Wyrok z dnia 2009-05-07 sygn. II FSK 83/08

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 279/07 w sprawie ze skargi E. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 279/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 30 marca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 26 marca 2003 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił E. i M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 45.581,10 zł. Podatnicy nie wnieśli odwołania, wobec tego z dniem 15 kwietnia 2003 r. decyzja stała się ostateczna. Zobowiązanie z niej wynikające zostało opłacone wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Wnioskiem z 7 maja 2003 r. M. K., reprezentowany przez pełnomocnika, przywołując jako podstawę prawną żądania art. 247 § 1 w związku z art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wystąpił do Izby Skarbowej w O. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 26 marca 2003 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz o wstrzymanie jej wykonania.

Postępowanie w sprawie prowadził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który ostatecznie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji.

Wnioskiem z 24 listopada 2005 r. E. i M. K. wystąpili o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 26 marca 2003 r., powołując jako podstawę żądania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Do wniosku załączyli nowe dowody w sprawie - akt notarialny z 20 października 2000 r., polecenie przelewu z 19 października 2000 r. oraz zaświadczenie z 24 sierpnia 2005 r. wydane przez Urząd Miasta w O. - potwierdzające poniesienie w 2000 r. wydatków z tytułu pierwszej opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntów, które to dowody nie były znane organowi kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji wymiarowej.

Decyzją z 8 sierpnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. uchylił w całości decyzję ostateczną z 26 marca 2003 r. i określił E. i M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 0,00 zł.

W wyniku powyższego powstała nadpłata w kwocie 67.137,40 zł, która została zwrócona podatnikom 4 września 2006 r.

Wnioskiem z 29 września 2006 r. podatnicy wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, wskazując między innymi na treść art. 78a Ordynacji podatkowej, według którego zwrócona kwota nie pokrywała całej należności.

Decyzją z 11 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o zwrocie nadpłaty w kwocie 67.137,40 zł oraz odmówił wypłaty oprocentowania od tej, zwróconej 4 września 2006 r., nadpłaty. Powołując się na art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że nadpłata została zwrócona przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 26 marca 2003 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej gdyż uchylenie tej decyzji nastąpiło w wyniku wznowienia postępowania na wniosek strony. Podkreślił, że we wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę podano w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Do wniosku załączono nowe dowody w sprawie, m.in., polecenie przelewu z 19 października 2000 r. oraz zaświadczenie Urzędu Miasta w O. potwierdzające poniesienie wydatków z tytułu pierwszej opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntów nieruchomości położonej w O. przy ul. [...]. Jeden z tych dowodów - polecenie przelewu - stanowił przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania. Dowodu tego podatnik nie ujawnił w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z 26 marca 2003 r., chociaż był istotny dla sprawy.

W odwołaniu podatnicy zarzucili decyzji naruszenie art. 78 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ich zdaniem organ ten w oparciu o treść art. 122 Ordynacji podatkowej winien uwzględnić poniesiony koszt uzyskania przychodu z tytułu pierwszej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu wynikającej z aktu notarialnego z 20 października 2000 r. Ewentualnie, uznając akt notarialny za niewystarczający dowód potwierdzający poniesienie kosztu uzyskania przychodu, powinien wezwać stronę do przedstawienia dalszych dowodów na tę okoliczność. Nadto według odwołujących się organ pierwszej instancji naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił zarzutów odwołania. Podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji wskazał na treść art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz treść § 2 ust. 1 i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Wywiódł, że uwzględnienie wydatków w kosztach uzyskania przychodów jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Obligatoryjne jest wykazywanie kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny. Obowiązkiem podatnika jest kwalifikowanie dokonanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prawidłowego ich dokumentowania i dokonywania w tym zakresie odpowiednich zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Takiego obowiązku nie można przerzucać na organy podatkowe. W ocenie organu odwoławczego również fakt nie złożenia odwołania od decyzji z 26 marca 2003 r., należało traktować jako potwierdzenie prawidłowości dokonanych w trakcie postępowania ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. i M. K. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek bezzasadnej odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - w sytuacji, w której organ kontroli skarbowej przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej. Ponadto podtrzymali zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której brak było pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia przez ten organ. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących zawarł polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii braku przyczynienia się organu kontroli skarbowej do zaistnienia przesłanki uchylenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do argumentu strony podniesionego we wniosku o zwrot nadpłaty w kwestii braku podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż przepis ten posługuje się pojęciem "organu podatkowego" i w związku z tym dotyczy wyłącznie działania organu podatkowego, zaś decyzję wymiarową podjął organ kontroli skarbowej. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią wyłączną podstawę prawną regulującą zasady obliczania oprocentowania nadpłaty, zatem odwołanie się do treści art. 31 ustawy o kontroli skarbowej było zupełnie bezpodstawne gdyż zawarte w im odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie postępowania kontrolnego, tymczasem naliczanie oprocentowania nadpłaty nie następuje w ramach postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga nie była uzasadniona.

Stan faktyczny sprawy był bezsporny.

Powstała w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej nadpłata podatku została zwrócona skarżącym 4 września 2006 r., tj. przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji reformatoryjnej. Spór między stronami dotyczył kwestii, czy ta nadpłata winna podlegać oprocentowaniu, a w związku z tym czy organ kontroli skarbowej przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia ostatecznej decyzji.

Zasady wypłaty oprocentowania od nadpłaconych lub nienależnie wpłaconych podatków reguluje art. 78 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast pkt 2 § 3 art. 78 stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/-d/ oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Powyższe uregulowanie obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Sądu jest wyrazem zrównania uprawnień - w zakresie oprocentowania nadpłat - podatników, którzy otrzymują ich zwrot w trybie złożenia korekty deklaracji (zeznania) bądź decyzji stwierdzającej nadpłatę z uprawnieniami podatników, którzy otrzymują zwrot nadpłat na skutek uchylenia lub zmiany decyzji. Wynika zaś z faktu, że według przepisów procedury podatkowej uchyleniu lub zmianie podlegać mogą nie tylko decyzje wadliwe. Ponadto, wprowadzając takie uregulowania ustawodawca miał na uwadze również to, że nawet gdy dochodzi do wydania wadliwej decyzji - następnie uchylonej - w wyniku czego zostaje ujawniona nadpłata, to nie zawsze wadliwość decyzji spowodowana jest błędnym działaniem organu.

W odniesieniu do wywodów skargi, które są powtórzeniem argumentacji przedstawianej w toku postępowania podatkowego Sąd stwierdził, że użycie w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oznacza, iż dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna.

W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wymiarze zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok stała się ostateczna na skutek nie złożenia odwołania. Do jej uchylenia doszło w wyniku wznowienia postępowania wobec wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - ujawnienia nowych dowodów nieznanych organowi w dacie wydania decyzji. Zatem argumentacja, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania powinien był z urzędu zażądać dowodu na poniesienie wydatku z tytułu pierwszej opłaty rocznej za nabyte prawo użytkowania gruntów, nie może prowadzić do uznania, iż organ ten przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Postępowanie z wniosku o zwrot oprocentowania nie jest jeszcze jednym, nadzwyczajnym trybem weryfikacji ostatecznej decyzji, przy wydawaniu której - według twierdzenia strony - organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) popełnił błędy, które nie stanowiły przesłanki jej późniejszego uchylenia.

Nieuzasadnione były zarzuty o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji nie powinny były odnosić się w ogóle do zarzutów pod adresem decyzji organu kontroli skarbowej o wymiarze zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, które mogły być zgłoszone w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, a skarżący zaniechali złożenia odwołania. Odnosząc się do kwestii braku podstaw prawnych do zastosowania przez organ podatkowy art. 78 § 3 pkt 2 z uwagi na fakt, iż stanowi on wyjątek od zasady określonej w § 1 ww. przepisu, a zatem nie ma zastosowania do spraw w których orzekał organ kontroli skarbowej, Sąd stwierdził, że uprawnienie do wydawania orzeczeń w kwestii stwierdzenia nadpłaty, zwrotu czy też oprocentowania jest zarezerwowane wyłącznie dla organów podatkowych. Organem podatkowym w świetle art. 13 Ordynacji podatkowej jest m.in. naczelnik urzędu skarbowego czy też dyrektor izby skarbowej. Jednakże na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie uregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z wyłączeniem art. 54 tej ustawy. Stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy pojęcie organu kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy, który rozstrzygał w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Organy podatkowe określone w art. 13 Ordynacji podatkowej powołane do orzekania w m.in. w przedmiocie nadpłaty czy też oprocentowania nadpłaty są zobowiązane do zbadania przesłanek uzasadniających m.in. zwrot oprocentowania czy też jego odmowę. Zatem badając kwestię przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (w tym przypadku niewątpliwie organem podatkowym wydającym decyzje ostateczną był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) właściwie uznano, że organ ten nie ponosi winy za wadliwość uchylonej decyzji. Na marginesie Sąd stwierdza, że niewątpliwie § 3 pkt 2 art. 78 Ordynacji podatkowej wprowadza wyjątek od reguły określonej w § 3 pkt 1 tego artykułu, jednakże wywód skarżących, że wyjątki te nie obejmują sytuacji, gdy organem orzekającym w uchylonej decyzji jest organ kontroli skarbowej - jest sprzeczny z konstytucyjną zasadną określoną w art. 32 Konstytucji RP Uprzywilejowane traktowanie podatników, w stosunku do których uchyloną, zmienioną decyzję podjął organ kontroli skarbowej, poprzez bezwzględne zwracanie oprocentowania nadpłaty nawet w sytuacjach gdy organ nie zawinił, byłoby nadużyciem prawa prowadzącym do nierównego traktowania podatników.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku E. i M. małż. K. wnieśli o jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (?), a w razie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Wyrokowi zarzucili:

na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 78 § 1 i 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do nadpłaty wynikającej z zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. (przepisami, które powinny mieć zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, były art. 77 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), jednocześnie

na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie - również w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż zarzut zastosowania w sprawie niewłaściwych przepisów prawa materialnego nie był podnoszony przez skarżących we wcześniejszych etapach postępowania, zaś Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku uwzględnienia z urzędu wszelkich wadliwości zaskarżonej decyzji.

W razie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy art. 77 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), w dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten miał zastosowanie również w stanie faktycznym, w którym nadpłata wynikała z uchylenia decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej; błędna wykładnia art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) doprowadziła również do naruszenia tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (właściwym przepisem, który powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, był 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.),

na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten ma zastosowanie w każdym przypadku, w którym do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej dochodzi na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; błędna wykładnia art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) doprowadziła również do naruszenia tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (właściwym przepisem, który powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, był art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.),

na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.; przepisami, które powinny mieć zastosowanie w sprawie były art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a.; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało natomiast na zaaprobowaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyjaśnił, że we wspólnym zeznaniu rocznym na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. skarżący wykazali zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.094,40 zł.

Wskazał, że zgodnie z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej. W tym ostatnim przypadku oprocentowanie nadpłaty przysługuje bowiem dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji wymiarowej, i to pod warunkiem, że nadpłata nie została zwrócona we właściwym terminie.

Jednak powołane przepisy - w przytoczonym brzmieniu - obowiązują dopiero od 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą zasady naliczania oprocentowania nadpłat regulowały przepisy art. 77 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Odpowiadały one w zasadzie swoją treścią obecnie obowiązującym regulacjom, z jedną - lecz niezwykle istotną w stanie faktycznym niniejszej sprawy - różnicą. Nie zawierały normy wynikającej z obecnie obowiązującego art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W związku ze zmianą z dniem 1 stycznia 2003 r. stanu prawnego w omawianym zakresie rozważyć należało, które przepisy (obowiązujące przed tą datą, czy też po niej) powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z poglądem ugruntowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przykładowo pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 października 1994 r. sygn. akt III SA 1791/93.

Powyższa zasada oznacza, że wszelkie obowiązki i prawa podatnika związane z powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być oceniane według przepisów obowiązujących w momencie powstania tego obowiązku, chociażby w późniejszym czasie przepisy te ulegały zmianie.

Ustawodawca nie zawarł w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) żadnego przepisu przejściowego, który pozwalałby na stosowanie nowych przepisów do nadpłat wynikających z zobowiązań podatkowych, które powstały w okresie poprzedzającym dzień wejścia w życie przedmiotowej nowelizacji. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, dokonując w niniejszej sprawie kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych, zastosował przepisy art. 78 § 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), które nie mogły mieć zastosowania do nadpłaty wynikającej z zobowiązania podatkowego za 2000 r. W ten sposób Sąd dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wskazane powyżej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawa materialnego uzasadnia również postawienie zaskarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie zarzut zastosowania przez organy podatkowe niewłaściwych przepisów prawa materialnego nie był podnoszony przez skarżących w skardze, zaś Sąd nie dostrzegł tej wadliwości z urzędu. W ten sposób Sąd dopuścił się naruszenia powołanego przepisu postępowania. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd dopełnił obowiązku wyjścia poza zakres zarzutów podniesionych w skardze, wówczas dokonałby prawidłowej (bo wszechstronnej) kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziłoby do jej uchylenia.

W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyraził pogląd, iż powołany przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomimo zawartego w nim sformułowania "jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", ma zastosowanie także wówczas, gdy do powstania nadpłaty dochodzi w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej wydanej przez organ kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dał do zrozumienia, iż dla zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) całkowicie bez znaczenia jest czy nadpłata powstała w wyniku uchylenia (zmiany) decyzji organu podatkowego, czy też w wyniku uchylenia (zmiany) decyzji organu kontroli skarbowej. Jak wynika bowiem z interpretacji przyjętej przez Sąd, omawiany przepis znajduje zastosowanie w obu tych przypadkach. Wykładnię tę należy jednak uznać za błędną i niedopuszczalną z kilku powodów.

Po pierwsze, należy podkreślić, że przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej statuuje wyjątek od reguły wyrażonej w treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co ponad wszelką wątpliwość wynika z zawartego w tym ostatnim przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem pkt 2". W związku z tym, przy interpretowaniu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zastosowanie znaleźć musi jedna z podstawowych reguł wykładni prawa, zgodnie z którą przepisy wprowadzające wyjątki od zasad nie mogą być interpretowane rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Oznacza to zatem, że omawiany przepis musi być interpretowany możliwie jak najściślej, tj. zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Wyklucza to więc możliwość dokonywania takich zabiegów interpretacyjnych, w wyniku których - w oparciu o metody wykładni pozajęzykowej (tzn. systemowej lub funkcjonalnej) - można byłoby dojść do wniosku, iż interpretowany przepis ma szerszy zakres znaczeniowy niż to wynika z jego wykładni literalnej. Dlatego też, skoro przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z jego wyraźnym brzmieniem, dotyczy wyłącznie sytuacji, w których "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", to może mieć on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy decyzja wymiarowa (następnie zmieniona lub uchylona) została wydana przez organ podatkowy. Zastosowania tego przepisu nie można zatem rozciągać na przypadki, w których w sprawie orzekał organ kontroli skarbowej, gdyż byłoby to równoznaczne z naruszeniem zasady exceptiones non sunt extendendae.

Natomiast podniesiona przez Sąd potencjalna sprzeczność art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) nie może stanowić podstawy do roszerzającego interpretowania tego przepisu (wbrew zasadzie exceptiones non sunt extendendae), lecz co najwyżej uzasadnia skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego stosownego środka prawnego (skargi konstytucyjnej, wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucją) przez legitymowane do tego podmioty w celu wyeliminowania tego przepisu z obrotu prawnego jako dyskryminującego w sposób nieuzasadniony podatników, u których nadpłaty powstają w wyniku uchylenia lub zmiany decyzji organu podatkowego, w stosunku do podatników, dla których źródłem nadpłaty jest uchylenie lub zmiana decyzji organu kontroli skarbowej.

Po drugie, dokonana przez Sąd wykładnia art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) nie może zasługiwać na akceptację także z tego względu, iż przepisy Ordynacji podatkowej stanowią wyłączne źródło regulacji zasad obliczania oprocentowania nadpłaty podatku. Tylko ta ustawa - jako swego rodzaju "kodyfikacja" ogólnego prawa podatkowego - może zatem rozstrzygać o tym kiedy, w jakiej wysokości oraz przy spełnieniu jakich warunków podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Kwestii tych nie może natomiast - nawet pośrednio - rozstrzygać ustawa o kontroli skarbowej, gdyż przedmiotem jej regulacji są wyłącznie: cele i zakres kontroli skarbowej, zasady prowadzenia postępowania kontrolnego oraz ustrój i uprawnienia organów kontroli skarbowej. Instytucje z zakresu materialnego prawa podatkowego, takie jak prawo do oprocentowania nadpłaty, pozostają zatem całkowicie poza zakresem regulacji ustawy o kontroli skarbowej. Dlatego też zupełnie bezpodstawne było odwoływanie się - w celu ustalenia zakresu zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - do art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, zawierającego odesłanie w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do przepisów Ordynacji podatkowej. Używając obrazowego porównania, tak samo trudno wyobrazić sobie próbę ustalenia znaczenia przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących prawa i obowiązki stron stosunków cywilnoprawnych, poprzez odwoływanie się do przepisów zawartych w Kodeksie postępowania cywilnego.

Artykuł 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie zawiera odesłania do przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej, gdyż są to przepisy o charakterze materialnym i ze swej istoty nie mogłyby mieć zastosowania "do postępowania kontrolnego" (naliczanie oprocentowania nadpłaty nie następuje w ramach postępowania kontrolnego, lecz całkowicie poza nim). A skoro tak, to przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można interpretować za pomocą metody wykładni systemowej - poprzez odczytywanie go łącznie z przepisami art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

W niniejszej sprawie do powstania nadpłaty doszło w wyniku uchylenia - w trybie wznowienia postępowania - decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania rozstrzygnięcia uchylającego przedmiotową decyzję. W tych okolicznościach decydujące znaczenie dla ustalenia ewentualnego prawa skarżących do oprocentowania omawianej nadpłaty ma przyczynienie się (lub jego brak) organu orzekającego do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał w zaskarżonym wyroku, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., który wydał wobec skarżących decyzję wymiarową, nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, a zatem istniała w niniejszej sprawie - w oparciu o przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej -podstawa do odmowy zwrotu oprocentowania.

Ze stanowiskiem Sądu nie można się jednak zgodzić. Sąd oparł się bowiem na niezwykle formalistycznej interpretacji art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskutek czego przyjął, iż przepis ten ma zastosowanie w każdym przypadku, w którym do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej dochodzi na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z formalnego punktu widzenia może się wydawać, iż rzeczywiście w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych, istniejących w momencie wydawania takiej decyzji, lecz nieznanych organowi ją wydającemu, nie sposób mówić o możliwości przyczynienia się przez organ do "powstania przesłanki uchylenia decyzji". Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w swojej ostatecznej decyzji z 26 marca 2003 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie uwzględnił kosztu uzyskania przychodu w postaci poniesionej przez M. K. pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Równocześnie w uzasadnieniu decyzji z 8 sierpnia 2006 r. (s. 5 decyzji) organ ten przyznał, iż w momencie wydawania wspomnianej decyzji wymiarowej znany był mu dowód w postaci aktu notarialnego z 20 października 2000 r. - repertorium A Nr [...] i wynikający z niego fakt zapłaty pierwszej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Fakt ten był szczególnie mocno akcentowany przez organ kontroli skarbowej w celu uzasadnienia stanowiska o braku przesłanki do uchylenia decyzji wymiarowej w wyniku wznowienia postępowania.

Aktem tym doszło do zawarcia umowy między Zarządem Miasta O. a państwem E. i M. K. o oddanie w użytkowanie wieczyste działki gruntu nr [...] położonej w O. przy placu J., zaś z § 5 tej umowy wynikało, że pierwsza oplata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, stanowiąca 25% ceny gruntu i wynosząca 255.000 zł, została zapłacona z zaliczeniem wpłaconego przez państwa K. wadium.

Odnosząc ten stan faktyczny do treści art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż nie można przyjmować a priori - tak jak to uczynił w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - iż każdy przypadek uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. niejako automatycznie wyłącza możliwość przyczynienia się przez organ do powstania przesłanki uchylenia takiej decyzji. Użyte w analizowanym przepisie pojęcie "przesłanki" należy bowiem rozumieć szeroko, jako wszelkie okoliczności powodujące konieczność uchylenia decyzji ostatecznej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną E. i M. K. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako niemającej usprawiedliwionych podstaw,

2) zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. - vide jej art. 30. Zmieniała, m.in., w art. 1 pkt 61 treść rozdziałów 9 i 10 działu III Ordynacji podatkowej regulujących powstawanie i zwrot nadpłat podatkowych. Ustawa, na co zwrócił uwagę autor skargi, nie zawierała przepisów przejściowych dotyczących zwrotu nadpłat. Należało zatem przyjąć, że przewidziany w niej tryb postępowania odnosił się do nadpłat powstałych po jej wejściu w życie. Nie było uzasadnienia prawnego aby do tego rodzaju zdarzeń, bez względu na czas ich powstania, odnosić przepisy obowiązujące w roku podatkowym, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Autor skargi kasacyjnej powołując się - w tym zakresie - na orzecznictwo sądowe i doktrynę prawa podatkowego nie przytoczył treści ani odpowiednich orzeczeń, ani stanowiska konkretnych autorów zajmujących się publicystyką podatkową. Nie była właściwym przykładem przytoczona teza z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 1994 r. sygn. akt III SA 1791/93. Przedmiotem tego wyroku była bowiem decyzja organu podatkowego odmawiająca przedsiębiorstwu "X" umorzenia zaległości w podatku od wzrostu wynagrodzeń. Przedsiębiorstwo w uzupełnieniu skargi - w sprawie "umorzeniowej" - zwróciło uwagę na zmianę przepisów dotyczących opodatkowania wzrostu wynagrodzeń i wyraziło pogląd, że Sąd winien zastosować "przepisy łagodniejsze".

Odpowiedzią na to konkretne stanowisko - niepozostające w związku z przedmiotem zaskarżenia - była przytoczona teza orzeczenia. Sąd oddalił skargę na decyzję oceniając ją pod kątem zgodności z przepisami regulującymi umarzanie zaległości podatkowych - w tamtym czasie z art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Wobec tego, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego małżonków K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zostało wszczęte - ich wnioskiem - w 2005 r., a zakończone wskazaną wyżej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 8 sierpnia 2006 r. do powstałej nadpłaty miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu po zmianie prawa dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r.

Artykuł 77 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Nadpłata powstała w wyniku decyzji "wznowieniowej" została zwrócona skarżącym podatnikom we wskazanym terminie.

Artykuł 78 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił z kolei, że nadpłaty (co do zasady) podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; wyjątek z art. 89 § 2 ustawy nie pozostawał w związku z rozpoznawaną sprawą.

Zgodnie jednak z wielokrotnie wyżej przywoływanym art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej "Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a/-d/ - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie", co oznaczało, że w wypadku wystąpienia obu wskazanych przesłanek oprocentowanie nadpłat nie przysługiwało.

Nadpłata, jw., została zwrócona w terminie. Przesłanką uchylenia decyzji w postępowaniu "wznowieniowym" było wyjście ma jaw "istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję" (art. 240 § 1 pkt 50 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że w całym postępowaniu kontrolnym zakończonym podjęciem wobec nich decyzji wymiarowej podatnicy nie przedstawili dowodu zapłaty pierwszej opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu w O. przy ul. [...]; wydatku tego nie zarejestrowali w prowadzonych urządzeniach księgowych odnoszących się do roku 2000. Od decyzji wymiarowej nie wnieśli odwołania.

W tej sytuacji nie można było mówić o "przyczynieniu się" organu kontroli skarbowej do powstania przesłanki uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania "wznowieniowego" decyzji wymiarowej do nich skierowanej.

Niezależnie od powyższego należało podzielić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonego wyroku, co do tego, że w postępowaniu w sprawie o oprocentowanie zwróconej nadpłaty podatku nie było miejsca na weryfikację postępowania kontrolnego, które zakończyło się wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (vide art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 28 sierpnia 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), która stała się decyzją ostateczną o jakiej mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1991 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia skarżonym wyrokiem postanowień art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu..., które wyczerpywałoby przesłankę jego uchylenia wskazaną w art. 174 pkt 2 ustawy. Przepis stanowił, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy..." Sprawą było ewentualne oprocentowanie zwróconej skarżącym nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r., w wyniku "skutecznego" zakończenia postępowania "wznowieniowego", a nie weryfikacja przebiegu postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej, która nie została zakwestionowana w "zwykłym" postępowaniu odwoławczym.

Granice "sprawy" w rozumieniu cytowanego przepisu zakreśla "sprawa", która została rozstrzygnięta decyzją zaskarżoną do WSA.

Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... Skarżony wyrok zawierał elementy wymienione w tym przepisie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Sąd nie podzielił zarzutu niewłaściwej wykładni i równocześnie niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, wobec tego że nadpłata wynikała z uchylenia decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej, który nie był organem podatkowym.

Wprawdzie art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że organami podatkowymi są: naczelnicy urzędów skarbowych, naczelnicy urzędów celnych, wójtowie, burmistrzowie (prezydenci miast), starostowie albo marszałkowie województw jako organy pierwszej instancji; dyrektorzy izb skarbowych, dyrektorzy izb celnych i samorządowe kolegia odwoławcze jako organy odwoławcze i - w określonych sytuacjach - minister właściwy do spraw finansów publicznych, ale równocześnie art. 31 ustawy o kontroli... stanowił - w ust. 1, że "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa...; w ust. 2 pkt 1 i 3, że "Użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy, postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa".

Zatem decyzję wymiarową, skierowaną do skarżących, podjętą na podstawie przywołanego już wyżej art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o kontroli skarbowej podjął organ kontroli skarbowej będący równocześnie, z uwagi na rodzaj rozstrzygnięcia, organem podatkowym w wyniku postępowania kontrolnego, które wobec zakończenia decyzją wymiarową było równocześnie postępowaniem podatkowym. W tej sytuacji nie można było mówić o rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu, zawierającego ograniczenie wypłaty przez "organy podatkowe" oprocentowania zwróconych nadpłat.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.