajęcia rachunku bankowego. Wobec zaległości za XII 2004r. nastąpił zbieg egzekucji sądowej

i administracyjnej, stąd postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2005 r. Sąd Rejonowy

w B. powierzył dalsze prowadzenie egzekucji Komornikowi Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w B. oraz utrzymał w mocy czynności egzekucyjne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

Organ wskazał, że zaległości podatkowe zostały zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. do masy upadłości na kwotę [...] zł. Jak wynika

z uzasadnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki wykonano ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości, który objął tylko w części kategorię pierwszą wierzycieli Spółki a zaległości podatkowe należą do grupy drugiej. Wobec powyższego zarzuty Strony odnośnie niewykazania bezskuteczności egzekucji ograniczenie jej tylko do niektórych składników majątku i braku jej formalnego stwierdzenia organ uznał za nietrafne.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 146 ust 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, postępowanie egzekucyjne -zarówno sądowe, jak

i administracyjne- wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości likwidacyjnej ulega umorzeniu z mocy prawa, po uprawomocnieniu się postanowienia

o ogłoszeniu upadłości.

Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyczerpuje przesłankę bezskuteczności egzekucji, a wymóg stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej formalnym aktem prawnym nie znajduje jakiegokolwiek umocowania

w treści obowiązujących przepisów.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w egzekucji administracyjnej i sądowej (w wyniku wystąpienia zbiegu egzekucji) przedmiotowe zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone, a wszczęta 18 maja 2005 r. upadłość likwidacyjna Spółki, uniemożliwiła dalsze prowadzenie egzekucji i zakończyła się zaspokojeniem tylko -i to jedynie w części wierzycieli z grupy pierwszej.

W świetle powyższego, w ocenie organu II instancji, zarzut braku wykazania bezskuteczności egzekucji również w świetle podnoszonej przez Stronę okoliczności wzrostu cen nieruchomości w latach 2005-2007 - wobec ww. okoliczności faktycznych i prawnych (wszczęcie postępowania upadłościowego w maju 2005 r. skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego) - jest pozbawiony podstaw.

W uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ wyjaśnił, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony z uchybieniem 14-dniowego terminu do jego złożenia, analizy tej dokonał w oparciu o art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego. Organ ustalił, że na koniec 2004 r. suma zobowiązań [...] zł, pomimo wzrostu w stosunku do 2003 r. ([...] zł) nie przekraczała wartości majątku spółki [...] zł.

Za 2004 r. Spółka odnotowała stratę netto w wysokości [...] zł. Zdaniem organu

o wystąpieniu niewypłacalności Spółki, tj. podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość

w terminie wcześniejszym niż 18 maja 2005 r. świadczy już okoliczność niewykonywania jej wymagalnych zobowiązań (w myśl art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań). Spółka nie regulowała bowiem nie tylko przedmiotowych zobowiązań w podatku VAT, ale również - jako płatnik - pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za XII 2004 r. i II 2005 r., a łącznie zaległości zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do masy upadłości wyniosły [...] zł. Zatem zaległości P. S.A. z tytułu podatków nie wynosiły zaledwie -jak podał odwołujący- [...] zł i [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że Spółka zalegała również

z płatnością zobowiązań wobec innych wierzycieli, tj. PFRON - 3 tytuły na zaległości za

I-XI 1998-V 2000 r, IV 200l-II 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, Urzędu Miasta i Gminy P. Z. - 4 tytuły na zaległości za VIII-IX 2003 r., I-XII 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł, oraz ZUS K. -19 tytułów na zaległości za IV-V 2004 i VII-XII 2004 r.

w łącznej kwocie [...] zł. Zaległości te dotyczyły okresów sprzed kilku lat. Spółka nie regulowała nie tylko zobowiązań publicznoprawnych, ale również wobec swoich kontrahentów, bowiem w dniu 10 stycznia 2005 r. poznańska firma złożyła wniosek

o upadłość P. S.A., jednak kwota [...] zł została zapłacona i w ciągu 7 dni wniosek wycofano, natomiast w lutym 2005 r. komornik sądowy dokonał zajęcia rachunku bankowego P. S.A. działając w imieniu 12 wierzycieli tej Spółki.

W ocenie organu odwoławczego próby ratowania Spółki przez pozyskanie inwestora strategicznego lub podwyższenie kapitału akcyjnego Spółki nie stanowią przesłanki zwalniającej członków zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Stanowisko Strony, iż nie było powodu wystąpienia z wnioskiem o upadłość, bo kondycja finansowa Spółki nie dawała ku temu podstaw, skoro Spółka funkcjonowała na bieżąco, wygrała przetargi na dostawę linii produkcyjnej dla firmy E.C. (z którą kontrakt nie został jednak podpisany) oraz rozlewniczych na terytorium Iraku (jednak w kwietniu Spółka zrezygnowała z udziału w II części tego przetargu), poszukiwała inwestora strategicznego celem sfinansowania transakcji, opracowała plan naprawczy w styczniu 2005 r. (który nie został przyjęty do realizacji i nie złożono do Sądu oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego), prowadziła rozmowy z różnymi firmami na dostawę linii rozlewniczych, jest zdaniem organu nietrafne. Okoliczności te świadczą jedynie o działaniach podejmowanych przez członków zarządu i ich efektach, ale nie dowodzą, iż wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym czasie.

Organ II instancji oceniając okoliczność przebywania skarżącego na zwolnieniach lekarskich od 15 listopada 2004 r. do 28 lutego 2005 r. i od 26 kwietnia 2005 r. stwierdził, iż pozostaje to bez wpływu na ocenę w tym zakresie, z uwagi na wykazaną wyżej okoliczność niewypłacalności Spółki, a zwłaszcza wobec okoliczności, iż Strona po powrocie ze zwolnienia sprawowała zarząd w Spółce jeszcze w marcu i kwietniu 2005 r., (a nawet

w trakcie trwania kolejnego zwolnienia, tj. od 26.04.2005 r. - jak wynika z pisma z dnia

14 lutego 2007 r. - przewodniczyła Nadzwyczajnemu Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki w dniu 7 maja 2005 r.). Rezygnację z pełnienia obowiązków członka zarządu złożyła w dniu 27 kwietnia 2005 r., to jest po powstaniu przedmiotowych zaległości.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że wobec braku zapłaty VAT za XII 2004 r. w dniu 15 lutego 2005 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku Spółki

w Banku Zachodnim WBK S.A. w P. Z.. Tymczasem Spółka po otrzymaniu

w dniu 3 lutego 2005 r. upomnienia z 1 lutego 2005 r. - w dniu 11 lutego 2005 r. otworzyła rachunek bankowy w Banku Spółdzielczym w P. Z., a numer konta nie został zgłoszony do urzędu skarbowego. W tym okresie Spółka miała otrzymać zadatek od firmy M. na kwotę [...] zł. Informacja o tym rachunku wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Białogardzie dopiero 18 marca 2005 r. W świetle powyższego, w ocenie organu Spółka świadomie nie wskazała rachunku z którego egzekucja byłaby skuteczna

i doprowadziłaby do całkowitej likwidacji zaległości w podatku VAT za XII 2005 r.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem R. Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w B. Jako zarzuty skarżący podniósł naruszenie przepisów Ordynacji Podatkowej tj.: -art. 108 § 2 pkt 2 lit a w zw. z art.187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego, w szczególności wobec braku w materiale dowodowym sprawy doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika, co w konsekwencji mogło prowadzić do naruszenia art. 151,

art. 211, art. 151 Ordynacji podatkowej oraz art. 18, art. 3a § 2, art. 26 § 5 pkt 1, art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

- art. 116 § 1 wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pominięcie twierdzeń i zarzutów skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, brak formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji,

- art. 116 § 1pkt 1 a w zw. z art. 10, art.11 ust.1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne określenie momentu od którego zaczął biec termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- art.116 § 1 pkt 1b skutkujące przeniesieniem przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na skarżącego, w sytuacji gdy podjęta przez niego aktywność zmierzająca do utrzymania bieżącej działalności Spółki miała obiektywne szanse powodzenia, zatem niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.

Na potwierdzenie swego stanowiska skarżący powołał się na wyroki WSA z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. III SA/Wa176/2007 i z dnia 24 marca 2005 r. sygn. I SA/Ol 345/04 oraz wyroki NSA sygn. II SA/Wa 3951/06 i z dnia 27 lutego 2007 sygn. I FSK 46/06.

W uzasadnieniu skargi strona powołała się na pismo Działu Rachunkowości Podatkowej Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2007 r. w którym to zwrócono się do Referatu Podatków Pośrednich o "rozważenie możliwości wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, z uwagi na brak możliwości wystawienia tytułu wykonawczego w związku zakończeniem postępowania upadłościowego P. S.A." Zdaniem strony pismo to wskazuje na niewydanie tytułu wykonawczego przeciwko podatnikowi, na poparcie przytoczono wyrok NSA z 4 kwietnia 2001 r. sygn. II 261/00.

Skarżący podkreślił, iż poniesienie przez Spółkę straty nie oznacza niewypłacalności dłużnika a niezapłacenie należności podatkowych w terminie nie świadczy jeszcze

o wystąpieniu przesłanek upadłości, skoro podatnik regulował pozostałe zobowiązania

z ewentualnym krótkotrwałym wstrzymaniem tych płatności, związanym z bieżącym funkcjonowaniem spółki oraz oczekiwaniem na realizację kontraktów. Natomiast majątek Spółki wystarczył nie tylko na pokrycie postępowania upadłościowego, ale został wykonany plan podziału sum uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości obciążonej hipotecznie

a pozostałe środki pozwoliły na wykonanie ostatecznego podziału funduszy masy upadłości w sposób zapewniający równomierne zaspokojenie wierzycieli. Skarżący wskazał na postanowienie Sądu Najwyższego z 16 czerwca 2000 r. sygn. V CKN 1117/00. Ponadto wyjaśnił, że na początku 2005 r. prawdopodobieństwo przezwyciężenia trudności

w utrzymaniu płynności finansowej Spółki było większe niż jej upadku, zatem utrzymanie bieżącej działalności Spółki spełnia wymogi obiektywnej staranności, wedle której należy oceniać działania skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując postaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są:

- powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu,

- bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

- niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek

o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie

w znacznej części zaległości podatkowych spółki (a w stanie prawnym do

31 grudnia 2002 r. niewskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa).

Regulacja ta zawiera zatem zarówno pozytywne, jak i negatywne (ekskulpacyjne) przesłanki orzekania o odpowiedzialności członków zarządów kapitałowych spółek handlowych.

Sens tych przesłanek sprowadza się zaś do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Pomiędzy stronami Spór dotyczy spełnienia przesłanek tak obciążających jak i uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za cudzy dług tj.:

- braku doręczenia decyzji określającej Spółce zobowiązania w podatku od towarów

i usług za miesiąc grudzień 2004 i luty 2005,

- braku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki formalnym aktem

tj. postanowieniem o umorzeniu egzekucji wobec spółki z uwagi na brak majątku,

z którego mogłaby być prowadzona egzekucja,

- daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, która to data byłaby czasem właściwym dla zgłoszenia tego wniosku,

- niewskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Co do istnienia jednej z pozytywnych przesłanek wynikających z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa tj. pełnienia funkcji członka zarządu w okresie powstania zobowiązania, które przekształciło się w zaległość podatkową to wskazać należy, że ustalenia organu nie budzą wątpliwości. R. Ż. pełnił funkcję członka zarządu od 22 stycznia 2004 r. do dnia złożenia rezygnacji w dniu 26 kwietnia 2005 r. Pomimo przebywania na zwolnieniu lekarskim zajmował się sprawami Spółki z uwagi jak oświadczył "na wynikające potrzeby produkcji". Przedmiotowe zobowiązanie - co do którego dochodzi organ podatkowy odpowiedzialności skarżącego - dotyczy grudnia 2004 r. oraz lutego

2005 r., które stały się zaległością podatkową odpowiednio w styczniu 2005 r. i marcu 2005 r., a więc w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego.

Również, co do kolejnej z przesłanek tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, której wykazanie należało do organów podatkowych, to zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione.

Przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego, taka interpretacja spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

O bezskuteczności egzekucji można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. Nr 7, z 2002 r., poz. 18 ze zm.) bądź - o czym nie należy zapominać, przy możliwym zbiegu egzekucji administracyjnej

z egzekucja sadową- k.p.c. Konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można, zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji, wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Obowiązek wszczęcia

i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności - i zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego w sposób formalny, tyle że w realiach niniejszej sprawy, nie można zaakceptować odmiennego stanowiska że takim formalnym aktem nie jest postanowienie o zakończeniu upadłości likwidacyjnej.

Nie sposób pominąć okoliczności jak czyni to skarżący a słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie toczyło się postępowanie upadłościowe wobec Spółki a co za tym idzie po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie może być prowadzone. Stosownie do art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze umarza się postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości.

W związku z powyższym organ podatkowy ma obowiązek w takiej sytuacji tj., gdy jedynym postępowaniem egzekucyjnym jest postępowanie upadłościowe i to postępowanie kończące się likwidacją podmiotu oraz wykreśleniem spółki z rejestru handlowego, wylegitymować się postanowieniem o zakończeniu upadłości.

Z akt sprawy, a także ze stanowiska organu na podstawie, których orzeka Sąd Administracyjny, stosownie do art. 133 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wynika, że prowadzona przeciwko Spółce egzekucja zakończyła się wydaniem formalnego aktu, który pozwalał na stwierdzenie, że nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

W rozpatrywanej sprawie stanowisko zaś przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Bezsporne jest bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 18 maja 2005 r. i w tym też dniu Sąd Rejonowy w Koszalinie ogłosił upadłość Spółki.

Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo jest, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości.

Wobec tego i w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Jak wynika zaś z akt sprawy zakończenie postępowania upadłościowego doprowadziło do zaspokojenia jedynie wierzycieli kategorii pierwszej i to tylko w 14,51 %.

Odnosząc się do zarzutu skargi, co do zachowania terminu dwutygodniowego to wskazać należy, że termin ten liczony od dnia ogłoszenia upadłości przypada na dzień

4 maja 2005 r., zaś 23 kwietnia 2005 r. to dzień odbycia bez pozytywnego skutku Walnego Zgromadzenia Wspólników celem podjęcia uchwały o sprzedaży części przedsiębiorstwa

i 24 kwietnia to dzień zwołania listami poleconymi Walnego Zgromadzenia celem podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółki.

Mając powyższe na uwadze R. Ż. wiedząc o złej sytuacji finansowej Spółki, wybrał inne rozwiązanie a mianowicie przygotowanie w styczniu programu naprawczego, który nie został zrealizowany, w tym propozycji zobowiązania wspólników do wniesienia dopłat do kapitału, propozycji sprzedaży części przedsiębiorstwa Spółki, pozyskania inwestora strategicznego. Powyższe jednak, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Za nie noszącą cech dowolności uznać należy, ocenę przywołanych przez skarżącego okoliczności, iż nie było powodu wystąpienia z wnioskiem o upadłość albowiem kondycja finansowa Spółki nie dawała ku temu podstaw, skoro Spółka funkcjonowała na bieżąco, wygrała przetargi na dostawę linii produkcyjnej dla firmy E.-C. (z którą kontrakt nie został jednak podpisany) oraz rozlewniczych na terytorium Iraku (jednak w kwietniu Spółka zrezygnowała z udziału w II części tego przetargu), poszukiwała inwestora strategicznego celem sfinansowania transakcji, opracowała plan naprawczy w styczniu 2005 r. (który nie został przyjęty do realizacji i nie złożono do Sądu oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego), prowadziła rozmowy z różnymi firmami na dostawę linii rozlewniczych - jako świadczących jedynie o działaniach podejmowanych przez członków zarządu i ich efektach, ale nie dowodzących, iż wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym czasie.

Organ zasadnie podniósł, co znajduje oparcie w materiale zgromadzonym w sprawie, że problemy finansowe Spółki wystąpiły znacznie wcześniej, niż we wskazywanej przez Stronę dacie 7 maja 2005 r. Ze złożonych przez Spółkę deklaracji CIT-2 i CIT-8 w 2004 r. wynika, że sytuacja finansowa Spółki zaczęła się pogarszać od lipca 2004 r. kiedy to Spółka zaczęła ponosić stratę z działalności gospodarczej.

Trudną sytuację finansową Spółki na przełomie 2004 i 2005 r. potwierdza także opis stanu przedsiębiorstwa zawarty w planie naprawczym Spółki z dnia 17 stycznia 2005 r. gdzie stwierdzono brak ciągłości finansowej Spółki.

Zasadność stanowiska organów, co do nie zgłoszenia wniosku we właściwym czasie, potwierdza dodatkowo fakt, iż Sąd ogłosił upadłość Spółki w dniu zgłoszenia wniosku zarządu tj. 18.05.2005 r.

Zarzuty co do prowadzenia przez syndyka masy upadłości postępowania upadłościowego w sposób nasuwający wiele wątpliwości co do jego poprawności

i doprowadzenie do sprzedaży majątku spółki poniżej jego wartości, nie mogą być, co zasadnie podniósł Dyrektor Izby, przedmiotem oceny w ramach postępowania podatkowego i wpływać na odpowiedzialność osoby trzeciej w tym przypadku członka zarządu.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi, co do braku określenie w drodze decyzji wobec Spółki zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania w podatku od towarów

i usług za miesiące grudzień 2004 i luty 2005, a co za tym idzie prowadzenia egzekucji przy braku podstawy prawnej do jej prowadzenia. Wskazać należy, że ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387) zmienione zostało brzmienie przepisu art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowej

z dniem 1 stycznia 2003 r., który otrzymał brzmienie "W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a". Stosowanie przepisu

art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., stosownie do art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), dotyczyło odpowiedzialności osób trzecich, co do zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych) powstałych przed 1 stycznia 2003 r.

W realiach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe, za które odpowiedzialności R.a Żmudy dochodzi organ podatkowy, powstały odpowiednio w grudniu 2004 r.

i lutym 2005 r. a zatem po dacie 1 stycznia 2003 r. Organy podatkowe zatem zasadnie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przyjęły brzmienie przepisu art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu po 1 stycznia 2003 r.

W tych okolicznościach zarzuty skargi co do naruszenia przepisów art. 108 § 2 pkt 2

lit. a w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 151, art. 108 § 2 w zw. z art. 211 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 3 a § 2 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 oraz art. 15 § 1 ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznać należy za nieuzasadnione.

Co do drugiej przesłanki egzoneracyjnej to wskazać należy, że stanowisko organów

w sytuacji gdy Skarżący nie wskazał również żadnego konkretnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, uznać należy za prawidłowe. Skoro brak jest podmiotu - postępowanie upadłościowe zakończyło się jego likwidacją

i wykreśleniem z rejestru, to stanowisko organu nie budzi wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa,

a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę oddalił.