Wyrok z dnia 2009-09-23 sygn. I FSK 1381/08

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/07 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 czerwca 2007 r. nr ... w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 1999 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 30 listopada 2004 r. spółka złożyła deklarację korygującą za grudzień 1999 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Powodem złożenia deklaracji korygującej było uznanie, wbrew pierwotnemu stanowisku spółki, iż nieodpłatne przekazanie katalogów z ofertą wysyłkowej sprzedaży towarów nie stanowiło przekazania towarów na cele reprezentacji albo reklamy, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Katalogi stanowiły wyłącznie ofertę sprzedaży (pełniły funkcję informacji handlowej), a zatem czynność ich nieodpłatnego przekazania nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 7 października 2005 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. w kwocie wykazanej przez spółkę w pierwotnej deklaracji rozliczeniowej, bowiem w jego ocenie przedmiotowe katalogi miały charakter reklamowy i ich nieodpłatne przekazanie przez spółkę kontrahentom i anonimowym odbiorcom stanowiło przekazanie towarów na potrzeby reklamy, co podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 grudnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu adresatem katalogów był z góry określony odbiorca. Reklama zaś ma na celu znalezienie i zachęcenie do kupna potencjalnego klienta, a zatem skierowana jest do bliżej nieokreślonego odbiorcy. W ocenie organu rozważenia wymagało, czy katalogi załączane w formie wkładek do ilustrowanych czasopism miały charakter materiałów informacyjnych tak jak katalogi wysyłane do konkretnych odbiorców.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 29 sierpnia 2006 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za rozpatrywany okres do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji rozliczeniowej spółki. Organ ustalił wartość przekazywanych nieodpłatnie katalogów z podziałem na rozprowadzane według bazy adresowej (do wskazanych odbiorców) i te, które rozprowadzano do nieoznaczonych odbiorców. Organ ponownie przyjął, że nieodpłatne rozprowadzanie katalogów podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowiło przekazanie towarów na potrzeby reklamy. Dokonując analizy pojęcia reklama, organ uznał, że katalogi zawierały ewidentne elementy reklamy oferowanych w nich towarów i były przekazywane potencjalnym klientom dla potrzeb reklamy. Sposób rozprowadzania spornych katalogów nie miał natomiast znaczenia dla ewentualnego opodatkowania czynności ich przekazania, ponieważ treść wszystkich katalogów była taka sama, zaś potencjalnym klientem był także taki klient, którego dane były znane firmie wysyłkowej. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że skarżąca przez wiele lat na potrzeby postępowania celnego uznawała sporne katalogi za materiały reklamowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła jej naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 4 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona podkreśliła, że głównym celem omawianych katalogów nie było reklamowanie (zachwalanie) towarów, były one bowiem przede wszystkim szczególną formą oferty sprzedaży, ekspozycji, prezentacji posiadanych towarów w celu zawarcia transakcji sprzedaży i osiągnięcia przychodu. Katalogi były informacją handlową, a nie towarem - materiałem na cele reklamowe.

Decyzją z 18 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości jego stanowisko.

W skardze na tę decyzję spółka zawarła podobne zarzuty, jak w odwołaniu, dodatkowo zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe kwestionując opinię Urzędu Statystycznego z 9 marca 2004 r., klasyfikującą jej katalogi do grupowania PKWiU 22.22.12-00.10 (katalogi handlowe), winny były wystąpić do organu statystycznego o powtórne wydanie opinii w tym przedmiocie. Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł, że wspomniana opinia Urzędu Statystycznego nie była kwestionowana. Wskazywano jedynie, że wniosek o wydanie tej opinii był sugestywny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując analizy potocznego rozumienia pojęcia "reklama" oraz powołując się na orzecznictwo w tym zakresie, Sąd ten wskazał, że najistotniejszą cechą reklamy jest to, że stanowi ona zawsze informację o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach oraz możliwościach zakupu przekazywaną w zasadzie bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, mającą na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia tego towaru, przy czym termin "na potrzeby reklamy" ma szerszy zakres znaczeniowy od terminu "reklama" i obejmuje przekazanie towarów nie tylko na potrzeby reklamy w ścisłym znaczeniu, ale także wszelkiego rodzaju dystrybucję towarów lub usług służącą celowi reklamowemu. Jest zaś sprawą oczywistą, że materiały reklamowe muszą jednocześnie zawierać co najmniej podstawowe informacje o danym towarze i sposobie jego nabycia. Wobec powyższego WSA podzielił stanowisko organów, że katalogi spółki mają charakter materiałów reklamowych, na co wskazuje ich wygląd, sposób przygotowania i barwna szata graficzna przyciągająca uwagę klientów, jak i zawarta w nich treść, dotycząca prezentowanych towarów. Katalogi przygotowane są przez profesjonalnych wykonawców, z udziałem zawodowych modelek, po przeprowadzeniu sesji zdjęciowych oraz profesjonalnej aranżacji i obróbce technicznej zdjęć prezentujących towary oferowane do sprzedaży, co łączyło się z poniesieniem przez spółkę znacznych nakładów finansowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma w tym przypadku znaczenia tryb i sposób rozpowszechniania katalogów.

W ocenie WSA skoro oprócz informacji handlowych katalogi zawierały wiele elementów charakterystycznych dla reklamy - wartościujących i zachęcających do zakupu towarów oraz informacje o rabatach, promocjach i obniżkach cen, to wykorzystywanie przez spółkę tych katalogów mieści się w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Sama spółka przez wiele lat kwalifikowała sporne katalogi na potrzeby postępowania celnego jako materiały reklamowe.

Dalej WSA wskazał, że przedmiotowe katalogi niewątpliwie stanowiły towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, gdyż m.in. zostały zakupione i zaliczone przez spółkę przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność, iż organ statystyczny na zapytanie spółki zaklasyfikował przedmiotowe katalogi do grupowania "katalogi handlowe" nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy, bowiem istotą sporu jest uznanie, czy sporne katalogi zostały przekazane przez spółkę na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. WSA nie podzielił również argumentacji spółki związanej z powołaniem się na stanowisko podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, bowiem wypowiedź ta nie może stanowić źródła prawa będącego podstawą rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest możliwe powołanie biegłego, bowiem jedynym dowodem uzupełniającym na tym etapie może być dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania WSA wskazał, że postępowanie w sprawie było prowadzone prawidłowo, bez naruszenia jego zasad i praw strony w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Sąd ten stwierdził również, że organ pierwszej instancji, po uchyleniu jego decyzji, nie był związany błędnym jego zdaniem poglądem organu drugiej instancji.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) rażące naruszenie prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. przez nieprawidłową interpretację prowadzącą do uznania przekazania katalogów ofertowych spółki za przekazanie na cele reklamowe;

b) art. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez nieprawidłową interpretację prowadzącą do uznania katalogów ofertowych spółki za towar;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 135 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie przez WSA przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji organów podatkowych obu instancji, a tym samym utrzymanie decyzji wydanych z naruszeniem prawa, w tym: art. 120 Ordynacji podatkowej przez dokonanie wykładni rozszerzającej art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.t.u.; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez powołanie się w uzasadnieniu na orzeczenia wydane w odmiennym stanie faktycznym oraz na podstawie przepisów prawa celnego; art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego; art. 187 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione zanegowanie interpretacji wydanej przez Główny Urząd Statystyczny; art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na przesłankach pozanormatywnych; art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieuzupełnienie niekompletnego materiału dowodowego; art. 2 Konstytucji RP przez przeprowadzenie postępowania w sposób zaprzeczający zasadzie zaufania podatnika do organów władzy publicznej;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające i niekompletne wyjaśnienie rozstrzygnięcia zawartego w uzasadnieniu wyroku, wskazujące na ewidentny brak podstaw faktycznych i prawnych podjętych w wyroku ustaleń.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem spółki skoro katalogi zawierają szczegółowe dane o oferowanych towarach, w tym zdjęcia, opis parametrów technicznych, cenę, informacje o sposobie składania zamówienia oraz formularze zamówienia, to stanowią one ofertę w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, który wyraźnie rozróżnia ofertę od reklamy. Nie można zatem uznać tych katalogów za towar w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka powołała się na wyrok NSA z 20 listopada 2002 r. (sygn. akt III SA 810/01), w którym stwierdzono, że brak legalnej definicji potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa podatkowego daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w granicach sensu użytych słów i w znaczeniu, jakie nadaje im język potoczny, zaś dla prawnopodatkowej kwalifikacji przekazywania przedmiotów opatrzonych logo podatnika swoim klientom nie bez znaczenia pozostaje cel takiego działania w świetle reguł gospodarki rynkowej. W ocenie spółki celem gospodarczym katalogów nie było zachwalanie produktów, lecz doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży, bez czego działalność spółki nie miałaby sensu i byłaby z pewnością nieopłacalna z gospodarczego punktu widzenia. Nie jest zatem działaniem reklamowym wydanie i rozpowszechnianie oferty, cennika, informacji technicznej, handlowej niezbędnej do zawarcia umowy lub rozpoczęcia negocjacji. Dla firm prowadzących sprzedaż wysyłkową jedynym sposobem zapoznania klienta z oferowanym towarem jest właśnie wysyłanie katalogów. Katalogi zawierają informacje ocenne, jednak z uwagi na specyfikę działalności spółki jest to forma ekspozycji, prezentacji posiadanych towarów, umożliwiająca tym samym zawarcie transakcji sprzedaży, pełniąca jednak zupełnie inną funkcję i rodząca odmienne skutki niż reklama.

Dalej spółka ponownie powołała się na stanowisko podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 20 lutego 2002 r., w którym uznano, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej katalogi pełnią funkcję podstawowego nośnika informacji o sprzedaży.

W opinii skarżącej rozstrzygnięcie WSA zmierzało do udowodnienia, iż użycie pewnej grupy zwrotów, niezależnie od pozostałych niezmiernie ważnych okoliczności, przesądza o kwalifikacji danej czynności na gruncie ustawy o VAT. Ponadto WSA powołując się na wyroki NSA i niegdysiejsze poglądy spółki, że katalogi są materiałami reklamowymi, tendencyjnie pominął fakt, że spółka zmieniła zdanie w tym zakresie, uznając poprzedni pogląd za niesłuszny, i to właśnie uzasadniało złożenie korekt deklaracji. W postępowaniu celnym zaś istotne było, że katalogi nie mają wartości handlowej i wyłącznie z tego względu brak było podstaw do ich oclenia. Ponadto zdaniem spółki wyroki NSA w przedmiocie obowiązków wynikających z prawa celnego nie powinny na gruncie prawa podatkowego mieć charakteru dowodu na poparcie tez wskazanych przez WSA w skarżonym wyroku.

Ponownie skarżąca wskazała także na wyjaśnienie Głównego Urzędu Statystycznego z 9 marca 2004 r., z którego wynika, że sporne materiały mają charakter katalogów handlowych. Organy podatkowe, odmawiając słuszności temu poglądowi, powinny zdaniem spółki wystąpić do uprawnionego organu statystyki publicznej o powtórne wydanie opinii.

Zdaniem spółki organy, a za nimi WSA, błędnie ustaliły i oceniły stan faktyczny, działając profiskalnie i pomijając zasady postępowania podatkowego, zwłaszcza zasadę prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W razie wątpliwości organy winny były rozstrzygnąć sprawę na korzyść podatnika.

W ocenie spółki WSA naruszył art. 135 § 1 p.p.s.a., bowiem nie usunął rażącej sprzeczności z prawem zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim należy zauważyć, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane naruszenie przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 135 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 135 p.p.s.a. nie zawiera paragrafów, jednak z treści skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w niezastosowaniu przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji organów podatkowych, a tym samym usankcjonowanie decyzji wydanych z naruszeniem prawa tj podstawowych zasad ogólnych prawa podatkowego. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w razie oddalenia skargi przez sąd nie można mu postawić skutecznie zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. Nie mogło bowiem dojść do równoczesnego zastosowania całkowicie odmiennych środków pozostających w dyspozycji sądu, tj. oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. i wzruszenia aktów lub czynności podjętych we wcześniejszych postępowaniach dotyczących sprawy objętej skargą. Przepis art. 135 p.p.s.a. może być zastosowany jedynie wówczas, gdy sąd uwzględnienia skargę. Z taką sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia. Sąd pierwszej instancji nie mógł więc naruszyć tego przepisu.

Naruszenie określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania skarga kasacyjna wiąże przede wszystkim z dokonaniem odmiennej od oczekiwanej przez stronę subsumcji. Skarżąca nie zgadza się bowiem z zakwalifikowaniem ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod wskazany w decyzjach organów przepis prawa. Nie można jednak uznać, by dokonanie odmiennej niż to oczekuje strona subsumcji naruszało zasadę zaufania.

Nie jest też trafny zgłoszony na etapie postępowania sądowego zarzut niekompletności materiału dowodowego. Znajdująca się w aktach podatkowych opinia organu statystycznego została oceniona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano w sposób przekonujący, dlaczego uznano, że dowód ten nie ma większego znaczenia w tej sprawie. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewystarczającego i niekompletnego wyjaśnienia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez brak wskazania podstaw faktycznych i prawnych.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji wszystkie te elementy zawiera. Fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z orzeczeniem sądu i zawartymi w nim argumentami oraz oceną prawną nie może skutkować uznaniem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przepisów postępowania okazały się nieskuteczne należy przejść do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego.

Zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.t.u., skarżąca kwestionuje interpretację tego przepisu przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji, dowodząc, że kwestionowane katalogi nie miały charakteru reklamowego i były przeznaczone dla różnych podmiotów, a tym samym mieściły się w kategorii oferty w rozumieniu art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega również świadczenie usług oraz przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Dla opodatkowania towarów istotny jest w tym przypadku cel przekazania tych towarów, a nie to, czy przeznaczone one były dla różnych podmiotów. Przesłanką opodatkowania jest bowiem przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy i nie ma przy tym znaczenia to, że jest to jedyny sposób - ze względu na formę prowadzenia działalności gospodarczej - pokazania towaru. Ze względu na tak określoną w tym przepisie przesłankę opodatkowania przekazania towarów konieczne jest w tej sytuacji odniesienie się do definicji pojęć reklamy i oferty na tle prawa cywilnego i podatkowego. Zarówno oferta, jak i reklama stanowią pojęcia kluczowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego - oferta jako podstawowy mechanizm nawiązywania współpracy handlowej, reklama zaś jako środek służący intensyfikacji i zwiększaniu efektywności tej współpracy. Problem praktyczny polega jednak na tym, iż nie zawsze oferta i reklama są właściwie identyfikowane, co jest z reguły efektem mylenia tych dwóch określeń.

Oferta zdefiniowana jest w art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego. W stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z tym przepisem oferta to oświadczenie woli zawarcia umowy złożone przez jeden podmiot drugiemu podmiotowi, zawierające istotne postanowienia kontraktu. Istotne postanowienia umowy to tzw. essentialia negotii, czyli te zapisane w niej ustalenia między stronami, które stanowią niezbędne minimum, właściwe dla danego rodzaju kontraktów, bez uzgodnienia którego w ogóle nie można mówić o zawarciu konkretnej umowy.

W konsekwencji dla zawarcia umowy sprzedaży niezbędne jest uzgodnienie jej przedmiotu, czyli rzeczy, która ma zostać sprzedana oraz ceny sprzedaży, za którą właściciel godzi się swoją rzecz sprzedać, nabywca zaś rzecz tę kupić (art. 535 k.c.). Aby można było zatem mówić o ofercie sprzedaży (zawarcia umowy sprzedaży), powinna ona zawierać stwierdzenie właściciela rzeczy, iż ma on wolę zbyć ją adresatowi oferty po określonej cenie.

Inaczej przedstawia się kwestia legalnej definicji pojęcia reklamy. Brak jest takiej definicji w Kodeksie cywilnym oraz w prawie podatkowym. Co prawda opis zjawiska reklamy zawiera art. 4 pkt 6 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.), stanowiący, iż reklama jest to każdy przekaz zmierzający do promocji sprzedaży albo innych form korzystania z towarów lub usług, popierania określonych spraw lub idei albo do osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę, nadawany za opłatą lub inną formą wynagrodzenia, jednak jest to definicja obowiązująca jedynie dla obszaru nadawczego, regulowanego przepisami ustawy o radiofonii i telewizji.

Ogólnie przyjętą zasadą interpretacyjną przepisów prawnych jest, w przypadku braku odrębnej ustawowej definicji danego pojęcia, sięganie po jego znaczenie słownikowe. Według potocznego znaczenia reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś (Słownik języka polskiego, t. III, Warszawa 1989, s. 38-39).

Mając na uwadze wskazaną wyżej definicję reklamy dla rozróżnienia dwóch podlegających analizie pojęć bardzo istotne jest brzmienie art. 71 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ogłoszenia, reklamy, cenniki i inne informacje skierowane do ogółu lub do poszczególnych osób, poczytuje się w razie wątpliwości nie za ofertę, lecz za zaproszenie do zawarcia umowy. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż ustawodawca dopuszcza pokrywanie się reklamy z ofertą. Istotne znaczenie ma w tym kontekście pojęcie informacji, którym cytowany przepis się posługuje. Skoro bowiem reklama została w nim potraktowana jako szczególny rodzaj informacji, z drugiej zaś strony może mieć ona jednocześnie status oferty, uznać należy, iż elementem wspólnym dla określeń oferty i reklamy na gruncie ogólnych zasad prawa cywilnego jest właśnie przymiot informacyjny.

Z takiej konkluzji nie należy, mimo zasygnalizowanej zbieżności, wyprowadzać wniosku, iż występujący w każdej reklamie element informacyjny przesądza, że może zostać ona automatycznie uznana w związku z jego występowaniem za ofertę w rozumieniu art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego. Jak to już wcześniej zaznaczono, oferta wyrażać musi wyraźną wolę zawarcia kontraktu, reklama zaś z kolei odznaczać się musi wartościowaniem w postaci zachwalania czy też zachęty do nabycia określonych produktów (skorzystania z usług) reklamodawcy.

Relacje między ofertą a reklamą, biorąc pod uwagę czynnik informacyjny, o którym mowa w art. 71 Kodeksu cywilnego, można określić w taki sposób, iż pojęcia oferty i reklamy obejmują dwa różniące się znaczeniowo, choć wykazujące punkty styczne zbiory określeń. Jednoznacznie jednak wynika z powyższego, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, jeżeli stanowią one szczególny rodzaj informacji, powinny być traktowane nie jako oferty, ale jako zaproszenie do zawarcia umowy. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał działania skarżącej spółki jako działania na potrzeby reklamy. Do takiej konkluzji prowadzić musi zarówno analiza formy, jak i treści analizowanych katalogów, których główną funkcją ma być zachęcenie, zaproszenie potencjalnych klientów do zakupu pokazanych i opisanych artykułów. Także w piśmiennictwie, przy braku legalnej definicji terminów "reprezentacja" i "reklama", przyjmuje się, że "...z reguły katalogi nie będące wyłącznie cennikami mają w sensie prawno-podatkowym charakter reklamy" (vide: Rafał Ziętek Doradca Podatkowy 2001/5, str. 24). Takie też pojęcie rozumienia reklamy znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych, powołanym przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia prawa materialnego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.