Wyrok z dnia 2009-07-03 sygn. III SA/Wa 35/09

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Szpitala [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę

Uzasadnienie

1. W okresie od 28 marca 2008 roku do 8 kwietnia 2008 roku przeprowadzono w Szpitalu [...] (zwanym dalej Skarżącym) kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2007 roku.

W wyniku powyższej kontroli ustalono, że Skarżący zaniżył wysokość zaliczek na podatek z tytułu wypłat na rzecz pani A. C. za poszczególne miesiące 2006 roku o kwoty określone w protokole kontroli. Podstawą do takiego ustalenia było uznanie przez kontrolujących, że obowiązki określone w zakresie obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku radcy prawnego nie spełniają kryteriów do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów od dokonanych wypłat zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (tekst jednolity Dz. U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zmianami, dalej zwana ustawą p.d.o.f.).

Kontrolujący wskazali, że szpital nie przedstawił dokumentów ani innych dowodów wskazujących na powstanie utworów w wyniku pracy wykonywanej przez panią C..

Pismem z dnia 10 kwietnia 2008 roku po zapoznaniu się z protokołem kontroli Skarżący zakwestionował ustalenia protokołu kontroli w zakresie dotyczącym niezasadnego według kontrolujących naliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% od niektórych wynagrodzeń, w tym od wynagrodzeń wypłacanych Pani C. powołując się na szereg pism Ministra Finansów oraz Ministerstwa Kultury i Sztuki o charakterze ogólnym oraz powołując się na twórczy charakter dzieł wykonanych przez Panią C...

Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że zakres obowiązków radcy prawnego zatrudnionego przez Skarżącego został przeanalizowany na podstawie dokumentów stanowiących załącznik nr 9 do protokołu kontroli, przekazanych przez Skarżącego jako efekty twórczej pracy radcy prawnego. Były to wydruki listów elektronicznych w sprawach zgłoszenia szkody do PZU, pisma do NFZ i Sądu, zarządzenia wewnętrzne. Na przedłożonych zarządzeniach wewnętrznych nie ma stwierdzenia, kto opracował te zarządzenia, podpisane są przez Dyrektora a Pani C. opatrzyła je adnotacją "uzgodniono". Jako jeden z dowodów przedłożono projekt umowy, w której nagłówku występuje Instytut Studiów Podatkowych co oznacza, że Pani C. opiniowała i uzgadniała już przygotowane dokumenty. Kontrolujący wskazali również, że przeanalizowali zakres obowiązków Pani C. zawarty w karcie opisu stanowiska. Końcowo wskazano, że nie można uznać rezultatu pracy A. C. za przedmiot prawa autorskiego, gdyż aby rezultat pracy uznać za dzieło, twórca w czasie jego tworzenia winien dysponować swobodą kształtowaniu treści i formy utworu a sam utwór powinien wyróżniać się twórczym, niepowtarzalnym, indywidualnym charakterem.

Organ nie zakwestionował pism urzędowych, na które powołał się Skarżący, wskazał jednie, że dokumenty przedłożone w trakcie kontroli nie dają podstaw do uznania za zasadne zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich.

Skarżący po otrzymaniu powyższego pisma wystąpił z wnioskiem o udzielenie mu terminu 7 dni na ustosunkowanie się do niego i złożenie dowodów a następnie w piśmie z dnia 14 maja 2008 roku wskazał że był gotów przedstawić regulaminy, umowy nietypowe związane z ochroną zdrowia, oraz zarządzenia opracowane przez radcę prawnego, urząd skarbowy jednak nie skorzystał z możliwości zapoznania się z nimi opierając swoje ustalenia na dokumentach na przedstawienie których dał faktycznie kilkanaście godzin..

2. W dniu [...] czerwca 2008 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia odpowiedzialności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2007 roku oraz wezwał Skarżącego do przedłożenia w terminie 14 dni od daty doręczenia postanowienia dokumentów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykazywanych w deklaracji PIT 4R za 2007 rok zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych to jest :

a. umowy o pracę zawartej z panią C. z której wynika klauzula wprost określająca obowiązek przeniesienia praw autorskich do utworu,

b. przedłożenie dokumentów potwierdzających fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich wynikających z treści zawartej umowy o pracę /umowy o dzieło,

c. wskazanie, że wykonane dzieło posiada wkład twórczy autora,

d. wskazanie okoliczności potwierdzających zaistnienie utworu w

rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 80 poz. 904 ze zmianami) oraz udzielenia przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu zamawiającemu, względnie rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2008 roku, doręczonym w dniu 5 sierpnia 2008 roku organ wyznaczył Skarżącemu termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z. którego to prawa strona nie skorzystała.

3. W dniu 18 sierpnia 2008 roku na podstawie art. 207 oraz art. 8, 30 par. 1, par. 3 i par. 4 w związku z art 51, 53 par. 1, par. 2 i par. 4 ustaw Ordynacja podatkowa, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Skarżącego jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niedobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 roku w łącznej kwocie 5.962 złotych.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nastąpiło na skutek naruszenia przez płatnika obowiązku obliczenia podatku w wysokości należnej poprzez błędne zastosowanie art. 22 ustęp 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f. Organ pierwszej instancji przywołał ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz wskazał, że oprócz dokumentów zgromadzonych w toku powyższego postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających stworzenie przez radcę prawnego w ramach stosunku pracy utworów, w ramach zawartej umowy o pracę. Organ podniósł również, że tylko w razie wykonania pracy o charakterze twórczym, niepowtarzalnym, indywidualnym oraz spełniającej wszystkie przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych możliwe jest zastosowanie kosztów w wysokości 50%. Wskazał dodatkowo, że w umowie winna znajdować się klauzula przewidująca wprost obowiązek przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu oraz że zakres zastosowania "autorskich" kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od zakresu wykonywanych przez pracownika prac o charakterze twórczym, co wynikać powinno z urnowy o pracę.

Organ pierwszej instancji ustosunkował się również do przedstawionych w toku kontroli podatkowej dokumentów i wskazał, że na zarządzeniach wewnętrznych brak danych osoby, która je opracowała, podpisane są przez Dyrektora, a radca prawny, Pani C. opatrzyła je adnotacją "uzgodniono". Wskazano, że jako jeden z dowodów przedstawiono umowę, w nagłówku której wskazano Instytut Studiów Podatkowych, co oznacza, że Pani C. jedynie opiniowała i uzgadniała przygotowany już wcześniej przez powyższy Instytut dokumenty.

W odwołaniu z dnia 26 sierpnia 2008 roku Skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 22 ustęp 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f. poprzez ustalenie, że możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu od radcy prawnego nie jest uzależniona od tego czy w wyniku wykonywania obowiązków służbowych powstaje utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, lecz od spełnienia przesłanek ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie znajdujących oparcia w treści obowiązujących przepisów, naruszenie przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku udokumentowania stworzenia utworów przez pracownika, bez określenia, na jakiej podstawie prawnej nie uznano z dowód przedstawionych zarządzeń, regulaminów, opinii i bez wskazania, w jaki sposób Skarżący winien udokumentować powstanie utworu, przepisu art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne kwestionowanie oświadczeń Skarżącego, że projekty zarządzeń, regulaminów, wzorów umów specyficznych dla ochrony zdrowia zostały opracowane przez radcę prawnego, art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie urzędowej interpretacji, którą Skarżący kierował się ustalając 50% koszty uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 roku Dyrektor izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość potrącenia przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów od przychodów uzyskanych przez pracownika zatrudnionego na stanowisku radcy prawnego przy braku wyodrębnienia w treść; umowy części wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Organ wskazał, że nie kwestionuje faktu, że praca radcy prawnego może mieć charakter twórczy, jednakże przychód związany z wykonywaniem prac objętych prawami autorskimi powinien być dodatkowo wyodrębniony w taki sposób, aby nie było wątpliwości, jaka cześć wynagrodzenia w skali miesiąca była faktycznie związana z wykonaniem tychże prac a jaka dotyczyła pozostałych obowiązków wynikających z pełnionej funkcji.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 ustawy ordynacja podatkowa organ odwoławczy wskazał, że ochroną wynikającą z przepisów prawa autorskiego może być każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. W ocenie organu drugiej instancji projektz regulaminów i zarządzeń niespełniającą głównej przesłanki twórczości, czyli niepowtarzalności dzieła w związku, z czym organ podatkowy uznał, że Skarżący nie udokumentował istnienia dzieła lub utworów, które stworzone został przez radcę prawnego w ramach umowy o pracę, z których tytułu wypłacone było wynagrodzenia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie urzędowej interpretacji Wiceministra Finansów z dnia 15 stycznia 1997 roku, organ odwoławczy wskazał, że nie jest to interpretacja ogólna wydana w trybie art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa a jedynie odpowiedź na interpelację poselską.

Końcowo organ wskazał, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego w tym umowy o pracę stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do nie udokumentowania przez Skarżący istnienia dzieł lub utworów, które stworzył radca prawny w ramach stosunku pracy uznać należy za uzasadnione.

6. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący złożył skargę do tutejszego Sądu zarzucają w niej zaskarżonej decyzji;

a. błędną wykładnię prawa materialnego, to jest art. 22 ustęp 9 pkt 3

ustawy p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że udokumentowanie powstania

utworów nie może nastąpić przez ich okazania a treść art 22 ustęp 9

stwarza również podstawy do przyjęcia, że do jego stosowania

wymagana jest umowa pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, i że

inne jeszcze składniki wynagrodzenia poza składkami na ubezpieczenie

emerytalne i rentowe powinny zostać odliczone od wynagrodzenia wypłacanego twórcy.

b. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122 i 187 par. 1 ustawy

Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się do sporządzenia

aneksu do umowy o pracę uwzględniającego twórczy charakter pracy,

co oznacza, że nie został przeanalizowany i rozpatrzony cały materiał

dowodowy,

c. błędną wykładnię art. 12 ustęp 1 ustawy o prawie autorskim i prawach

pokrewnych, przez przyjęcie. że konieczne jest zwarcie pomiędzy

pracodawcą a pracownikiem umowy dotyczącej praw autorskich podczas gdy zgodnie z art. 12 ustęp 1 i 3 ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawo majątkowe w granicach wynikających z celu umowy i zgodnego zamiaru stron.,

d. zarzut naruszenia prawa procesowego to jest art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązujących w 1998 roku poprzez nie uwzględnienie przywołanych w toku postępowania interpretacji i wprowadzenie wobec skarżącego obowiązków, o których nie był on informowany w urzędowych interpretacjach.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi na decyzję administracyjną, zaskarżona decyzja podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jej niezgodności z prawem, przy czym badaniu przez sąd podlega zarówno zgodność decyzji z przepisami prawa materialnego jak i z przepisami postępowania.

9. Z treści pism i oświadczeń składanych przez Skarżącego w toku postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej a następnie drugiej instancji, czyli przyjęcie, że w wyniku pracy świadczonej przez radcę prawnego Panią A. C. nie powstawały utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, Sąd zobowiązany jest w pierwszej kolejności do skontrolowania prawidłowości i zgodności z prawem działania organów pierwszej i drugiej instancji w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego.

10. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione zostały przez organy na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego, na którą składają się : umowa o pracę z A. C. z dnia 2 stycznia 2004 roku, wraz z aneksem i decyzjami o przyznaniu dodatku okresowego, PIT - 11/2007, karta wynagrodzeń, odcinek listy płac 01/2007 - 12/2007. karta opisu stanowiska, pismo z dnia 30 marca 1998 roku skierowane przez Panią C. do Ministerstwa Kultury i Sztuki Biura Prawne Wydział prawa Autorskiego i Praw Pokrewnych, odpowiedź Ministerstwa z dnia 27 maja 1998 roku, 6 sztuk wydruków korespondencji e-mail, 11 wzorów zarządzeń regulaminów i pism, protokół reklamacyjny, umowy, koncepcja stanowiska Skarżącej w sprawie roszczeń U. K., informacja prawna dotyczącą możliwości przejęcia praw i obowiązków organu, który utworzył Lecznicę [...], pismo z dnia 13 lutego 2007 roku adresowane do Pani A. J..

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji przeanalizował on przedłożone mu dokumenty oraz uznał, ze nie pozwalają na zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów gdyż nie pozwalają one na rozróżnienie, jaka część wynagrodzenia wypłacana była radcy prawnemu z tytułu pełnienia obowiązków pracowniczych a jaka z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych zaś z opisu stanowiska pracy wynika, że praca radcy prawnego nie jest związana wyłącznie z wykonywanie przez niego utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim I prawach pokrewnych.

Organ ocenił również przedłożone mu projekty dokumentów i zarządzeń i uznał, że nie spełniają one głównej przesłanki twórczości, czyli niepowtarzalności dzieła. Organ poddał ocenie również listy elektroniczne jak również pisma do NFZ i Sądu i ustalił że podpisane są przez Dyrektora Szpitala a uprzednio przez radcę prawnego z adnotacją "uzgodniono", jeden z dokumentów stanowi projekt umowy jedynie opiniowany przez radcę prawnego.

Organ drugiej instancji po przeanalizowaniu sprawy uznał, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji i że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że w wyniku pracy Pani A. C. powstały dzieła w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

11. Sad podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej i drugiej instancji i wskazuje, że w jego ocenie, ustalenia te poczynione zostały zgodnie z nasadami wynikającymi z art. 122, 187 par. 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ani z umowy o pracę ani też z Karty Opisu Stanowiska nie wynika, by pracownik zobowiązany był do stworzenia w ramach umowy o pracę jakiegokolwiek utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a następnie do przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do powyższych utworów.

Jeden z listów wysyłanych pocztą elektroniczną dotyczy sporządzenia wniosku o uzasadnienie wyroku, którego treść jest typowa i nie wymaga żadnego twórczego wkładu.

Wydruk z poczty elektronicznej z dnia 6 sierpnia 2007 roku (karta 201 akt administracyjnych ) zawiera rekapitulację wydarzeń, które miały miejsce w jednej ze spraw i również nie sposób jest uznać go za przejaw działalności twórczej.

Jakiegokolwiek pierwiastka twórczego pozbawione są również zarządzenia wewnętrzne znajdujące się na kartach 198-200 - dwa pierwsze stanowią zestawienie nazwisk odpowiednich pracowników szpitala, zarządzenie wewnętrzne nr 16/2007 w sprawie służbowych telefonów komórkowych pozostających na wyposażeniu Skarżącego również nie ma żadnych elementów twórczych, czy indywidualnych.

Złożony do akt postępowania podatkowego regulamin organizacyjny (tekst jednolity z dnia 5 sierpnia 2005 roku) nie może być uznany za dowód na wykonanie przez A. C. prac o charakterze twórczym w 2007 roku. Pismo skierowane do Sądu w sprawie [...] skonstruowane jest według typowego planu pisma procesowego składanego w wykonaniu zarządzenia Sądu do uzupełnienia braków formalnych pisma

Sąd wskazuje tutaj, że część wydruków z poczty elektronicznej dotyczy roku 2008 a więc nie dotyczy przedmiotowej sprawy. W konsekwencji jako dowód powstania w ramach stosunku pracy łączącego Panią C. ze skarżącą w roku 2007 nie można również uznać przedstawionych umów, z których część datowana jest na rok 2006 a część na rok 2008 (czyli nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją).

W odniesieniu do dołączonych do akt sprawy umów wskazać należy, że nawet, jeżeli zostały one przygotowane przez Panią C. to świadczą jedynie o znajomości przez Ich autora przepisów prawa. Nie ma w nich szczególnej autorskiej koncepcji, są jedynie pochodną znajomości obowiązujących w tej materii przepisu prawa, nie wyróżniają się również od innych tego typu dokumentów osobliwością pomysłu i umiejętnością ujęcia tematu czy też cechami osobistej twórczości

Podobnie nie można uznać za dowód potwierdzający wykonanie w 2007 roku utworów w rozumieniu prawa autorskiego pisma procesowego w sprawie [...] z uwagi na datę jego sporządzenia to jest 22 stycznia 2008 roku.

Elementów twórczych pozbawione są protokoły reklamacyjne (karta 181 akt administracyjnych) czy też formularz cenowy i opis przedmiotu zamówienia. Umowa o audyt sprawozdania finansowego była jedynie sprawdzana a nie sporządzana przez Panią C..

Informacja zawarta na kartach 170 i 171 akt sprawy czyli informacja prawna dotycząca możliwości przejęcia praw i obowiązków organu, który utworzył lecznicę [...] Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej przez Rodzinne Centrum Medyczne [...] Spółka z o.o. sprowadza się do przytoczenia treści przepisów prawnych, podobnie pismo z dnia 13 lutego 2007 roku adresowane do Pani A. J.

12. Sąd wskazuje w tym miejscu, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim). Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, niepowtarzalny, swoisty (czyli posiadać cechę oryginalności), odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania (posiadać cechę nowości - tak M. Poźniak-Niedzielska [w:] System prawa prywatnego. Prawo Autorskie, pod red. J. Barty, Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2003, s. 9). Ochronie podlega przy tym każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea (pomysł). Aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego - musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter.

W odniesieniu do przedstawionych przez Skarżącego dokumentów przygotowanych przez Panią C. stwierdzić należy, że (z zastrzeżeniem wyjątku o którym mowa w punkcie 14 niniejszego uzasadnienia ) w żadnym z nich nie ma autorskiej koncepcji, która obok prostej rekonstrukcji treści norm prawnych zawierałaby komponent twórczy, będący pochodną zindywidualizowanego podejścia do opracowywanych kwestii. Dokumenty takie jak zarządzenia wewnętrzne, pisma procesowe, umowy na które powołuje się Skarżący, nie wykazują znamion wyróżniających je od innych tego typu dokumentów osobliwością pomysłu i umiejętnością ujęcia tematu czy też cechami osobistej twórczości. Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo zebrały oceniły i materiał dowodowy a następnie w prawidłowy sposób ustaliły, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do wytworzenia przez pracownika utworów, co oznacza, że nie jest możliwe zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

13. Podkreślić należy w tym miejscu, że Skarżący nie złożył do akta postępowania dotyczącego 2007 roku aneksu do umowy o pracę, którego nie uwzględnienie przy ustalaniu materiału dowodowego zarzucił w skardze do tutejszego Sądu. Z uwagi na brak powyższego dokumentu w aktach sprawy, nie ustosunkowanie się do niego w decyzji organu drugiej instancji nie można uznać na naruszenie postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazuje również w tym miejscu, że powyższy aneks do umowy o pracę sporządzony został w czerwcu 2008 roku, w konsekwencji nie mógł on regulować praw i obowiązków stron umowy o pracę w 2007 roku.

14. Zarzut nieprawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie może być uznany za uzasadniony jednie częściowo, to jest w odniesieniu do oceny znajdującej się na karcie 172 akt administracyjnych opinii dotyczącej koncepcji stanowiska Szpitala [...] SPZIZ w sprawie roszczeń U. K.. W ocenie Sądu powyższa opinia może być uznana za utwór w rozumieniu prawa autorskiego, z uwagi na indywidualne przedstawienie kwestii źródła roszczeń pacjentki i możliwości dalszego postępowania Skarżącego.

Podkreślić należy jednak, że w sytuacji, w której jedynie część czynności wykonywanych przez pracownika w ramach umowy o pracę skutkowała powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, dla zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów konieczne było wyodrębnienie wynagrodzenia odpowiadającego tym czynnościom. W tym zakresie Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 roku (sygn. akt I SA/Łd 1991/00 Lex 76478) zgodnie z którym nie jest możliwe zastosowanie art. 22 ustęp 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f. w sytuacji w której umowa o pracę nie przewidywała rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich.

Z uwagi na fakt, że wynagrodzenie Pani C. nie było podzielone na część odpowiadającą zwykłym obowiązkom pracowniczym i część odpowiadającą przeniesieniu autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach umowy o pracę, powyższa nieprawidłowość w ustaleniu stanu faktycznego nie może zostać uznana za naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

15. Wobec powyższego Sąd uznaje za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego, to jest zarzut naruszenia art. 122 I 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy a następnie dokonały jego oceny z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i ustaliły, że w toku wykonywanych przez Panią C. czynności nie doszło do powstania utworów w rozumieniu ustawy prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również prawidłowo ustaliły, że wynagrodzenie otrzymywane przez Panią C. nie było podzielone na część odpowiadającą wykonywaniu obowiązków pracowniczych i część związaną z ewentualnym korzystaniem przez pracodawcę z praw autorskich.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że strona Skarżąca była wzywana przez organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 13 czerwca 2008 roku do złożenia dodatkowych dokumentów, z której w niniejszym postępowaniu nie skorzystała. Strona nie skorzystała również z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tej sytuacji nie można zarzucić organom, że w sposób nieprawidłowy dokonały ustalenia stanu faktycznego, skoro strona nie przejawiała w postępowaniu podatkowym jakiejkolwiek inicjatywy jeśli chodzi o wykazanie okoliczności na które się powoływała, czyli wykazanie, że w wyniku czynności dokonywanych przez Panią C. powstały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że zarzut strony dotyczące naruszenia art. 22 ustęp 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że udokumentowanie przyjęcia utworów nie może nastąpić przez ich okazanie jest w ocenie Sądu zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Skarżący podnosząc powyższy zarzut zamierzał wykazać, że przyjął utwory wykonane przez swojego pracownika co oznacza że z mocy art. 12 ustęp 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych doszło do przeniesienia autorskich praw majątkowych na pracodawcę.

Sąd wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony W sytuacji, w której pracownik nie wykonał w ramach umowy o pracę utworów, organ podatkowy nie mógł dokonać błędnych ustaleń faktycznych w zakresie ich przyjęcia lub nie przez pracodawcę.

16. .Zarzut naruszenia art. 14 ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku poprzez nie uwzględnienie interpretacji na które powoływał się Skarżący jest nieuzasadniony. Skarżący stawiając powyższy zarzut pominęł okoliczność, że pisma te sporządzone zostały jeszcze przed dniem 1 stycznia 1998 roku, to jest przed dniem wejścia w życie Ordynacja podatkowej. Skoro pisma, na które powoływał się Skarżący zostały sporządzone przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa nie można nadać im waloru interpretacji ogólnych o których mowa była w art. 14 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku.

Sąd wskazuje również, że pismo Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 27 maja 1998 roku nie może przesądzić o charakterze pism przygotowywanych przez Panią C. w 2007 roku, gdyż Ministerstwo nie miało możliwości dokonania oceny powyższych pism a jedynie wskazało, że twórczo przygotowane projekty umów i aktów wewnątrzzakładowych mogą być traktowane jako utwory. Jednak ustalenie, czy w danym przypadku istotnie doszło do powstania utworów, to jest czy projekty umów i aktów wewnątrzzakładowych mogą być uznane za utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, uzależnione jest od ustalenia istnienia pierwiastka twórczego przy przygotowaniu danego dokumentu. Jego istnienie zaś musi być badane każdorazowo przy ocenie danego wytworu myśli ludzkiej.

17.Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z art. 22 ustęp 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 !;t. b) ustawy p.d.o.f, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Oznacza to, że do zastosowania powyższego przepisu a w konsekwencji do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów wymagane było ustalenie, że twórca rozporządził przysługującymi mu prawami autorskimi. W konsekwencji, pierwszym warunkiem zastosowania powyższego przepisu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy powstał utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a następnie czy radcy prawnemu przysługiwały autorskie prawa do powyższemu utworu i czy nimi rozporządził. Skoro z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, ze w wyniku pracy A. C. nie powstawały utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to nie mogła ona nimi rozporządzić a w konsekwencji nie było możliwe zastosowanie powyższego przepisu.

W konsekwencji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ustęp 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że do jego zastosowania potrzebne jest zawarcie umowy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, oraz poprzez przyjęcie, że od wynagrodzenia mogą być odliczone inne składniki niż wymienione expresis verbis w powyższym artykule Sąd wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony. W niniejszej sprawie organy podatkowe odmówiły zastosowania powyższego przepisu słusznie uznając, że wobec braku utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego nie jest możliwe odliczenie od wynagrodzenia wypłacanego A. C. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% wynagrodzenia.

18. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 12 ustęp i i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez przyjęcie, ze konieczne jest zawarcie pomiędzy pracodawcą a pracownikiem umowy dotyczącej praw autorskich, podczas gdy zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawo majątkowe w granicach wynikających z celu umowy i zgodnego zamiaru stron: Sąd również uznaje go za nieuzasadniony.

Z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego przepis art. 12 ustęp 1 wprowadza właśnie domniemanie przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Sąd wskazuje jednak, że wbrew twierdzeniu Skarżącego do uruchomienia powyższego domniemanie konieczne jest by w ramach wykonywania przez pracownika obowiązków ze stosunku pracy powstawały utwory w rozumieniu przepisów rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 29 ustęp 1 pkt 1 kodeksu pracy, umowa o pracę winna określać rodzaj pracy, czyli zakres obowiązków pracownika, zamiar nałożenia na pracownika obowiązku wykonywania utworów w rozumieniu prawa autorskiego winien wynikać wprost z treści umowy. Dopiero w razie nałożenia na pracownika obowiązku wykonania utworu w rozumieniu praw autorskiego w umowie o pracę, będzie mogło mieć zastosowanie domniemanie z art. 12 ustęp 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

19. Podsumowując wskazać należy, że Sąd nie stwierdził, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie nie występują również okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji czy też uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie. W konsekwencji, Sąd zgodnie z treścią art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.