Wyrok z dnia 2010-04-28 sygn. I SA/Sz 38/10

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika w związku z zawartą aktem notarialnym z dnia [...] Rep. A Nr [...] umową sprzedaży.

Pismem z dnia[...] . "S" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie uiszczonego podatku w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzą rzeczy i prawa majątkowe wymienione w § 1 i 3 aktu). Wnioskodawca podniósł, iż notariusz bezpodstawnie pobrał podatek według stawki 2 % od wartości przedmiotu umowy. Wskazał, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi obrót prawny prawem majątkowym, co stanowi podstawę opodatkowania czynności cywilnoprawnej według stawki 1 % stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawyo podatku od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23.08.1993r. PP1-7203-40/93/ZD oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.11.2007r. sygn. akt ISA/Sz 298/07.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K, po rozpoznaniu wniosku z dnia [...] decyzją z dnia 27.07.2009r. znak [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika zgodnie z aktem notarialnym z dnia[...] . Rep. A [...] W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał w szczególności, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu jako sprzedaż rzeczy i praw majątkowych określona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych jego składników; z aktu notarialnego nie wynika, że przedmiotem umowy były inne prawa majątkowe; ponadto brak jest wyodrębnienia wartości poszczególnych składników przedmiotu umowy.

Od powyższej decyzji "S." spółka z o. o. z siedzibą w Z. wniosła odwołanie z dnia [...] wnosząc o jej zmianę i uwzględnienie wniosku

o stwierdzenie nadpłaty w podatku w kwocie [...] zł. Wskazano, iż sprzedażą objęto różne składniki -prawa majątkowe oraz niemajątkowe przedsiębiorstwa, notariusz nie pobrał podatku wg stawki 1 %, pomimo że takie rozróżnienie wynika wprost z ustawy i znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych

i orzecznictwie administracyjnym (ponownie przywołuje pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23.08.1993r. PP1-7203-40/93/ZD oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.11.2007r. sygn. akt I SA/Sz 298/07). Podatnik uznał, że twierdzenie organu podatkowego I instancji w przedmiocie niewyodrębnienia wartości poszczególnych składników przedmiotu umowy stanowi nadinterpretację ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niekorzystną dla Strony, nieuwzględniającą art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że w dniu [...] aktem notarialnym Rep. A

Nr [...] przed notariuszem R. O. w Kancelarii Notarialnej

w D., przy ul [...], K. Spółka Akcyjna z siedzibą w Z., ul. [...] dokonała sprzedaży na rzecz "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z.,

ul. Stalmacha 18a/l, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr[...] , o łącznej pow. [...] ha, położonych w D. w obrębie nr[...] ; własność budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie, stanowiących odrębną nieruchomość, opisanych

w § 1 aktu, objętych księgą wieczystą[...] ; oraz prawo własności wszelkich ruchomości, stanowiących wyposażenie Ośrodka Kolonijno-Wczasowego "S.", zgodnie ze spisem stanowiącym załącznik do umowy (§ 3 aktu notarialnego). Zgodnie z treścią § 4 umowy strony czynności cywilnoprawnej (reprezentowane przez Z. L. i P. F. oraz M. K.) ustaliły cenę sprzedaży przedmiotu umowy na łączną kwotę [...] ([...] ) zł. W tym stanie rzeczy, wobec podania wartości przedmiotu sprzedaży na ww. kwotę, zasadnie notariusz obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2 %, tj. w wysokości[...] . Nie zmienia powyższego załącznik do umowy, który zawiera wykaz środków trwałych i ich wartość na dzień wydruku tj. na [...] r. i wyposażenia ośrodka kolonijno-wczasowego na listopad 2007 r. Ponadto powołując przepisy kodeksu cywilnego organ wskazał, że ustawodawca używa tego pojęcia w znaczeniu przedmiotowym, ekonomicznym ale bezspornie jako zespół składników, oznacza to że przedmiotem sprzedaży są zawsze poszczególne składniki.

Odnośnie powołanego przez stronę wyroku organ wskazał, że dotyczył on odmiennego stanu faktycznego i prawnego a pisma Ministerstwa Finansów, że wskazuje iż przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa a tylko do poszczególnych składników przedsiębiorstwa.

"S." spółka z o.o. z siedzibą w Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuca naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik przedmiotowej sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Skarżącego, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia wątpliwości, czy przedmiotem umowy sprzedaży było nabycie wyłącznie składników majątku ruchowego i nieruchomego, czy jak wywodzi Strona - we wniosku i odwołaniu -zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej Ośrodek Kolonijno-Wczasowy "S." w D..

Przywołując treść art. 438 , art. 751, art. 552 Kodeksu cywilnego, art. 2

pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca dowodzi, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa i jako sprzedaż prawa majątkowego podlega opodatkowaniu stawką 1 % podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie stawką 2 % jak pobrał notariusz. Skarżący podnosi, że gdyby uznać argumentację Dyrektora Izby Skarbowej za zasadną, to nabyte zostały nie tylko rzeczy ruchome, nieruchomości, ale też "nabyci zostali" pracownicy K. S.A.

w Z., którzy w wyniku zawartej umowy stali się pracownikami "S.", czego organ odwoławczy nie wyjaśnił.

Wskazuje, iż postanowienia umowy sprzedaży zostały określone w oparciu

o treść dokumentów przetargowych, a ustalenia przetargu publicznego były prawnie wiążące. Organ podatkowy pomija okoliczność, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W konkluzji poczynionych rozważań, uznaje za błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedłożono odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, ogłoszenie o przetargu, protokół z przebiegu licytacji z dnia[...] ., wybrane dokumenty kadrowe dotyczące przejętych przez "S." pracowników OKW "S." w D..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stan faktyczny sprawy sprowadza się do tego, że K. Spółka Akcyjna z siedzibą w Z. dokonała sprzedaży na rzecz "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia[...] . jak wynika to z § 3 tego aktu, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w którego skład wchodzi prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr[...] , o łącznej po w. [...][...] ha, położonych w D. w obrębie nr[...] ; własność budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tym gruncie, stanowiących odrębną nieruchomość, opisanych w § 1 aktu, objętych księgą wieczystą[...] ; oraz prawo własności wszelkich ruchomości, stanowiących wyposażenie Ośrodka Kolonijno-Wczasowego "S.", zgodnie ze spisem stanowiącym załącznik do umowy. Załącznik zawiera wykaz środków trwałych i ich wartość na dzień wydruku tj. na[...] .

i wyposażenia ośrodka kolonijno-wczasowego na listopad 2007 r. W § 4 umowy strony określiły cenę sprzedaży przedmiotu umowy o którym mowa w § 3 na łączną kwotę [...] zł

Skarżący swoje żądanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł opiera na przekonaniu, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi sprzedaż prawa majątkowego, które stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu tym podatkiem według stawki 1 %. Wywodzi, że przedmiotem umowy jest nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które winno być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki jak dla innych praw majątkowych.

Organy podatkowe zaś przyjęły, że notariusz przy umowie sprzedaży wobec podania przez strony wartości przedmiotu umowy na łączną kwotę [...] zł - prawidłowo obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]zł, według stawki 2 %

Przedmiotem sporu jest zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. Nr 68, z 2007 r., poz.450 ze zm.), co w konsekwencji prowadzi do rozstrzygnięcia kwestii zasadności żądania przez "S." sp. z o.o.

z siedzibą w Z. stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości [...] zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży: nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - stawki podatku wynoszą 2 %, zaś od umowy sprzedaży innych praw majątkowych - 1 %.

Jeżeli jednak podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych, według stawki najwyższej.

Z istoty przepisu art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że wyodrębnienie wartości rzeczy lub praw majątkowych powinno następować w momencie dokonywania sprzedaży, gdyż tylko wtedy strony wspólnie mogą o tym zadecydować. Co do zasady prawo do rozporządzania rzeczą przysługuje bowiem właścicielowi, zaś innej osobie tylko wtedy, gdy dysponuje ona jakimś tytułem prawnym do rzeczy. Wymieniony przepis nie stanowi jednak tytułu prawnego do rozporządzania rzeczą przez osobę inną od właściciela. W tej sytuacji jeżeli w umowie sprzedaży strony nie wyodrębniły poszczególnych składników przedsiębiorstwa, na kupującego przechodzi przedsiębiorstwo jako całość. Po dokonaniu sprzedaży sprzedawca traci swe uprawnienia do przedsiębiorstwa i nie może już w nim niczego wyodrębniać. Można ewentualnie uznać za skuteczne dokonanie wyodrębnienia przed zawarciem umowy sprzedaży, ale tylko wtedy, gdy umowa powołuje się na tę czynność. W przeciwnym razie bowiem wspólne wyodrębnienie jest w istocie wyodrębnieniem dokonanym przez dotychczasowego właściciela, który korzystał z doradztwa przyszłego nabywcy, co jednak nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Co stanowi przedmiot umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego

w niniejszej sprawie strony same określiły w tej umowie, wskazując w jej § 3, że przedmiotem umowy kupna sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Definicji zatem przedsiębiorstwa, na co zasadnie wskazują organy upatrywać należy w treści art.551 Kodeksu cywilnego, który stanowi że przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa,

w szczególności firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że zawarta w art.551 Kodeksu cywilnego definicja przedmiotowa przedsiębiorstwa kładzie nacisk na jego skład, choć składniki wymienia nie kategorycznie i nie w katalogu zamkniętym. Oznacza to, że dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży różnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

W świetle obowiązujących przepisów i w świetle orzecznictwa NSA umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych

w wysokości podatku od sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że przedsiębiorstwo stanowi tylko prawo majątkowego z opodatkowaniem wg stawki 1%, bowiem jego status został określony, o czym była mowa wyżej, przez Kodeks cywilny jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. I w takim też znaczeniu, wbrew stanowisku skarżącego należy rozważać to pojęcie w powoływanych przez skarżącego przepisach art. 438 , art. 751, art. 552 Kodeksu cywilnego, art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że Sądowi znane jest to, że zarówno w orzecznictwie, jak

i w doktrynie prawa cywilnego nie ma spójności poglądów co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa. Najogólniej rzecz ujmując w nauce prawa cywilnego istnieje kontrowersja, czy przedsiębiorstwo stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego o charakterze majątkowym, czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki przedsiębiorstwa (por. Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 1999, s. 128 oraz powołana tam literatura; zob. też A. Wolter,

J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, s. 247 in fine i powołane tam piśmiennictwo; wielość koncepcji w tym zakresie przedstawia również M. Bednarek, [w:] Mienie. Komentarz do art. 44-55 (3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze 1997). Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 marca 2000 r. (sygn. akt III CKN 633/98, Lex nr 50709), uregulowanie statusu prawnego przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym jest niedoskonałe i budzi od lat spory teoretyczne, a fragmentaryczne uregulowania wprowadzone w wiele lat po wejściu

w życie tego aktu prawnego nie sprzyjają postulatowi pewności prawa. Jednak

w okolicznościach niniejszej sprawy ograniczyć się należy jedynie do zasygnalizowania tej kwestii, ponieważ kluczowe znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, iż określenie charakteru prawnego przedsiębiorstwa leży w sferze ustaleń faktycznych sprawy. W tym względzie wykładnia przepisów

art. 55 1 k.c. pełniła dla organów podatkowych jedynie funkcję posiłkową dla oceny stanu faktycznego sprawy. Ustalenie więc co do przedmiotu sprzedaży dokonanej aktem notarialnym z dnia 31 [...] stanowi element oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego tj. w niniejszej sprawie przedmiotowej umowy sprzedaży.

Zgodnie z art.6 ust.1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży rzeczy i praw majątkowych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla wyodrębnionych w niej rzeczy i praw majątkowych, stanowiących jego składniki, jako suma iloczynów stawek i poszczególnych wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych. Gdy natomiast w umowie składników przedsiębiorstwa nie wyodrębniono, stosuje się stawkę 2% do wartości całości przedsiębiorstwa chyba, że nie wchodzą w jego skład wyłącznie inne prawa majątkowe, dla których właściwa jest stawka 1%.

O ile jednak w niniejszej sprawie strony czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyodrębniły w umowie prawa do użytkowania wieczystego gruntu, w tym budynków, urządzeń posadowionych na gruntach i ruchomości stanowiących wyposażenie ośrodka, stanowiących odrębny przedmiot podlegających opodatkowaniu wg stawki 2%, o tyle nie wyodrębniły innych praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży w ramach tego przedsiębiorstwa, do których może mieć zastosowanie stawka 1%. O tym natomiast, że oprócz praw do nieruchomości i praw do rzeczy ruchomych przedmiotem sprzedaży były inne prawa majątkowe oświadcza sam skarżący a jak słusznie wywodzą organy brak jest odpowiedniego zapisu w umowie sprzedaży. W świetle tego co wykazano wyżej rację mają organy, że zapisów tej umowy tak co do przedmiotu jak i wyodrębnienia wartości nie zmieniają okoliczności powoływane przez stronę takie jak warunki przetargu.

Wyodrębnienie, które dokonały strony umowy sprzedaży w umowie

i w załączniku do umowy, nie podlega już jakimkolwiek modyfikacjom i należy je ocenić pod kątem kryteriów określonych w przepisie prawa podatkowego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tj. art. 7 ust. 1 pkt 1, podkreślenia bowiem wymaga, na co zasadnie wskazują organy, że wyodrębnienie takie winno dotyczyć nie tylko wskazania rzeczy, praw ale także ich wartości.

Nie zmienia powyższego zestawienie ruchomości stanowiących wyposażenie

w załączniku, albowiem jak zasadnie wywiodły organa, nie dotyczy to innych praw majątkowych a po drugie nie odpowiada wymogom wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw majątkowych, o którym stanowi art. 6 ust.1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z tym, że wartość rzeczy pochodzi z dnia wydruku wykazu środków trwałych tj. z dnia [...] roku i z dnia spisu

z natury z listopada 2007 r. a nie na dzień sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów zarzucanych przez stronę. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Dla rozpoznania sprawy wywołanej wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty istotne są jak zasadnie wywodzą organy zapisy umowy.

Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zebrany w sprawie materiał ani nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy czy też naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych przepisami, których naruszenia zarzuca skarżący.

Z wyżej przedstawionych powodów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił.