Wyrok z dnia 2010-03-22 sygn. III SA/Wa 1396/09

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2010 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. oddala skargę

Uzasadnienie

Decyzją z [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – K. B. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., za miesiące od stycznia do października 2006 r. oraz za miesiące od lipca do grudnia 2007 r.

Ustalono bowiem, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi inspektora nadzoru inwestorskiego, opiniowania projektów, nadzorowania robót związanych z przebudową urządzeń SPR i przebudową kabli telekomunikacyjnych PKP, a po przekroczeniu wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego nie uiszczał należnego podatku od towarów i usług. Skarżący powyższym okresie zawarł umowy zlecenia z Biurem Realizacji Inwestycji K. sp. z o. o w W. ("K. sp. z o.o.") i Zarządem Dróg Miejskich w W. ("ZDM") oraz umowy o dzieło z ZDM i M. sp. z o.o. w W..

Umowy określały warunki wykonania zleconych czynności i wysokość wynagrodzenia. Każda zawierała postanowienie o zastosowaniu przepisów Kodeksu cywilnego (K.c.) w zakresie nieuregulowanym umową, co zdaniem organu oznaczało, że zleceniobiorca odpowiadał za niewykonanie lub nierzetelne wykonanie umowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył definicję podatnika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", obejmującą podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego art. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wskazał również przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wyłączenie z działalności gospodarczej czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." Ustawa ta w art. 13 pkt 8 lit. a) definiuje działalność wykonywaną osobiście, zaliczając do niej przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (z wyjątkiem umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z treści ww. przepisów organ pierwszej instancji wywiódł, że o uznaniu za nieopodatkowane czynności wykonywanych na podstawie umów zlecenia i o dzieło decyduje spełnienie wszystkich wymogów wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., tj. określenie w umowie warunków wykonania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Czynności dokonane w ramach umowy, na podstawie której zlecający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu ich wykonania przez zleceniobiorcę, uważne są za podlegające opodatkowaniu wykonywanie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu chociaż funkcję inspektora nadzoru inwestorskiego Skarżący pełnił w oparciu o umowy zlecenia i umowy o dzieło, specyfika czynności inspektora nadzoru inwestorskiego wymagała wzięcia pod uwagę przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.), w szczególności zaś obowiązków określonych w art. 25 i 26. Inspektor musi posiadać stosowne uprawnienia, wykształcenie techniczne, praktykę zawodową dostosowaną do rodzaju i stopnia skomplikowania robót i być członkiem samorządu zawodowego. Osoba sprawująca nadzór inwestorski jako samodzielną funkcję techniczną w budownictwie, odpowiada za jej wykonywanie zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu pracy, jej właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość (art. 12 ust. 6 Prawa budowlanego). Ponadto inspektor nadzoru inwestorskiego podlega obowiązkowi ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody, jakie mogą wyniknąć w związku z wykonywaniem tych funkcji (art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa i urbanistów; Dz.U. z 2001 r. Nr 5, poz. 42 z późn. zm.).

Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego dotyczących umowy z K. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w umowie zlecenia strony mogą według swojej woli ukształtować czynności inspektora nadzoru, ale nie mogą zmienić istoty stosunku wynikającego z Prawa budowlanego. Nieskuteczne będzie więc wyłączenie odpowiedzialności inspektora nadzoru inwestorskiego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone wskutek zaniechania wykonania obowiązków określonych w art. 25 i art. 26 tej ustawy.

Powołując się na orzecznictwo organ wywiódł, że na podstawie wskazanego przez Skarżącego art. 429 K.c. odpowiedzialność inwestora może zachodzić, gdy szkoda inwestora pozostaje w normalnym związku przyczynowym z własnym jego zaniedbaniem niezależnym od zaniedbań wykonawcy np. inwestor mimo ostrzeżenia o niemożności uniknięcia szkody godzi się na kontynuowanie robót. Odpowiedzialność Skarżącego za nieprawidłowe wykonanie obowiązków określonych w Prawie budowlanym, istniejąca przy pełnieniu obowiązków inspektora nadzoru w ramach umów cywilnoprawnych, nie była zniesiona.

Fakt, że Skarżący nie zarejestrował działalności gospodarczej zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie miał znaczenia. Wykonywane przez niego czynności klasyfikowane są jako świadczenie usług. Zgodnie art. 5 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają czynności niezależnie od tego, czy wykonano je z zachowaniem warunków i form określonych przepisami. prawa.

Zdaniem organu nie został spełniony jeden z elementów decydujących o uznaniu danej umowy za niepodlegającą opodatkowaniu, a mianowicie brak było odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za wykonane przez Skarżącego czynności. Czynności inspektora nadzoru należało zatem uznać za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.2 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponieważ w grudniu 2005 r. Skarżący przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 113 ust. 1 i 5 u.p.t.u.), organ podatkowy określił kwoty podatku za ten i następne miesiące według stawki 22%.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot z odsetkami kwot wpłaconych tytułem podatku.

Podniósł, że świadczył usługi w ramach cywilnoprawnych umów zlecenia i o dzieło, spełniających warunki do nieuznawania ich za działalność gospodarczą.

Zdaniem Skarżącego sprzeczne z zasadą lex retro non agit było zastosowanie do całego 2005 r. art.15 ust.3 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., kiedy to dodano dotyczący odpowiedzialności zwrot "wobec osób trzecich".

Skarżący zaznaczył, iż bardzo często odpowiedzialność za wykonanie umowy spoczywa po części na każdej ze stron (np. lekarz i szpital). Odpowiedzialność, o której mowa w ww. przepisie nie musi być pełna (wyłączna), a jej określenie może nastąpić np. poprzez odesłanie do regulujących tę kwestię przepisów prawa. Skarżący uważał, iż w jego sytuacji znaczenie mają regulacje prawne określające zasady odpowiedzialności zleceniodawcy i postanowienie umowne, tj. załącznik z 29 kwietnia 2004 r. do umowy zawartej z K. sp. z o.o.

Za chybiony Skarżący uznał argument organu dotyczący ubezpieczenia OC inspektora nadzoru inwestorskiego, ponieważ nie wynikał on z przepisów u.p.t.u. Jego akceptacja przesądzałaby o prowadzeniu działalności gospodarczej przez np. radców prawnych lub zleceniobiorców używających własnych samochodów przy wykonywaniu umowy zlecenia. Zobowiązana kontraktami K. sp. z o.o. zawarła umowy OC co do szkód spowodowanych działaniem zatrudnionych inspektorów.

Nie kwestionując swojej odpowiedzialności w zakresie określonym Prawem budowlanym, Skarżący podniósł iż część odpowiedzialności spoczywa także na zleceniodawcy, który zawierając i realizując kontrakty, odpowiada za ich terminowe i poprawne wykonanie. Jest to odpowiedzialność cywilnoprawna (kontraktowa) wynikająca chociażby z przepisów Tytułu VII Księgi Trzeciej K.c.

W opinii Skarżącego organ pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż załącznik z 29 kwietnia 2004 r. nie wyłączał skutecznie jego odpowiedzialności jako inspektora nadzoru inwestorskiego. Załącznik nie zmienił jego odpowiedzialności na podstawie Prawa budowlanego. Był jednak ważny i zgodnie z nim odpowiedzialność kontraktowa spoczywała na K. sp. z o.o. Kontrahenci mogli bowiem dochodzić roszczeń od Skarżącego na zasadzie odpowiedzialności wynikającej z prawa budowlanego, oraz od zleceniodawcy na zasadzie odpowiedzialności kontraktowej. Kontrahenci zleceniodawcy nie muszą znać formy zatrudnienia Skarżącego. Aneks powodował, iż spółka byłaby zobowiązana do zaspokojenia ich roszczeń, a zatem ponosiła odpowiedzialność za działanie Skarżącego wobec osób trzecich.

Skarżący powołał się na dorobek judykatury, doktryny oraz interpretacje organów podatkowych, których tezy przytoczył. Dotyczyły one "samodzielności" jako cechy działalności gospodarczej oraz stosowania dyspozytywnych przepisów K.c. o zobowiązaniach umownych i wynikającej z nich odpowiedzialności. W ślad za piśmiennictwem Skarżący podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2005 r. wystarczające było istnienie jakiejkolwiek odpowiedzialności prawnej zlecającego czynności, aby wykonujący te czynności podmiot nie był podatnikiem VAT. Wywiódł, iż zmiana art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. miała znaczenie dla określenie momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Przytoczył również fragmenty interpretacji dotyczące działalności innych osób (np. członków zarządu, architektów, radców prawnych, osób szkolących kierowców).

Skarżący zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 przez posłużenie się nie wynikającym z u.p.t.u. argumentem o obowiązkowym ubezpieczeniu OC; art. 121 § 1 przez pominięcie kwestii odpowiedzialności kontraktowej zleceniodawcy, dorobku judykatury, doktryny i interpretacji organów podatkowych, a tym samym pro fiskalną interpretację i niewyjaśnienie wątpliwości; art. 122 przez pominięcie komentarzy ekspertów, interpretacji i orzecznictwa; art. 125 § 1 przez nieodniesienie się do niektórych argumentów Skarżącego, np. o odpowiedzialności kontraktowej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z Konstytucją RP. Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 uznającą czynności biegłego sądowego za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślił wynikającą z art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym moc wiążącą tej uchwały dla sądów i organów podatkowych. Zdaniem organu ma ona zastosowanie także do zawodu inżyniera budownictwa, wymienionego wśród wolnych zawodów w art. 88 kodeksu spółek handlowych. Nie istnieje ustawowa definicji "wolnego zawodu". Osobami wykonującymi takie zawody są osoby fizyczne, które uzyskały odpowiednie uprawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy 112). W świetle tego przepisu warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie, przy czym użycie sformułowania "samodzielnie" miało na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, związanych z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym więzy co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Opierając się na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") organ wywiódł, że za podatnika uważana być powinna osoba wykonująca działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, rezultatu finansowego podjętej działalności, a także ponosząca odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, określające odpowiednio na czym polega wykonywanie zawodu inżyniera budownictwa oraz wskazujące osoby, którym przysługuje taki tytuł zawodowy. Wywiódł, iż o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych przez inżynierów budownictwa pełniących samodzielne funkcje techniczne w budownictwie, decydują następujące okoliczności: stosunek prawny łączący inżyniera ze zlecającym nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; inżynier budownictwa przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na treść opinii; inżynier odpowiada osobiście za swoje czynności; zlecenie wydania opinii nie powoduje przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania na inny podmiot; zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, na co wskazuje wpis na listę inżynierów budownictwa (Skarżący jest członkiem M. Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa).

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że wymienienie czynności wykonywanych przez inżynierów budownictwa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowiło wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Stosunek prawny łączący zlecającego i inżyniera budownictwa nie jest zbliżony do stosunku pracownika i pracodawcy, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania. Czynności wykonywane przez Skarżącego stanowiły odpłatne świadczenie usług i co do zasady podlegały opodatkowaniu według stawki 22% (art.41 ust. 1 u.p.t.u.).

Za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia organu pierwszej instancji co do momentu utraty przez Skarżącego prawa do zwolnienia podmiotowego.

Jego zdaniem zmiana art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. od 1 czerwca 2005 r. nie miała wpływu na sytuację prawną Skarżącego, ponieważ obowiązek podatkowy, a w konsekwencji i zobowiązanie podatkowe powstały dopiero w grudniu 2005 r. W sprawie miały zatem zastosowanie przepisy znowelizowanej ustawy. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ pierwszej instancji prawidłowo powołał przepisy u.p.t.u. obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia. Natomiast przedmiot opodatkowania (usługi nadzoru budowlanego) podlegały opodatkowaniu od maja 2004 r. Trafnie organ pierwszej instancji przyjął, że zmiana przepisu miała charakter jedynie doprecyzowujący.

Za sporną Dyrektor Izby Skarbowej uznał kwestię odpowiedzialności zlecającego za usługi inspektora nadzoru inwestorskiego. Jego zdaniem, w przypadku sprzeczności umowy z treścią art. 12 ust.6, art. 15 i art. 25 i art. 26 Prawa budowlanego (jak w przypadku umowy z K. sp. z o.o., zawierającej zapis o odpowiedzialności spółki) o odpowiedzialności wobec osób trzecich decydują przepisy Prawa budowlanego. Umowa nie może znosić odpowiedzialności inspektora nadzoru za nieprawidłowe wykonanie obowiązków określonych ww. przepisami. Nieskuteczne było zatem wyłączenie odpowiedzialności inspektora nadzoru inwestorskiego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone wskutek zaniechania wykonania obowiązków określonych w art. 25 i art. 26 Prawa budowlanego. Inna wykładnia naruszałaby zasadę pierwszeństwa przepisu szczególnego (Prawo budowlane) przed ogólnym (K.c.). Przepisy prawa cywilnego nie określają i nie mogą określać zakresu odpowiedzialności oraz zakresu i metod działań podejmowanych przez inżynierów budownictwa posiadających specjalistyczną wiedzę techniczną.

Natomiast argument o ubezpieczeniu OC był tylko argumentem dodatkowym, podkreślającym autonomiczną pozycję inżynierów.

Samodzielny, niezależny od zlecającego, charakter pozycji prawnej inżyniera budownictwa wyłączał możliwość uznania, iż pozostaje on w związku zbliżonym do stosunku zatrudnienia, cechującym się podległością i zasadniczym zwolnieniem z odpowiedzialności za czynności podejmowane wobec osób trzecich.

Zdaniem organu orzeczenia i interpretacje powołane przez Skarżącego nie miały w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczyły innych stanów faktycznych i prawnych, a nadto nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w zakresie prawidłowego gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot wpłaconego podatku z odsetkami. Jego zdaniem decyzje organów instancji rażąco naruszyły obowiązujące przepisy.

Skarżący uważał, iż obciążono go podatkiem mimo spełnienia określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. warunków wyłączenia z grona podatników. Ponowił zarzut wadliwego zastosowania znowelizowanego brzmienia przepisu do całego 2005 r.

Naruszenia zasady swobody zawierania umów (art. 3531 K.c.) Skarżący upatrywał w uznaniu za niedopuszczalne umownego rozszerzenia ochrony inwestora budowlanego. Wyjaśnił, że umowny zapis o odpowiedzialności K. sp. z o.o. wobec osób trzecich był zapisem wyłącznie między nim i spółką. Skutkował zaś tym, iż w przypadku nieprawidłowości Skarżący ponosiłby odpowiedzialność na podstawie Prawa budowlanego, a spółka odpowiedzialność cywilnoprawną. Ponieważ Skarżący ponosiłby odpowiedzialność wobec osób innych niż jego zleceniodawca, umowa nie naruszała przepisów Prawa budowlanego. Odpowiedzialność zleceniodawcy za skutki działań i zaniechań Skarżącego powodowała, że gdyby musiał on pokryć szkodę – przysługiwałoby mu roszczenie zwrotne wobec K. sp. z o.o. Byłaby to odpowiedzialność zbliżona do odpowiedzialności ubezpieczyciela lub gwaranta. W ten sposób interes potencjalnych poszkodowanych w wyniku jego usług uzyskiwał w szerszą ochronę. Zapis umowy był więc dopuszczalny. Rozszerzał odpowiedzialność na inny podmiot (nie przenosząc odpowiedzialności). Skarżący podkreślił, iż nie zawierał kontraktu z inwestorem – czynił to jego zleceniodawca, na którym w związku z tym spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec osób trzecich.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie wprowadził zasady, iż na zleceniodawcy spoczywać musi cała odpowiedzialność. Nie rozróżniał też odpowiedzialności cywilnoprawnej, karnej, deliktowej czy budowlanej. Wystarczyło, aby strony określiły zakres odpowiedzialności każdej z nich. Uznanie, że jakakolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich wyłącza wobec zleceniobiorcy zwolnienia z podatku od towarów i usług oznacza w praktyce konieczność opodatkowania każdej umowy zlecenia.

Zdaniem Skarżącego, wywiedzionym z art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy, w rozumieniu unijnym pracownikiem jest także polski zleceniobiorca. W wyroku w sprawie Lawrie-Blum ETS uznał, że pracownikiem jest każdy, kto wykonuje przez pewien czas pracę na rzecz i pod kierownictwem innej osoby w zamian za wynagrodzenie. Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł różnicy między działaniem przez daną osobę we własnym imieniu i na własny rachunek (przedsiębiorcę) i podmiotem zależnym, związanym z odbiorcą usług stosunkiem prawnym zbliżonym do stosunku pracy, który powinien być wyłączony z opodatkowania. W ocenie Skarżącego nie dotyczyła go uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazane przez organ orzecznictwo, ponieważ w odróżnieniu od biegłych sądowych działał on w imieniu swoich zleceniodawców, następnie odsprzedających jego usługi. Skarżący świadcząc usługi był zależny od zleceniodawcy, który organizował jego pracę, kupował sprzęt i zatrudniał dodatkowy personel. Otrzymując stałe wynagrodzenie Skarżący nie ponosił ryzyka ekonomicznego.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że ww. uchwała ostatecznie rozstrzygnęła kwestię opodatkowania usług świadczonych przez osoby wykonujące wolne zawody. Objęcie obowiązkiem podatkowym zależy nie tylko od rodzaju świadczonych usług, ale również od zasad ich świadczenia. Zarzucił, iż organ pominął przytoczone przez niego interpretacje i orzeczenia, jednocześnie posługując się orzecznictwem dotyczącym innych stanów faktycznych i nie będącym źródłem prawa.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego Skarżący stwierdził, że: w ramach reprezentowanej firmy, inżynierowi budownictwa mogą być narzucone np. zapisy dotyczące standardów technicznych (wyższych niż przewidziane przepisami); przepisy u.p.t.u. nie zabraniają osobistej odpowiedzialności inżyniera budownictwa za wykonane przez siebie czynności; jeżeli inwestor zawarł umowę o udzielenie opinii ze zleceniodawcą inżyniera, zleceniodawca ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną za swój produkt wobec swojego kontrahenta (inżynier nie jest stroną takiej umowy); wykonywanie czynności w sposób częstotliwy jest bez znaczenia, skoro są to czynności w ramach wykonywanego od lat zawodu. Skarżący nie zgodził się z poglądem, iż czynności inżynierów budownictwa objęte zostały art. 13 ust. 8 u.p.d.o.f. W przepisie tym wskazano umowy zlecenia i o dzieło, jakie mogą być zawierane bez względu na zawód podatnika. Inżynier może sprawować swoje funkcje w oparciu o różne rodzaje umów, w ramach działalności gospodarczej lub nie.

Skarżący uważał, iż dodatkowym problemem jest użycie przez ustawodawcę w Prawie budowlanym określenia "samodzielne funkcje". Nie ma jednak podstaw do uznania, że inżynierowie nie mogą podlegać służbowo podmiotom, w których są zatrudnieni.

Skarżący ponowił również zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania, wyrażonych przepisach Ordynacji podatkowej: art. 120 przez stosowanie argumentów pozaprawnych (ubezpieczenie OC, wpis na listę inżynierów), zastosowanie prawa wstecz oraz wykładnię niezgodną z brzmieniem przepisów; art. 121 § 1 przez interpretacje i decyzje profiskane; art. 125 § 1 przez brak odniesienia się do niektórych argumentów Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnił, że usługi inżynierskie, obejmujące pełnienie funkcji inspektora nadzoru, ujęte zostały w Sekcji K Dział 74 "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe" PKWiU (74.2), a zatem już sama klasyfikacja usług inżyniera budownictwa wskazuje, iż wykonuje on samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie miał zastosowanie art. 13 ust. 8 u.p.d.o.f., ponieważ w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący zawierał tylko umowy o dzieło oraz umowę zlecenia, uregulowane tym przepisem. Decyzja nie zawierała stwierdzenia ograniczającego możliwości sprawowania przez inżyniera jego swoich funkcji na podstawie innego rodzaju umów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych przez Skarżącego – inżyniera budownictwa w ramach działalności gospodarczej.

I. W oparciu o akta sprawy przedłożone przez Dyrektora Izby Skarbowej Sąd przyjął, że Skarżący w latach 2005-2007 zawarł umowy o działo i umowy zlecenia, na podstawie których świadczył usługi inspektora nadzoru inwestorskiego, opiniowania projektów oraz nadzorowania robót budowlanych. Umowy te, w zakresie jakiego nie regulowały, odsyłały do przepisów K.c.

Umowy o dzieło zawarte z ZDM i M. sp. z o.o. (k. 38-41) nie zawierały postanowień dotyczących odpowiedzialności, ani z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umów, ani też wobec osób trzecich.

Natomiast z K. sp. z o.o. Skarżącego łączyła umowa zlecenia z 4 listopada 2002 r. o pełnienie w pełnym zakresie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego (§ 1). W § 7 ust. 1 umowy postanowiono, że zleceniodawca (K. sp. z o.o.) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu jakichkolwiek zobowiązań zaciągniętych przez zleceniobiorcę (Skarżącego) we własnym imieniu w związku z realizacją umowy. Natomiast § 7 ust. 2 stanowił, że umowa nie tworzyła miedzy stronami stosunku pracy, przedstawicielstwa handlowego, agencji ani spółki. Również ta umowa zawierała odesłanie w sprawach nieuregulowanych do przepisów K.c.

Pismem z 29 kwietnia 2004 r. (k. 56) do umowy tej wprowadzony został załącznik, w którym K. sp. z o.o., nawiązując do zmian w u.p.t.u. i pytań zleceniobiorców, poinformowała iż ponosi odpowiedzialność wobec Klienta (P. SA) i Konsultanta (Biuro Projektów [...]) za czynności i efekty pracy zleceniobiorców.

Na podstawie wymienionych wyżej umów zlecenia i o dzieło Skarżący otrzymywał wynagrodzenie w latach 2005 i 2007 oraz w okresie od stycznia do października 2006 r. (k. 45, 49, 52). Wymiaru podatku dokonano za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r., kiedy to Skarżący utracił prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

W każdej z umów określono zakres czynności wykonywanych przez Skarżącego oraz należne mu wynagrodzenie.

Skarżący jest członkiem M. Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa [...].

II. Spór stron dotyczył możliwości uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. świadczenia przez Skarżącego usług na podstawie powyższych umów.

Za bezsporne Sąd uznał, że Skarżący będąc inżynierem i posiadając stosowne uprawnienia uczestniczył w procesie budowlanym, o czym świadczy przedmiot zawartych przez niego umów.

III. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.).

Zmiana brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wprowadzona od 1 czerwca 2005 r. polegała na dodaniu słów "wobec osób trzecich", odnoszących się do odpowiedzialności zlecającego.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zmiana ta miała charakter jedynie doprecyzowujący odpowiedzialność zlecającego, o jakiej mowa w tym przepisie. Zdaniem Sądu również w poprzednim stanie prawnym nie mogło chodzić o odpowiedzialność inną niż wobec osób trzecich, tj. nie będących stronami danej umowy. Alternatywą byłoby bowiem przyjęcie, iż warunkiem wyłączenia z opodatkowania jest zwolnienie zleceniobiorcy z odpowiedzialności wobec zleceniodawcy. Byłaby to zatem wyłącznie relacja między stronami umowy, sprowadzająca się do odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W takim zaś przypadku nie sposób byłoby twierdzić, że następuje przeniesienie odpowiedzialności na zleceniodawcę, podważające samodzielność zleceniobiorcy (por. Janusz Zubrzycki; Leksykon VAT 2007; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007; t. I, s. 381).

IV. Zdaniem Sądu Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Organy podatkowe prawidłowo przejęły, iż do jego działalności nie miało zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

W art. 13 u.p.d.o.f., do którego przepis powyższy odsyła, ustawodawca wymienił przychody, których źródłem jest działalność wykonywana osobiście. Zaliczył do nich m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 13 pkt 8 lit. a).

Zdaniem Sądu do przychodów określonych tym przepisem należą przychody Skarżącego uzyskiwane z tytułu usług stanowiących samodzielne funkcje w budownictwie, w tym nadzoru inwestorskiego.

Tym niemniej powyższa okoliczność nie jest wystarczająca dla wyłączenia tychże przychodów z kategorii przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanawia bowiem dodatkową przesłankę, której wystąpienie warunkuje wyłączenie usług świadczonych w oparciu o umowy o dzieło i zlecenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Otóż z umów tych musi wynikać stosunek prawny, w którym istnieje odpowiedzialność dającego zlecenie za wykonanie czynności (usług) wobec osób trzecich. Spełnienie tej właśnie przesłanki było miedzy stronami sporne. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę wiązało się z przypisaną działalności gospodarczej cechą "samodzielności".

Interpretacja powyższego przepisu dokonana zgodnie z art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) – w uzasadnieniu niniejszym określanej jako "VI Dyrektywa" i art. 10 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym – "Dyrektywa 112", nakazuje bowiem przyjąć, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą ustawodawca nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych w ramach stosunku prawnego łączącego pracownika i pracodawcę (bez względu na charakter tego stosunku). Cechą zaś charakterystyczną takiego stosunku jest podporządkowanie pracownika i odpowiedzialność pracodawcy za jego działania. Działaniom pracownika nie można zatem przypisać przymiotu "samodzielności" i ta właśnie okoliczność wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym więzy pomiędzy pracodawcą i pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Natomiast na podstawie umowy o dzieło (zlecenia) przyjmujący zamówienie korzysta z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonaniu przyjętego zobowiązania. Oczywistym jest przy tym, że za ograniczenie samodzielności nie może być uznany obowiązek stosowania się do przepisów obowiązującego prawa.

Zdaniem Sądu Skarżący dysponował taką samodzielnością. Charakter jego zadań wskazanych w umowach świadczy, iż na ich podstawie wykonywał on czynności związane z procesem budowlanym, których dokonywanie reglamentowane jest przepisami Prawa budowlanego. Posiadając odpowiednie kwalifikacje oraz będąc członkiem samorządu zawodowego inżynierów budownictwa, Skarżący był uprawniony do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie i funkcje takie pełnił.

Okoliczności powyższe w połączeniu z ilością zawartych umów świadczyły o zamiarze stałego świadczenia osobistych usług. Oczywistym jest przy tym wykonywanie określonego zawodu (np. inżyniera budownictwa) będzie łączyło się ze stałym wykonywaniem przypisanych temu zawodowi czynności. Zawód inżyniera budowlanego może być wykonywany w różnych formach, co Skarżący zasadnie podnosił i czego organy podatkowe nie kwestionowały. Jednakże Skarżący zdecydował o wykonywaniu czynności składających się na jego zawód na podstawie samodzielnie zawieranych umów zlecenia i umów o dzieło. Okoliczność, że inwestorem był podmiot inny niż zleceniodawca Skarżącego nie ma przy tym żadnego znaczenia, ponieważ tak, czy inaczej Skarżący pełnił samodzielne funkcje techniczne w budownictwie.

Sąd zauważa, że Skarżący samodzielnie wybierał zleceniodawcę, a tym samym prace (obiekty) budowlane, w których realizacji miał uczestniczyć. Również umowa z K. sp. z o.o. wskazywała konkretną inwestycję, objętą nadzorem inwestorskim Skarżącego. Nie była to sytuacja analogiczna, jak w przypadku pracownika, który podpisując umowę o pracę godzi się, iż to jego pracodawca wskaże jaką inwestycję ma nadzorować.

Zawarte przez Skarżącego umowy nie pozbawiały go również samodzielności działania w toku samego już sprawowania nadzoru nad procesem budowlanym. Za ograniczenie tej samodzielności nie może być uznana konieczność akceptacji przez inwestora dodatkowych prac. Konstatacji tej nie zmienia wskazana przez Skarżącego możliwość nakazania inżynierowi stosowania w ramach umowy standardów wyższych niż wynikające z przepisów prawa, ponieważ wciąż są to standardy nie naruszające przepisów prawa i zasad wiedzy technicznej, do których przestrzegania zobowiązany jest inżynier budownictwa zgodnie z art. 12 ust. 6 Prawa budowlanego.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż postanowienia zawartych przez Skarżącego umów nie wyłączały jego odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania określonych nimi czynności.

Podnoszona przez Skarżącego odpowiedzialność kontraktowa K. sp. z o.o. wobec inwestora wynikała z umowy innej niż zawarta ze Skarżącym, a zatem nie mogła mieć wpływu na ocenę zakresu odpowiedzialności tej spółki wynikającej z umowy zawartej ze Skarżącym

Skarżący jako członek izby samorządu zawodowego podlegał obowiązkowi ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą wyniknąć w związku z wykonywaniem samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie. Odpowiedzialność Skarżącego za czynności wykonywane w budownictwie jest zatem odpowiedzialnością tego rodzaju, że ustawodawca zdecydował się na wzmocnienie ochrony osób trzecich nakładając na inżynierów wykonujących te czynności obowiązek posiadania ubezpieczenia. Powołanie się przez organy podatkowe na obowiązek ubezpieczenia jako dodatkowy argument świadczący o wykonywaniu przez Skarżącego działalności gospodarczej nie naruszało prawa, w tym zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Obowiązek ten wynika z przepisów prawa, a wiąże się z odpowiedzialnością za wykonanie czynności określonych umową zlecenia i o dzieło, a zatem z przesłanką istotną z punktu widzenia opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 6 Prawa budowlanego osoby wykonujące samodzielne funkcje techniczne w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu pracy, jej właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość.

Zawód Skarżącego, z którym łączy się wykonywanie określonych funkcji w procesie budowlanym, pociąga za sobą odpowiedzialność niemożliwą do wyłączenia w drodze umowy. Rację ma w tym względzie organ podatkowy.

Jak już Sąd wskazał umowy z ZDM i M. sp. z o.o. nie zawierały postanowień dotyczących odpowiedzialności z tytułu realizacji umów, w szczególności zaś klauzul o odpowiedzialności zleceniodawcy. Zastosowanie miały zatem przepisy K.c.

Jedynie w przypadku umowy z K. sp. z o.o., zmiana przepisów o podatku od towarów i usług spowodowała, że firma ta oświadczyła, iż odpowiada za czynności i efekty pracy zleceniobiorców (pismo z 29 kwietnia 2004 r.). Okoliczność tę podkreślał Skarżący.

Sąd zauważa, że w oświadczeniu tym spółka K. uznała swoją odpowiedzialność jedynie wobec "kontrahenta" i "konsultanta". Oznacza to, że nawet przyjmując dopuszczalność ograniczenia odpowiedzialności Skarżącego jako inspektora nadzoru inwestorskiego, pozostał on osobą odpowiedzialną za wykonane czynności wobec innych podmiotów (osób trzecich). Odpowiedzialność za czynności nadzoru inwestorskiego ponosić może tylko osoba pełniąca tę funkcję.

Powyższy załącznik z 29 kwietnia 2004 r. wprowadzony do umowy ze spółką K. nie zmieniał przy tym jednoznacznego zapisu umowy (§ 7 ust. 2), który wykluczał uznanie, iż na mocy umowy powstał stosunek pracy. Nawiązanie takiego stosunku nie było zatem intencją towarzyszącą zawarciu umowy zlecenia.

Skarżący oświadczenie spółki K. traktował jako rozszerzenie ochrony osób trzecich, kwestionowane przez organy podatkowe wbrew zasadzie swobody zawierania umów. Jego zdaniem spółka ta ponosiła odpowiedzialność kontraktową, natomiast jego odpowiedzialność oparta była na przepisach Prawa budowlanego.

Jednakże z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. istotne jest nie to, aby zleceniodawca odpowiadał obok zleceniobiorcy, ale żeby zleceniodawca przejął na siebie odpowiedzialność, której w związku z tym nie ponosi zleceniobiorca. Inaczej, aby umowa ustanawiała odpowiedzialność zleceniodawcy. Wyłączeniu z opodatkowania podlegają bowiem umowy zlecenia i o dzieło, które nie przewidują odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec osób trzecich.

Innymi słowy o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej świadczy okoliczność, że ponosił on odpowiedzialność wobec osób trzecich, chociażby innych uczestników procesu budowlanego, która nie została wyłączona ani umowami, ani też przepisami prawa.

Skarżący potwierdził, iż jego odpowiedzialność wynikająca z przepisów Prawa budowlanego nie została wyłączona, aczkolwiek jej koszt mógłby ponieść ubezpieczyciel. Wskazywał ją obok odrębnej odpowiedzialności zleceniodawcy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe nie kwestionowały możliwości rozszerzenia zakresu ochrony osób trzecich. Kwestionowały natomiast zasadnie możliwość skutecznego wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego wobec osób trzecich poprzez dodanie do umowy załącznika (pisma z 29 kwietnia 2004 r.).

Zdaniem Sądu chybione było odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności za szkody wyrządzone tzw. czynami niedozwolonymi. Odpowiedzialność ta zwykle oparta jest na zasadzie winy i nie zależy od funkcji i charakteru danego podmiotu. Wskazany przez Skarżącego art. 529 k.c. również należy do przepisów regulujących odpowiedzialność za czyny niedozwolone, aczkolwiek opartą na zasadzie ryzyka. Odpowiedzialność z tego tytułu jest niezależna od odpowiedzialności kontraktowej. Tymczasem odpowiedzialność, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 jednoznacznie wiąże się z odpowiedzialnością wynikającą z umów zlecenia i o dzieło.

Sąd nie podzielił zatem poglądu Skarżącego, że przepis ten nie różnicuje odpowiedzialności karnej, cywilnej, deliktowej czy budowlanej. Nie sposób bowiem wyłączyć np. odpowiedzialności karnej zleceniobiorcy i obciążyć nią zleceniodawcę. Podobnie nie byłoby możliwe wyłączenie odpowiedzialności z tytułu czynów niedozwolonych (deliktów). Założenie racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowi o odpowiedzialności, o której zadecydować mogą strony umowy.

W ocenie Sądu Skarżący prowadził zatem samodzielną działalność gospodarczą, której ryzyko ekonomiczne ponosił. Wprawdzie otrzymywał wynagrodzenie określone umową, ale samodzielnie musiał zadbać o kontrakty, przynoszące mu przychody i to jego obciążyłyby np. konsekwencje wyboru niewłaściwego kontrahenta (np. zalegającego z wypłatą wynagrodzenia). Oceny tej nie mogła zmienić okoliczność, że umowa z K. sp. z o.o. oprócz wynagrodzenia przewidywała również zwrot Skarżącemu ponoszonych przezeń wydatków, w szczególności kosztów przejazdów na budowę oraz komunikacji telefonicznej. Nie podważa ona samodzielności działania Skarżącego.

V. Nie był zasadny zarzut naruszenia zasady lex retro non agit, ponieważ dokonując wymiaru podatku za grudzień 2005 r. prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.

Wyjaśnić jednak należy, że opodatkowanie za ten miesiąc było wynikiem utraty przez Skarżącego prawa do zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Należało zatem ustalić, czy w świetle brzmienia przepisów właściwego dla miesięcy poprzedzających grudzień 2005 r. działalność Skarżącego nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania z uwagi na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Jednakże, jak już Sąd wskazał w pkt III niniejszego uzasadnienia zmiana tego przepisu od 1 czerwca 2005 r. miała charakter doprecyzowujący odpowiedzialność zleceniodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że również pod rządami poprzedniego brzemienia tego przepisu działalność Skarżącego była działalnością gospodarczą, nie podlegającą wyłączeniu przewidzianemu w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu Skarżący w istocie wykonuje tzw. wolny zawód. W wyroku z 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiane Urbing-Adam a Administration de l'enregistrement et des Romains (LEX nr 83438) ETS stwierdził, że wolne zawody określone w załączniku F(2) do VI Dyrektywy są działalnością o wyraźnie intelektualnym charakterze, wymagającą wysokich kwalifikacji oraz będącą zwykle przedmiotem jasnych i surowych reguł zawodowych. W wykonywaniu takiej działalności element osobisty ma szczególne znaczenie i prowadzenie takiej działalności zawsze zakłada wysoki stopień niezależności w wykonywaniu działań zawodowych. Zawód inżyniera budownictwa spełnia te przesłanki.

Tytułem przykładu wskazać można, że umowy zawarte przez Skarżącego nie przewidywały powierzenia przez niego wykonywania czynności określonych umowami innym osobom, bądź też wprost możliwość taką wykluczały.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe zajęły stanowisko profiskalne. Komentarze i dorobek doktryny bez wątpienia stanowią znaczącą pomoc w dokonywaniu wykładni przepisów prawa, jednakże nie wiążą one organów podatkowych.

Wyjaśnić należy, że powołana przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 miała moc wiążąca w zakresie, jakiego dotyczyła, tj. opodatkowania przychodów biegłych sądowych. Nie zmienia to jednak faktu, że dokonana na użytek tej uchwały wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. mogła być zastosowania również w niniejszej sprawie. Wykładnię tę prawidłowo uwzględnił Dyrektor Izby Skarbowej. Miał też ją na względzie Sąd.

Skarżący miał prawo oczekiwać, że organ odwoławczy odniesie się do całości jego argumentacji, w tym wywiedzionej z orzecznictwa i piśmiennictwa, jednakże brak odniesienia się do niektórych tylko argumentów nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady przekonywania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe wskazały Skarżącemu powody, dla których uznały wykonywane przez niego czynności za opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe analiza treści zawartych umów oraz wywiedzione z niej wnioski uwzględniające obowiązujące przepisy prawa, były poprawne i logiczne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.