Wyrok z dnia 2010-01-06 sygn. I FSK 1501/08

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Beata Cieloch (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 554/08 w sprawie ze skargi L. [...] Spółki z o. o. w L. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. [...] Spółki z o.o. w L. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 554/08 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. w L. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2007 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego według norm przepisanych.

I.2.Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2007 roku strona skarżąca L. [.. .] sp. z o.o. w L. zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. NT 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Przedstawiając stan faktyczny spółka L. [...] sp. z o.o. zapytała :

czy opłaty, będące odszkodowaniem za nielegalny pobór energii elektrycznej powinny podlegać opodatkowaniu podlegać opodatkowaniu VAT.?

Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania energii elektrycznej. Poważnym i kosztownym dla spółki problemem jest fakt nielegalnego poboru energii przez nieuprawnionych odbiorców. Dotyczy to sytuacji, w której świadczeniobiorca bez wiedzy i zgody sprzedawcy wchodzi w posiadanie towaru w wyniku czynu zabronionego. W razie wykrycia nielegalnego poboru energii spółka zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej: oznaczana u.p.e.) pobiera opłaty na zasadach określonych w taryfie. Dla udokumentowania opłaty, mającej charakter sankcyjny wystawiana jest faktura z tytułu nielegalnej dostawy energii opiewająca na kwotę brutto równą wysokości naliczonego odszkodowania (opłaty), powiększona o należny VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że nielegalne pobieranie energii jest przestępstwem przeciwko mieniu. Obciążenie opłatą za nielegalnie pobraną energię elektryczną nie jest sprzedażą, lecz ma charakter sankcji i jest odszkodowaniem za poniesione szkody wynikłe z kradzieży energii. Zdaniem strony skarżącej czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT i być udokumentowana fakturą. Pomiędzy zakładem energetycznym a podmiotem dopuszczającym się kradzieży nie istnieje bowiem więź prawna, nie dochodzi więc do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dodatkowo przepisy u.p.e. wyraźnie określają charakter pobieranej opłaty, wskazując, iż jest ona odszkodowaniem.

I.3. Interpretacją indywidualną z dnia 26 listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie art. 57 ust. 1 u.p.e. wskazując, iż ustawa ta uwzględnia dwa tryby regulowania należności za nielegalny pobór energii, tj. opłatę taryfową oraz odszkodowanie. Obowiązujący system odpłatności taryfowej za dostawę energii bez podpisanej umowy lub z naruszeniem jej warunków ma charakter jednoczłonowej odpłatności, w ramach której nie wyróżnia się odrębnie tak jak w innych systemach sankcyjnych, opłaty właściwej za pobrane świadczenie i opłaty sankcyjnej (karnej). Organ powołał się też na art. 11 część A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywą, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowią podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez towary rozumie się m.in. wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Minister wskazał też, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W związku z powyższym czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. będą dostawy energii i paliw, których pobieranie zostało dokonane m.in. bez umowy zawartej ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami określonymi w umowie - za które pobierane są opłaty taryfowe (tj. według określonego cennika) stanowiące formę odpłatności za pobraną w w/w. sposób energię. Natomiast jeżeli opłaty za nielegalny pobór energii dochodzone są w formie odszkodowania, o którym mowa w końcowej części art. 57 ust. 1 u.p.e. odszkodowanie te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Na stronie skarżącej spoczywa więc obowiązek właściwego określenia charakteru pobieranych należności i zastosowanie bądź niezastosowanie opodatkowania.

I.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do odpłatnej dostawy towarów jak też naruszenie art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

I.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 stycznia 2008 roku Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i podtrzymał tym samym stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

II. Skarga do Sądu pierwszej instancji

II.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o jej uchylenie interpretacji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14a i art. 14e § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu co do opodatkowania nielegalnego poboru energii ma analiza art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Przeniesienie prawa jest czynnością prawną, do której dochodzi wskutek oświadczenia woli rozporządzającego tym prawem. W przypadku nielegalnego poboru energii nie może być mowy o rozporządzeniu prawem przez dostawcę energii, gdyż nie składa on oświadczenia woli z zamiarem przeniesienia prawa, którym dysponuje. Wręcz przeciwnie, zamiarem dostawcy energii jest raczej uniemożliwienie poboru energii w sposób nielegalny i wyrządzający mu szkodę, co ujawnia się i uzewnętrznia przez instalowanie specjalnych, zaplombowanych urządzeń pomiarowo - rozliczeniowych. Nie można zatem przyjąć, by przy okazji dokonywanych przez pozyskującego bezprawnie energię czynności faktycznych, określanych zbiorczo mianem nielegalnego poboru energii, dochodzi do oświadczenia woli sprzedawcy energii, kreującego czynność prawną sprzedaży energii. Nielegalny pobór energii elektrycznej zawsze odbywa się w ramach czynu zabronionego i jest przestępstwem uregulowanym w art. 278 § 5 kodeksu karnego.

Strona skarżącą powołała się także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd i Newman Shipping & Agency Company NV przeciwko Belgii,) w którym ETS stwierdził, że kradzież towarów czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza jedynie ich dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest uprawnienie więc do rozporządzania towarem jak właściciel.

Skoro zatem nie można mówić o dokonanej za zgodą strony skarżącej dostawie towarów, nieporozumieniem jest uznawanie nielegalnego poboru energii za czynność podlegającą opodatkowaniu wyłącznie z tego powodu, że naliczane są z tego tytułu opłaty. Nie mogą one być bowiem postrzegane jako odpłatność za ukradzioną energię. Skarżąca powołała się ponadto na orzeczenia ETS oraz polskich sądów administracyjnych potwierdzających tezę, iż nielegalny pobór energii nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Co do naruszenia art. 14a i art. 14e § 1 O.p. strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie uwzględnił powoływanych przez nią orzeczeń ETS oraz sądów administracyjnych.

II.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

III. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

III.1. Wojewódzki Sąd administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasadził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd stwierdził ,że nieprawidłowo, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów we wskazanym stanie faktycznym uznał, że opłaty przez nią pobierane za nielegalny pobór energii podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 57 u.p.e.

Sąd podkreślił , iż ustawodawca w definicji pojęcia "dostawa towaru" wprowadził warunek "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel". Aby wystąpiła dostawa towarów musi istnieć po stronie dostawcy działanie wskazujące na jego wolę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W opisanym stanie faktycznym strona skarżąca nie przekazuje prawa do rozporządzania energią jak właściciel, a odbiorca nie nabywa tego prawa. Wskazuje na to brak umowy z pobierającym energię, który działa w tym przypadku poza prawem. Ponadto Sąd wskazał ,że na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.e. przeniesienie prawa do rozporządzania energią może być dokonane jedynie zgodnie z warunkami określonymi w umowie i nie ma prawnych możliwości dostawy energii bez zawarcia umowy lub wbrew jej postanowieniom. Gdy nie ma umowy, nie ma również warunków określających ilość sprzedanej energii, sposobu ustalania cen, sposobu rozliczeń, odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy i innych. Dlatego, też samo przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą (energią) nie konstytuuje dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli odbiorca nie nabywa jednocześnie prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Dodatkowo Sąd podniósł ,że argumentację strony skarżącej wspiera analiza art. 6 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu u.p.t.u., nie podlega ona opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania. Czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to te, których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa. Przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo. Czynność nielegalnego poboru energii jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii. Odpowiednikiem art. 6 pkt 2 u.p.t.u. był art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) o identycznej treści. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie, z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawane były wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi.

Sąd stwierdził także, że skoro więc nielegalny pobór energii jest czynem sankcjonowanym przez kodeks karny to organy władzy państwowej nie mogą czerpać korzyści z czynności, których państwo samo zabroniło.

W opinii Sądu w sprawie nie wystąpił również element "odpłatności" dostawy. Zgodnie z art. 57 ust. 1 u.p.e. w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobierane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. W przypadku nielegalnego poboru energii, dostawca ma prawo do pobrania opłaty wynikającej rozporządzenia, ale może również zamiast opłaty taryfowej dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych w przypadku, gdy z nielegalnym poborem energii związane są inne szkody, których sama opłata taryfowa mogłaby nie wyrównać. Przepis ten wprowadza zatem szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia wysokości tego odszkodowania. Opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż niewątpliwie strona skarżąca w związku z kradzieżą ponosi szkodę. Czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Sąd powołał się w tym zakresie na bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Zbiór Orzeczeń 1994 r. str. I-0743, wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99 José Teodoro de Andrade przeciwko Director da Alfândega de Leixoes, przy udziale Ministério Público, Zbiór Orzeczeń 2000 r. str. I-11083;wyrok z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, Zbiór Orzeczeń 2001 r. str. I-02667).

Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS Sąd stwierdził, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Sąd ponadto podkreślił , iż możliwość skorzystania przez skarżącą spółkę z odszkodowania określonego ryczałtowo w przepisach u.p.e (rozdział "Kary pieniężne") nie oznacza, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie za nielegalnie pobraną energię ,którą należy opodatkować VAT.

Sąd w przedstawionej powyżej kwestii powołał się także na zaprezentowany podobny pogląd w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2005 r. (sygn. I Sa/Kr 850/05) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 193/06).

Reasumując Sąd stwierdził, że bez znaczenia jest to, czy opłaty pobierane na podstawie art. 57 ust. 1 u.p.e. pobierane są według ustalonej taryfy, czy też na drodze odszkodowania na zasadach ogólnych. Co do charakteru tych opłat Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lipca 2006 r. sygn. akt K 37/04 (LEX 198669). , gdzie wskazano m.in., iż możliwość żądania opłat zgodnie z ustaloną taryfą umożliwia wyłączenie drogi sądowej w zakresie sporów między przedsiębiorstwem energetycznym i osobą korzystającą z energii. W opinii Trybunału wykładnia językowa art. 57 ust. 1 u.p.e. prowadzi do wniosku, że w przypadku nielegalnego pobrania energii przedsiębiorstwo energetyczne ma do wyboru dwie możliwości: pobranie opłaty w wysokości określonej w taryfach za nielegalnie pobraną energię albo dochodzenie odszkodowania na zasadach ogólnych Za każdym razem pobierane opłaty mają więc charakter odszkodowawczy i z tego względu nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za dostawę towarów.

Na marginesie Sąd stwierdził , iż w związku z powyższym wywodem i uznaniem, że nielegalny pobór energii nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej VAT bez znaczenia pozostaje treść powoływanego przez organ art. 11 część A ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowią podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku VAT. Przepis ten - oraz opowiadający mu treściowo art. 29 u.p.t.u. - odnoszą się bowiem do sytuacji, w której występuje opodatkowana dostawa towarów lub świadczenie usług i konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania takiej czynności. Jak natomiast wskazał wcześniej, w przypadku nielegalnego poboru energii nie występuje opodatkowana VAT dostawa towarów

IV. Skarga kasacyjna

IV.1.Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc na podstawie art.188 i185 p.p.s.a. o :

- jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy;

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania.

IV.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art 6 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że nielegalny pobór energii jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu z uwagi na to, że nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

IV. 3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że nie można zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż zawiera błędną wykładnię art. 6 pkt 2 oraz art 7 ust. 1 u.p.t.u. pozwalającą uznać za niepodlegający opodatkowaniu nielegalny pobór energii elektrycznej.

Autor skargi kasacyjnej w szczególności podniósł, że artykuł 5 u.p.t.u. wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zdaniem autora skargi kasacyjnej rozumienie dostawy towarów według ustawy o podatku od towarów i usług nie może być utożsamiane z dostawą w rozumieniu kodeksu cywilnego. Według art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższy przepis zakłada, że podatnik dokonujący dostawy towarów ma prawo do jej dokonania czyli że jest (powinien) być właścicielem towaru. Jednak sama dostawa nie musi wiązać się z przeniesieniem własności. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższa definicja "dostawy towarów" jest bardzo pojemna i obejmuje swoim zakresem zarówno przypadki gdy prawo własności zostaje przeniesione jak i niektóre przypadki gdy bez przeniesienia własności przeniesiono w istocie rzeczywiste władztwo nad rzeczą. Reasumując dla uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów wystarczy przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą.

Czynności zaś wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art 5 ust. 2 u.p.t.u). Z powyższego zapisu wynika, że te same czynności wykonywane zgodnie z prawem jak i bez zachowania warunków prawem przewidzianych winny być na gruncie ustawy o VAT traktowane w sposób identyczny. Każde odstępstwo od reguły identycznego traktowania identycznych czynności - może być traktowane jako rzeczywiste lub potencjalne zakłócenie konkurencyjności. Dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., aby podlegała opodatkowaniu musi być odpłatna oraz jej przedmiotem muszą być towary. Zgodnie z definicją zawartą w art 2 pkt 6 ustawy, towary to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Dalej autor skargi kasacyjnej stwierdza, że reguła powszechności opodatkowania odpłatnej dostawy towarów doznaje ograniczeń wymienionych w art 6 u.p.t.u. Zgodnie z powyższym przepisem, czynności bezwzględnie zakazane, które w żadnych okolicznościach nie mogą być przedmiotem dozwolonego obrotu nie mogą być opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Nie są zatem przedmiotem opodatkowania czynności, które nie mogą być chronione prawnie umowami, ponieważ są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (prostytucja) albo są karalne (handel narkotykami). W związku z powyższym wskazanie Sądu, iż art. 6 pkt 2 ma zastosowanie do nielegalnego poboru energii, jako czynności, która nie może być przedmiotem skutecznej umowy jest niezasadne. Ponadto za błędne należy uznać to stanowisko biorąc także pod uwagę regulacje VI Dyrektywy jak i aktualnej Dyrektywy 2006/112/WE, według których pojęcie dostawy towarów zostało oderwane od ważności i skuteczności tej czynności na gruncie prawa cywilnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej decydujące dla uznania, że dana czynność miała miejsce są skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za skutecznie wykonaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT jest uczynienie z tego podatku narzędzia, które będzie przeciwdziałać zakłóceniom konkurencji. Z analizy orzeczeń ETS wynika, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można dokonywać rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi i nielegalnymi. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja gdy nie jest możliwa konkurencja pomiędzy sektorem legalnym, a nielegalnym oraz z wyjątkiem przypadków gdy przedmiotem czynności są takie towary jak: podrobione pieniądze czy narkotyki, czyli towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek. Analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że niektóre czynności zakazane wprost mogą być przedmiotem opodatkowania. W wyroku w sprawie C-3/97 (J.C. Goodwin, ET. Unstead) Trybunał uznał, że sprzedaż podrabianych kosmetyków podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zatem na takich samych zasadach jak sprzedaż kosmetyków oryginalnych. Z kolei w orzeczeniu C-455/98 (Tullihallitus v. Kaupo Salumets) uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu 294/82 (Senta Einberger v. Hauptzollamt Freiburg) oraz w orzeczeniu 289/86 (Yereniging Happy Family Rustenburgerstat v. Inspecteur der Omzetbelasing) uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Zatem z powyższych orzeczeń ETS wynika, że nie można wprowadzić generalnego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać te czynności, które były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne. Sprzedaż przemycanego alkoholu mogłaby być legalna, gdyby zostały dopełnione odpowiednie formalności. Natomiast narkotyki czy podrabiane pieniądze nie mogą w ogóle być przedmiotem legalnego obrotu.

Ponadto autor skargi kasacyjnej stwierdził ,że nie bez znaczenia ma forma, w jakiej Strona odzyskuje należne jej wynagrodzenie za pobraną nielegalnie energię. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż wnioskodawca .w razie nielegalnego pobierania energii z sieci... pobiera opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfie lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych ...".

W ocenie autora skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę interes konsumenta i zasadę konkurencyjności, takie same towary powinny być opodatkowane w identyczny sposób, dlatego też odmiennie traktowanie pod względem podatkowym nielegalnego poboru energii i poboru energii na podstawie i w ramach umowy zawartej z zakładem energetycznym jest nieuzasadnione. Podejście takie promowałoby nielegalny pobór energii i stanowiłoby naruszenie zasad konkurencyjności, stawiałoby podatnika, który jest .dostawcą nielegalnie pobieranej energii na uprzywilejowanej pozycji.

W związku powyższym za czynność wymienioną w art 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy również uznać dostawę energii, której pobranie zostało dokonane m.in.:

1) bez umowy zawartej ze sprzedawcą,

2) niezgodnie z warunkami określonymi w umowie

- za które pobierane są opłaty taryfowe (tj. według określonego cennika) stanowiące formę odpłatności za pobraną w ww. sposób energię.

Z uwagi na to, że energia elektryczna jest sklasyfikowana - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, póz. 264, z późn. zm.) - w grupowaniu 40.1 "Energia elektryczna oraz usługi w zakresie dostarczania energii elektrycznej" i podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%, na podstawie art.41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. Z powyżej przedstawionych względów należy zdaniem autora skargi kasacyjnej należy uznać ją za uzasadnioną.

IV.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. [...] sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie jako nie mającej podstaw oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że orzeczenia ETS przywołane w skardze kasacyjnej nie są przydatne dla oceny, czy kradzież energii stanowi dostawę towarów. Podkreślono, że w sprawie spór dotyczył tego czy w ogóle miała miejsce dostawa towarów. Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zauważył, że "aby wystąpiła dostawa towarów musi istnieć po stronie dostawcy działanie wskazujące na jego wolę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W opisanym stanie faktycznym Strona skarżąca nie przekazuje prawa do rozporządzania energią jak właściciel, a odbiorca nie nabywa tego prawa. Wskazuje na to brak umowy z pobierającym energię, który działa w tym przypadku poza prawem". Zdaniem spółki L. [...] skoro po stronie dostawcy nie było woli dostarczania energii bez umowy lub z naruszeniem jej istotnych postanowień (z pominięciem systemu pomiarowego) nie może być mowy o dostawie (sprzedaży), ale o zwykłej kradzieży. Stwierdzono, że Sąd słusznie przyjął, iż nie ma możliwości zawarcia umowy na "kradzież energii" dlatego też zgodnie z art. 6 pkt 2 u.p.t.u., przepisów cytowanej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Spółka zakwestionowała pogląd Ministra Finansów, iż nie można wprowadzić generalnego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania czynności niezgodnych z prawem, które mogłyby być dokonane jako legalne nie może zostać zaakceptowana. W kwestii opłat z tytułu nielegalnego poboru energii spółka zarzuciła, że Minister Finansów pominął, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, a nie opłaty za te czynności. Ponadto spółka zarzuciła wewnętrzną sprzeczność w twierdzeniach Ministra Finansów, że ustalenie "wynagrodzenia" w formie opłat za nielegalny pobór w konsekwencji prowadzi do opodatkowania dostawy energii, natomiast ustalenie tego "wynagrodzenia" w formie odszkodowania już nie. Jak stanowi bowiem art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. A zatem bez względu na to w jakiej formie dochodzone jest "wynagrodzenie" kradzież energii pozostająca wg organu dostawą towaru, jako wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Stwierdzono także, iż organ odrzucając argumentację, że opłaty z tytułu nielegalnego poboru energii są w istocie zadośćuczynieniem za wyrządzoną szkodę, jednocześnie zgadzając się na brak opodatkowania w przypadku gdy jest ono dochodzone na zasadach ogólnych, wykazuje się brakiem konsekwencji w swoim rozumowaniu, skoro czynność nielegalnego poboru energii zawsze podlega opodatkowaniu, jako odpłatna dostawa towarów.

V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

V.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjnej została oparta na jednej z podstaw wymienionych w art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 z poźn.zm. – oznaczana dalej w skrócie p.p.s.a ) tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art 6 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm. – oznaczana dalej w skrócie u.p.t.u.) polegającą na uznaniu, że nielegalny pobór energii jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu z uwagi na to, że nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

V.2. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni przepisów art. 5 ust 1 , art.6 pkt. 2 oraz art. 7ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku w zw. z art. 57 ustawy Prawo energetyczne i prawidłowo uznał, że nielegalny pobór energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opłaty pobierane przez dostawców energii (a takim dostawcą jest spółka) z tytułu czynów nielegalnych związanych z kradzieżą energii polegających m.in. na dokonywaniu manipulacji w urządzeniach pomiarowych, samowolne podpięcie się do sieci, dokonywanie zmian w układzie pomiarowo- rozliczeniowym, w tym naruszenie plomb - są opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy także wskazać, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej stanowi zagadnienie, którym zajmowało się orzecznictwo zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa, zgodnie z którą charakter opłat za nielegalny pobór energii powoduje brak ich opodatkowania. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego min. w wyrokach z dnia 13 marca 2003 r., sygn. akt I FSK 127/08 oraz z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt 739/07. Orzekający Sąd w pełni podzielił przedstawione w nich stanowisko .

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny charakteru opłat pobieranych za nielegalny pobór energii. Należało wiec zgodzić się ze stwierdzeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a odnoszącymi się do charakteru opłaty pobieranej przez Spółkę na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne. Stanowisko w tej kwestii zostało zaprezentowane w powołanym przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie postanowieniu Sądu Najwyższego z 15 listopada 2002r., sygn. akt IV KKN 570/99. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy odnosząc się do art. 43 ustawy z 6 kwietnia 1984r. o gospodarce energetycznej (Dz. U. Nr 21, poz. 96 ze zm.), którego odpowiednikiem jest obecnie obowiązujący art. 57 ustawy - Prawo energetyczne, stwierdził, że: " za nielegalny pobór energii, stwierdzony przez dostawcę, niezależnie od odpowiedzialności karnej, unormowanej w kodeksie karnym, nałożono na odbiorcę odpowiedzialność odszkodowawczą, egzekwowaną według szczególnych zasad. W myśl art. 43 cyt. ustawy, w razie stwierdzenia pozyskiwania energii ze wspólnej sieci bez zawarcia umowy z dostawcą albo z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowego bądź w razie uszkodzenia tego układu z winy odbiorcy w sposób umożliwiający nielegalny pobór energii - należało pobierać należność za nielegalnie uzyskaną energię w wysokości ryczałtowej, określonej w taryfach cen paliw i energii. Na podstawie art. 44 cyt. ustawy, należności tak naliczone podlegały egzekucji administracyjnej.(...)".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił także pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 5 czerwca 2008r. sygn. I FSK 739/07 gdzie podkreślono sankcyjny i odszkodowawczy charakter opłat pobieranych na zasadzie art. 57 ustawy - Prawo energetyczne wskazując, iż dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą (tak w uchwale SN z dnia 26 sierpnia 1986 r., III CZP 49/86, OSNCP 1987, z. 8, poz. 111, wyrokach NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., II SA 1576/93, ONSA 1995, z. 1, poz. 24 i z dnia 23 sierpnia 2000 r., III SA 1262/99, LEX nr 47231). Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że "przedmiotowa opłata jest odszkodowaniem, jest swoistym szacunkiem strat przedsiębiorstwa energetycznego, w kontekście twierdzeń skargi kasacyjnej, że pobierana opłata stanowi ekwiwalent za towar w postaci energii, tym bardziej, że jej wysokość ustalana jest zgodnie z § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szczegółowych zasad i kształtowania i kalkulacji taryf. Z unormowanie tegoż paragrafu 43 ust. 1 wynika, że jeżeli energia elektryczna jest pobierana bez zawarcia umowy sprzedaży, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć podmiot nielegalnie pobierający energię opłatami w wysokości pięciokrotności cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany, przyjmując ryczałtowe ilości zużycia energii określone w taryfie i wielkość mocy wynikającą z sumy zainstalowanych odbiorników. Ponadto biorąc pod uwagę art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, że w razie nielegalnego pobierania energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych, należy przyznać WSA rację, że wysokość odszkodowania, jakiego może się domagać Spółka, ustalana jest w sposób szacunkowy. Autor skargi kasacyjnej z § 43 ust. 1 eksponuje tę część przepisu, która mówi o pięciokrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot był zakwalifikowany, pomijając milczeniem zapis o ryczałtowym ustaleniu ilości zużycia energii określone w taryfie. Tak więc podstawa wyliczenia ustalana jest ryczałtowo, a w stosunku do niej przedsiębiorstwo może zastosować pięciokrotność cen i stawek opłat określonych w taryfie".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że opłata za nielegalny pobór energii jest odpłatną czynnością (dostawą towarów) z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dokonaną jedynie bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa, a więc nadal podlegającą opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Stanowisko to bowiem nie uwzględnia okoliczności, że naliczane i egzekwowane opłaty przez dostawców energii związane są nie tylko z działaniami naruszającymi prawo w zakresie warunków i form zawierania umów o dostawę energii, ale przede wszystkim samowolnymi czynami odbiorców energii dokonywanymi bez wiedzy i zgody dostawcy. Aby więc rozważać zastosowanie art. 5 ust. 2 w/w ustawy tj. określać czy niezachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa ma znaczenie dla opodatkowania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 tejże ustawy musi w ogóle wystąpić "czynność" wymieniona w tym przepisie. W rozpatrywanej sprawie "czynnością" miałaby być teoretycznie dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1u.p.t.u.. Sposób rozumienia dostawy towarów definiuje, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" wymaga zawsze, co do zasady, zgodnego porozumienia stron przenoszących prawo, przy czym dla porządku należałoby odnotować, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zalicza do takiego przeniesienia również przeniesienie prawa z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W polskim porządku prawnym tego typu okoliczności zastępują z mocy prawa zgodne działanie stron i są wobec nich skuteczne, nawet jeśli strony subiektywnie nie godzą się z tego typu skutkami ograniczenia swoich praw. W rozpatrywanej sprawie taki przypada jednak nie następuje.

Pamiętać należy, że opłata za nielegalny pobór energii nie jest wynikiem dobrowolnego tolerowania przez dostawcę czynów niedozwolonych w zakresie kradzieży energii, manipulacji przy urządzeniach pomiarowych, czy też samowolnego podpięcia się do sieci, a i sam odbiorca nie dokonuje powyższych działań w celu ponoszenia później kosztu opłaty za nielegalny pobór. Opłata za nielegalny pobór energii nie legalizuje też wcześniejszych naruszeń prawa (pomimo zapłaty opłaty, sam czyn przestępny nadal podlegać będzie ściganiu), stanowi jedynie ryczałtową rekompensatę za pobraną energię, uszkodzenia sieci i urządzeń pomiarowych itp. Wielokrotność stawek taryfowych jaka pobierana jest przy dochodzeniu opłaty za nielegalny pobór energii zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf świadczy o tym, że celem opłaty nie jest tylko prosty zwrot należności za dostarczona energię (tak jak to widzą organy podatkowe) ale też (a właściwie przede wszystkim) ryczałtowa rekompensata za wszystkie poniesione szkody w związku z nielegalnym poborem. Opłata ta poprzez swoja wysokość pełni też rolę odstraszającą (analogicznie jak sankcja karna), mającą na celu poprzez swą dolegliwość i łatwiejszy sposób egzekucji (w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) odstraszyć od popełniania tego typu czynów.

Powoływanie więc przez organy podatkowe przy uzasadnianiu opodatkowania nielegalnego poboru energii orzeczeń C-3/97 John Charles Goodwin i Edward Thomas Unstead (wyrok z dnia 28 maja 1998r., publ. ECR 1998/5/I-03257), C-455/98 (Tullihallitus v. Kaupo Salumets) jest o tyle nieadekwatne, że przedmiotowe orzeczenia dotyczą, praktyki nielegalnego importu alkoholu oraz handlu podrobionymi kosmetykami. W obydwu przypadkach dostawcy towarów dokonywali transakcji nielegalnych, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodów. W przypadkach tych strony transakcji (dostawcy i odbiorcy towarów) działali w porozumieniu co do zawarcia transakcji - dostarczenia towaru. W konsekwencji zasadnym było opodatkowanie tego typu działań z uwagi na naruszenie zasady konkurencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego adekwatnym dla przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie C -435/03 British American Tobacco International Ltd. (publ. ECR 2005/7B/I-07077), zgodnie z którym kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego wyroku (pkt 36 i 37) ETS stwierdził, że kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Wreszcie, zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Wobec powyższego, skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni 5 ust. 1 pkt 1, art 6 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.