Wyrok z dnia 2009-04-16 sygn. I SA/Gl 1171/08

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski, Protokolant apl. radc. Szymon Fac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w W. – M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Uzasadnienie

Pismem z dnia 7 lipca 2008 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w W. w upadłości zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sum pieniężnych uzyskanych przez syndyka masy upadłości w trakcie likwidacji majątku upadłego – ze sprzedaży nieruchomości obciążonych hipoteką i ruchomości obciążonych zastawem lub zastawem rejestrowym.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że została ogłoszona upadłość Spółki, obejmująca likwidację majątku upadłego. Do majątku upadłości wszedł majątek upadłego obejmujący nieruchomości obciążone hipoteką i ruchomości obciążone zastawem lub zastawem rejestrowym.

Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane przez syndyka ze sprzedaży rzeczy obciążonych hipoteką lub zastawem albo zastawem rejestrowym, które zgodnie z ustawą prawo upadłościowe i naprawcze nie wchodzą do funduszów masy upadłości i podlegają przekazaniu wierzycielom uprawnionym z hipoteki, zastawu lub zastawu rejestrowego – nie stanowią przychodów masy upadłości w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 14 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Następnie organ udzielający interpretacji odwołał się do brzmienia art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, z którego wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Wskazał też, iż art. 6 tej ustawy, określający zwolnienia podmiotowe, nie przewiduje zwolnienia od podatku osób prawnych, postawionych w stan upadłości. Podobnie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający zamknięty katalog wpływów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych, nie wymienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży majątku upadłego, na którym została ustanowiona hipoteka, zastaw lub zastaw rejestrowy.

Minister Finansów zauważył, że również prawo upadłościowe, na które powołuje się wnioskodawca, nie wyłącza stosowania ustaw wprowadzających obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, a przewiduje jedynie ograniczenie swobody działania upadłego w zakresie zarządu i rozporządzenia majątkiem.

Pismem z dnia 13 października 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Strona wyraziła przekonanie, iż organ wadliwie interpretuje przepis art. 336 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wobec zaliczenia do przychodów masy upadłości –przychodów ze sprzedaży rzeczy obciążonych, które nie wchodzą do funduszów masy upadłości. Podniosła nadto, iż wskazane zostały obowiązki podatkowe upadłego, podczas, gdy pytanie dotyczy działalności syndyka masy upadłości.

Pismem z dnia 30 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów – udzielił odpowiedzi na to wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podkreślił również, iż na pytanie postawione przez wnioskodawcę została udzielona prawidłowa odpowiedź, że wskazane sumy są przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrażony został też pogląd, iż kwestia czy sumy te są przychodem masy upadłości czy też przychodem poza masą upadłości nie ma znaczenia pod względem prawnopodatkowym, ponieważ w obu przypadkach powstaje obowiązek podatkowy.

W skardze na powyższe stanowisko syndyk masy upadłości Spółki zarzucił organowi wydającemu interpretację błędne przyjęcie, że przychody uzyskane przez syndyka ze sprzedaży rzeczy obciążonych hipoteką, zastawem lub zastawem rejestrowym (które zgodnie z ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze - nie wchodzą do funduszów masy upadłości i podlegają przekazaniu wierzycielom uprawnionym z hipoteki, zastawu lub zastawu rejestrowego), nie stanowią przychodów masy upadłości i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 336 oraz art. 231 § 1 w zw. z art. 230 ustawy Prawo upadłościowe poprzez zaliczenie do przychodów masy upadłości, przychodów ze sprzedaży rzeczy obciążonych prawami rzeczowymi na rzecz wierzycieli, które nie wchodzą do funduszów masy upadłości oraz przyjęcie, że koszt podatku dochodowego od dochodów ze sprzedaży rzeczy obciążonych ma być poniesiony z dochodów, które – co do zasady – nie wchodzą do masy upadłości.

Strona skarżąca wskazała też na nieuwzględnienie zasady pierwszeństwa prawa szczególnego, którym w przedmiotowym przypadku jest ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze.

Dodatkowo strona skarżąca zwróciła uwagę, iż pytanie dotyczy czynności i działań syndyka masy upadłości, a nie zobowiązań podatkowych upadłego.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje:

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), ocenione według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Strony toczą spór, co do opodatkowania sum pieniężnych uzyskanych przez syndyka masy upadłości w trakcie likwidacji majątku upadłego ze sprzedaży nieruchomości obciążonych hipoteką i ruchomości obciążonych zastawem lub zastawem rejestrowym.

Wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 14 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W art. 6 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określone zostały zwolnienia podmiotowe od podatku, przy czym nie ulega wątpliwości, iż nie znajdują się wśród nich osoby prawne postawionych w stan upadłości. Podobnie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający zamknięty katalog wpływów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych, nie wymienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży majątku upadłego, na którym została ustanowiona hipoteka, zastaw lub zastaw rejestrowy.

Pozostaje zatem do rozważenia kwestia, czy istnieją przepisy Prawa upadłościowego, które wyłączają zastosowanie regulacji podatkowych, zawartych w powołanej wcześniej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona skarżąca utrzymuje, iż wniosek taki można wysnuć z treści art. 336 oraz 231 ust. 1 w zw. z art. 230 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Wskazać więc należy, iż art. 336 ustawy dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) stanowi, iż sumy uzyskane ze zbycia rzeczy i praw obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym i hipoteką morską przeznacza się na zaspokojenie wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na zbytych rzeczach lub prawach z zachowaniem przepisów ustawy. Kwoty pozostałe po zaspokojeniu tych wierzytelności wchodzą do funduszów masy upadłości.

Z kolei, art. 230 i art. 231 tej ustawy dotyczą kosztów postępowania upadłościowego, które to koszty (a w tym podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości – art. 230 ust. 3 pkt 4) są pokrywane z masy upadłości (art. 231 ust. 1).

Z brzmienia powyższych przepisów, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie można wywieść, iż wyłączają one opodatkowanie sum pieniężnych uzyskanych przez syndyka masy upadłości w trakcie likwidacji majątku upadłego ze sprzedaży nieruchomości obciążonych hipoteką i ruchomości obciążonych zastawem lub zastawem rejestrowym.

Trafnie twierdzą bowiem organy podatkowe, iż prawo upadłościowe nie wyłącza stosowania ustaw wprowadzających obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, a przewiduje jedynie ograniczenie swobody działania upadłego w zakresie zarządu i rozporządzenia majątkiem.

Zatem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży nieruchomości lub ruchomości upadłego niezależnie od tego, czy są one obciążone prawami rzeczowymi innych osób, a przez to wchodzą lub nie do masy upadłości. Za uprawniony zatem uznać należy pogląd, iż prawo upadłościowe nie przewiduje zwolnień z obowiązków podatkowych (co przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 565/98 na tle obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe).

Nie znajduje uzasadnienia również zarzut strony skarżącej, iż w udzielonej interpretacji organ nie odniósł się do działań syndyka masy upadłości, a jedynie do obowiązków podatkowych upadłego. Zwrócić należy w tym zakresie na brzmienie pytania przedstawionego przez wnioskodawcę, a to "czy sumy pieniężne uzyskanych przez syndyka masy upadłości w trakcie likwidacji majątku upadłego ze sprzedaży nieruchomości obciążonych hipoteką i ruchomości obciążonych zastawem lub zastawem rejestrowym, które nie wchodzą do funduszów masy upadłości i które syndyk jest zobowiązany przekazać na zaspokojenie wierzytelności zabezpieczonych tymi prawami z pominięciem kategorii wierzytelności, są przychodem masy upadłości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnionym przy ustalaniu opodatkowania?".

Na tak postawione pytanie, organ udzielający interpretacji, odpowiedział prawidłowo, wskazując, iż omawiane sumy będą zawsze przychodem podlegającym opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy wchodzą do masy upadłości, czy też nie. Tak udzielona odpowiedź nie budzi zastrzeżeń jako jasna i wyczerpująca, a jednocześnie usuwająca wątpliwości interpretacyjne zaprezentowane przez stronę skarżącą.

Obowiązki syndyka masy upadłości i reguły jego działania określone zostały z kolei w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (w szczególności w art. 173 i nast.) i brak jest podstaw prawnych do dokonywania wykładni tych przepisów w ramach udzielanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i zaprezentował właściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.