Wyrok z dnia 2010-06-08 sygn. I FSK 763/09

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 442/08 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. sp. z o.o. w S. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 442/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi Z. Spółka z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że udzielona w przedmiotowej sprawie pisemna interpretacja prawa podatkowego dotyczyła zapytania spółki, czy należności z tytułu kar pieniężnych pobieranych przez nią w formie opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, o których mowa stanowi art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm., dalej P.e.), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wydający interpretację – nie podzielając w tym zakresie odmiennego poglądu wnioskodawcy – stwierdził, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz art. 57 P.e., dostawa energii i paliw, których pobranie zostało dokonane m.in. bez umowy zawartej ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w ten sposób energię lub paliwa, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów indywidualną interpretację oparł na treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u., które stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W ocenie Sądu I instancji przepisy te mają podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu, nie oznacza to jednak, że na ich podstawie można jednoznacznie rozstrzygnąć, czy dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług czy też nie. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy błędnie rozważył, że do przedstawionego stanu faktycznego może mieć zastosowanie art. 6 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli bowiem dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania. Wskazano, że czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego, a w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego, rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii. Sąd I instancji podzielił pogląd spółki, że wyłączenie czynności zabronionych przez prawo i karalnych spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, że państwo nie może czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło. Mogłoby to być również odebrane jako pośrednie przyzwolenie na dopuszczanie się czynów zabronionych.

W ocenie Sądu I instancji organ dokonał oceny prawnej przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego także w oderwaniu od art. 7 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Kradzież towaru (energii) czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza, jedynie dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel. Z tych względów kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanego przepisu ustawy o VAT (por. wyrok ETS z 14 lipca 2005 r., C-435/03).

Odnosząc się z kolei do charakteru opłat pobieranych przez dostawcę za nielegalny pobór energii elektrycznej podniesiono, że z art. 57 ust. 1 P.e. oraz orzecznictwa (postanowienie Sądu Najwyższego z 15 listopada 2002 r., IV KKN 570/99, OSNKW 2003/1-2/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2004 r., III SA 2559/02, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2006 r., K 37/04) wynika, że opłaty te mają charakter odszkodowawczy, a zatem nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za dostawę towarów. Opłaty te zawierają również element kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem – wskazano, że wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej, a uregulowania w tym zakresie zostały zamieszczone w rozdziale 7 P.e. zatytułowanym "Kary pieniężne". Zaznaczono również, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czynności, które podlegają opodatkowaniu (dostawa towarów oraz świadczenie usług) muszą mieć charakter odpłatny, a odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS w zakresie pojęcia "odpłatności" Sąd I instancji stwierdził, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, a wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. W ocenie Sądu I instancji okoliczności dotyczące sposobu ustalania opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej w zestawieniu z charakterem prawnym tej opłaty dowodzą, że opłat tych nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stąd też organ dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej, przez błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT, co skutkowało koniecznością uchylenia interpretacji zawierającej te ocenę. Zobligowano organ do zmiany zaskarżonego postanowienia i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe, podzielając zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 6 pkt 2, art. 15 u.p.t.u. w zw. z art. 57 ust. 1 P.e.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi spółki oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 6 pkt 2 i art. 15 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nielegalny pobór energii, z tytułu którego obciąża się nielegalnego poborcę energii opłatą przewidzianą w art. 57 ust. 1 P.e., nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czynnościami wymienionymi w tym przepisie są również dostawy paliw i energii, których pobieranie zostało dokonane m.in. bez zawarcia umowy ze sprzedawcą, czy też niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w ten sposób energię.

Nadto zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślono, że w rozumieniu ustawy o VAT "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem i nie wiąże się z przeniesieniem jego własności. Zdaniem organu pobierana zgodnie z art. 57 ust. 1 P.e. opłata stanowi należność za przekazany (pobrany przez nielegalnego użytkownika) towar (energię), zatem stanowi ekwiwalent za pobraną energię i nie może być oceniana inaczej niż zapłata za wydany towar, a więc mieści się w zakresie regulacji ustawy o VAT. To, że wynagrodzenie za nielegalny pobór energii określane jest mianem "opłaty", a nie "odszkodowania", wynika też z § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.).

W ocenie organu w świetle wskazanych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawą energii elektrycznej. Podmiot, który dopuścił się nielegalnego poboru energii elektrycznej wytworzonej przez spółkę jest obciążany przez spółkę wartością tej energii, a zatem spółce przysługuje od tego podmiotu wynagrodzenie za nielegalnie pobraną energię elektryczną. Mamy tu więc do czynienia z odpłatną dostawą energii, czego nie zmienia fakt, iż sam pobór energii nastąpił nielegalnie. Należne od tego podmiotu kwoty stanowią formę odpłatności za pobraną przez niego nielegalnie energię. Dotyczy to wszystkich opłat za nielegalnie pobraną energię, które stanowią formę wynagrodzenia za pobraną energię.

Powołując się na art. 5 ust. 2 u.p.t.u. organ wskazał, że skoro opodatkowaniu podlegają czynności, o których mowa w ust. 1, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, a pobór energii winien mieć miejsce w oparciu o umowę sprzedaży z przedsiębiorstwem energetycznym, to jest to czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem sam brak umowy w tym zakresie nie wypełnia dyspozycji art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Nadto celem art. 6 pkt 2 u.p.t.u. jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem (np. prostytucja, przemyt, łapownictwo, handel narkotykami), by nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Wykładnia tego przepisu musi być dokonywana z uwzględnieniem cech wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i orzecznictwa ETS. W przepisach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.) brak jest tak stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznawane są za nielegalne, a orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że dla opodatkowania tym podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz jak ta transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, przede wszystkim na konkurencyjność. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami lub usługami. Jeżeli istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, to nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w sprawie organ stwierdził, że pobór energii elektrycznej dokonany m.in. bez zawarcia umowy ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, jest czynnością nielegalną, jednakże nieopodatkowanie jej prowadziłoby do naruszenia zasady równej konkurencji, gdyż legalny obrót energią jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazano w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 grudnia 2005 r., I SA/Gl 1341/05, gdzie uznano za trafne stanowisko organów podatkowych powołujące się na zasadę równej konkurencji dla podmiotów gospodarczych. Sąd ten, odnosząc się do stanowiska, że opłata za nielegalny pobór gazu jest formą naprawienia szkody wyrządzonej sprzedawcy gazu przez sprawcę kradzieży i ma także charakter sankcyjny, wskazał, iż zachodzi konieczność dodatkowego rozważenia, czy opłaty takie w istocie mają charakter mieszany, tj. stanowią w równych częściach wynagrodzenie za dostarczony towar jak i odszkodowanie (karę, sankcję) za szkodę wyrządzoną przez sprawcę nielegalnego poboru paliwa. Przywołano też interpretację Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r., wydaną w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w której stwierdzono, iż pobór energii i paliw dokonany bez umowy zawartej ze sprzedawcą lub też niezgodnie z warunkami w niej określonymi, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

4. W piśmie procesowym z 28 kwietnia 2009 r. zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów" strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wskazała, że wbrew twierdzeniom organu nie zajmuje się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej, lecz jej dystrybucją. Skoro skarżący sam nie sprzedaje energii elektrycznej, to pobierane przez niego opłaty z art. 57 ust. 1 P.e. tym bardziej nie mogą być postrzegane inaczej niż sankcja, odszkodowanie za dokonanie nielegalnej czynności (faktycznie kradzieży energii elektrycznej).

W ocenie strony nieprawidłowo został skonstruowany zarzut kasacyjny błędnej wykładni art. 6 pkt 2 u.p.t.u., gdyż organ i Sąd I instancji odczytują treść tej normy identycznie. W istocie Minister Finansów zarzucił Sądowi I instancji błędne zastosowanie tego przepisu. Z racji niewłaściwego sformułowania zarzutu nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zdaniem spółki argumentacja organu świadczy o niezrozumieniu istoty zasady równej konkurencji, bowiem nie występuje rynek legalnej kradzieży energii obok rynku nielegalnej kradzieży energii. Każda kradzież jest nielegalna, a tym samym nie można stawiać tezy, że nieopodatkowanie podatkiem VAT nielegalnego poboru energii spowoduje, bądź w jakimkolwiek stopniu wpłynie na zachwianie konkurencji na rynku wspólnotowym. Co więcej, mając na uwadze sankcyjny charakter opłaty z art. 57 ust. 1 P.e. (opłata ta jest ustalana w wysokości odpowiadającej do pięciokrotności opłaty taryfowej oraz do pięciokrotności cen nielegalnie pobranej energii), należy dojść do wniosku, że nielegalny poborca płaci kilkukrotnie więcej od legalnego poborcy. Zatem nieuprawnione jest stanowisko, że nielegalny poborca jest w jakiś sposób premiowany ekonomicznie względem legalnego odbiorcy, z tej tylko przyczyny, że nie został mu naliczony podatek VAT.

Nie można też w ocenie strony podzielić stanowiska, że w wyniku nielegalnego poboru energii oraz nałożenia na nielegalnego poborcę opłaty z art. 57 ust. 1 P.e. dochodzi do odpłatnej dostawy towaru. Strona zwróciła w tym względzie uwagę na brak ekwiwalentności między opłatą a nielegalnie pobraną energią, który uniemożliwia utożsamienie tej opłaty z ceną czy wynagrodzeniem. Sposób ustalania wysokości opłaty z art. 57 ust. 1 P.e. bezsprzecznie potwierdza jej sankcyjny i odszkodowawczy charakter. Strona zwróciła też uwagę na potwierdzające jej stanowisko wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 739/07, I FSK 127/08) i Europejskiego (C-435/03).

W związku z tym w ocenie strony zaskarżony wyrok jest prawidłowy, a skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W piśmie procesowym z 10 maja 2010 r. organ uzupełnił przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko, wskazując, że ustawodawca nie pozostawia wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.). Z orzecznictwa ETS wynika, że niektóre czynności nawet zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania (por. np. C-3/97, C-455/98, 294/82, 289/86). ETS wywiódł zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatku oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. Opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podkreślając, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wypowiedział się, iż dokonana przez podatnika dostawa towarów nabytych przezeń w sposób nielegalny (na przykład w drodze przemytu), objęta jest zakresem stosowania VI Dyrektywy i podlega podatkowi VAT (wyrok C-455/98), a zasada neutralności podatkowej wymaga, aby nawet czynności nielegalne były tym podatkiem objęte, organ stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia w prawie wspólnotowym wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT energii elektrycznej pobranej z sieci nielegalnie.

W ocenie organu z VI Dyrektywy wynika, że wolą prawodawcy było objęcie wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej jak najszerszego zakresu czynności gospodarczych – pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować więc również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Zwracając uwagę na specyfikę towaru, jakim jest energia elektryczna i umów o jej dostarczanie, organ wskazał, że nielegalny pobór energii elektrycznej w znaczeniu art. 3 pkt 18 P.e. odpowiada definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, bowiem zakład energetyczny, wprowadzając energię elektryczną do sieci przesyłowych, czyni to wyłącznie z zamiarem przeniesienia prawa do rozporządzania tą energią jak właściciel, zaś podmiot pobierający z sieci energię elektryczną (legalnie, czy też nie) korzysta z tej energii i może nią rozporządzać jak właściciel, może ją bowiem fakturować na innych nabywców, np. w sytuacji, gdy wynajmujący lokale "refakturuje" nielegalnie pobraną energię na najemców.

Odwołując się do definicji działalności gospodarczej oraz zasady neutralności podatku VAT organ zauważył, że konsekwencją zasady neutralności jest zakaz odmiennego traktowania identycznych sytuacji. Zatem odbiorcy końcowi oraz osoby, które nimi nie będąc, znajdują się w sytuacji zasadniczo podobnej z punktu widzenia podatku VAT, powinni zostać poddani temu samemu reżimowi podatkowemu. Stąd też wyłączenie z zakresu podatku VAT energii elektrycznej pobranej przez odbiorcę nielegalnie z sieci, za którą to czynność art. 57 P.e. przewiduje stosowne opłaty, oznaczałoby naruszenie zasad neutralności i powszechności podatku VAT. Podkreślono, że art. 57 P.e. odnosi się do sytuacji, gdy znany jest odbiorca, który dokonał nielegalnego poboru energii, w związku z czym zakład energetyczny pobiera od niego stosowne opłaty. Mamy do czynienia z czynnościami, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Odnosząc się do kwestii charakteru sanacyjnego i odszkodowawczego omawianej opłaty organ podniósł, że nie opłata sama w sobie ma taki charakter, lecz jej wysokość. Samą opłatę zaś należy traktować jak zapłatę za dostarczony towar, nie ulega bowiem wątpliwości, że dotyczy ona zrealizowanej dostawy energii elektrycznej. Zwrócono też uwagę na to, że dochodzenie odszkodowania na zasadach ogólnych stanowi alternatywę dla pobierania omawianych opłat i nie można tych pojęć utożsamiać. Wskazano, że na tle postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 28 lutego 2007 r., S 3/07, oraz zmiany brzmienia art. 57 P.e. traci znaczenie pogląd Sądu Najwyższego z wyroku z 15 listopada 2002 r., IV KKN 570/99, o odszkodowawczym charakterze przedmiotowych opłat. Podkreślono, że opłaty te uwzględniają rzeczywistą możliwość pobierania energii przez dany podmiot, co wskazuje na to, że mają one charakter wynagrodzenia, a jedynie ich wysokość ma charakter sankcyjny. Obszerną argumentacją dotyczącą autonomii prawa podatkowego względem prawa cywilnego organ poparł swe twierdzenie o tym, że skuteczność umów w prawie cywilnym nie powinna wywierać wpływu na powstanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

6. W załączniku do protokołu rozprawy organ podtrzymał i uzupełnił prezentowane w sprawie stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 6 pkt 2 i art. 15 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że nielegalny pobór energii, z tytułu którego obciąża się nielegalnego poborcę energii opłatą przewidzianą w art. 57 ust. 1 P.e., nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. W ocenie organu czynność taka podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów i prawidłowo uznał, że nielegalny pobór energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opłaty pobierane przez dostawców energii z tytułu czynów nielegalnych związanych z kradzieżą energii są opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać przede wszystkim należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej stanowi zagadnienie, którym wielokrotnie zajmowało się orzecznictwo sądów administracyjnych. Ukształtowała się w tym względzie jednolita linia orzecznictwa, zgodnie z którą charakter opłat za nielegalny pobór energii powoduje brak ich opodatkowania. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 13 marca 2009 r., I FSK 127/08, z 9 grudnia 2009 r., I FSK 1348/08, z 10 grudnia 2009 r., I FSK 1644/09, z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1501/08, czy z 23 marca 2010 r., I FSK 331/09. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny charakteru opłat pobieranych za nielegalny pobór energii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądami odnoszącymi się do charakteru opłaty pobieranej przez spółkę na podstawie art. 57 ust. 1 P.e. Stanowisko w tej kwestii zostało zaprezentowane w postanowieniu Sądu Najwyższego z 15 listopada 2002 r., sygn. akt IV KKN 570/99. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy odnosząc się do art. 43 ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o gospodarce energetycznej (Dz. U. Nr 21, poz. 96 ze zm.), którego odpowiednikiem jest obecnie obowiązujący art. 57 P.e., stwierdził, że: "za nielegalny pobór energii, stwierdzony przez dostawcę, niezależnie od odpowiedzialności karnej, unormowanej w kodeksie karnym, nałożono na odbiorcę odpowiedzialność odszkodowawczą, egzekwowaną według szczególnych zasad." W ocenie organu wskazane orzeczenie jest nieaktualne na tle obecnego stanu prawnego, jednakże zwrócić należy uwagę na to, że również w świetle obecnie obowiązujących przepisów jednolite jest stanowisko o sankcyjnym i odszkodowawczym charakterze opłaty, o której mowa w art. 57 P.e. Przykładowo wskazać można na wyrok NSA z 5 czerwca 2008 r., I FSK 739/07, gdzie podkreślono, że dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 K.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą (tak w uchwale SN z 26 sierpnia 1986 r., III CZP 49/86, OSNCP 1987, z. 8, poz. 111, wyrokach NSA z 29 grudnia 1993 r., II SA 1576/93, ONSA 1995, z. 1, poz. 24 i z 23 sierpnia 2000 r., III SA 1262/99, LEX nr 47231). Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. W powoływanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że "przedmiotowa opłata jest odszkodowaniem, jest swoistym szacunkiem strat przedsiębiorstwa energetycznego, w kontekście twierdzeń skargi kasacyjnej, że pobierana opłata stanowi ekwiwalent za towar w postaci energii, tym bardziej, że jej wysokość ustalana jest zgodnie z § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szczegółowych zasad i kształtowania i kalkulacji taryf. Z unormowanie tegoż § 43 ust. 1 wynika, że jeżeli energia elektryczna jest pobierana bez zawarcia umowy sprzedaży, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć podmiot nielegalnie pobierający energię opłatami w wysokości pięciokrotności cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany, przyjmując ryczałtowe ilości zużycia energii określone w taryfie i wielkość mocy wynikającą z sumy zainstalowanych odbiorników. Ponadto biorąc pod uwagę art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, że w razie nielegalnego pobierania energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych, należy przyznać WSA rację, że wysokość odszkodowania, jakiego może się domagać Spółka, ustalana jest w sposób szacunkowy. Autor skargi kasacyjnej z § 43 ust. 1 eksponuje tę część przepisu, która mówi o pięciokrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot był zakwalifikowany, pomijając milczeniem zapis o ryczałtowym ustaleniu ilości zużycia energii określone w taryfie. Tak więc podstawa wyliczenia ustalana jest ryczałtowo, a w stosunku do niej przedsiębiorstwo może zastosować pięciokrotność cen i stawek opłat określonych w taryfie". Wskazać należy tutaj, że wskazane w cytowanym orzeczeniu rozporządzenie zastąpione zostało powołanym w skardze kasacyjnej rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, a zgodnie z jego § 40 ust. 1 przedsiębiorstwo energetyczne świadczące usługi przesyłania lub dystrybucji lub usługi kompleksowe może obciążyć podmiot nielegalnie pobierający tę energię opłatami w wysokości pięciokrotności stawek opłat określonych w taryfie dla jednostrefowej grupy taryfowej, do której ten podmiot byłby zakwalifikowany, zgodnie z kryteriami określonymi w § 6 ust. 1, oraz pięciokrotności cen energii elektrycznej, o których mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b P.e., przyjmując ilości energii elektrycznej uwzględniające rzeczywistą możliwość pobierania energii przez dany podmiot wynikające z mocy i rodzaju zainstalowanych odbiorników. Organ podkreśla, że skoro w przepisie tym mowa jest o przyjmowaniu ilości energii elektrycznej uwzględniających rzeczywistą możliwość pobierania energii przez dany podmiot, to sporna opłata ma charakter wynagrodzenia za pobraną energię. Naczelny Sąd Administracyjny oceny tej nie podziela – wskazać należy, że nie można utożsamiać "uwzględniania rzeczywistej możliwości pobierania energii" z "uwzględnieniem rzeczywistego pobrania energii", a taka próba zrównania tych pojęć wynika z argumentacji organu. W dalszym ciągu będziemy mieli bowiem do czynienia z szacowaniem, niekoniecznie odpowiadającym rzeczywistym ilościom pobranej nielegalnie energii. W związku z tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostają uwagi przedstawione na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie I FSK 739/07. Stąd też zajęte w tym orzeczeniu stanowisko znajduje odzwierciedlenie w niniejszej sprawie i Naczelny Sąd Administracyjny w pełni je podziela.

Za błędne należy uznać stanowisko organu, że opłata za nielegalny pobór energii jest odpłatną czynnością (dostawą towarów) z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dokonaną jedynie bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa, a więc nadal podlegającą opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Stanowisko to nie uwzględnia okoliczności, że naliczane i egzekwowane opłaty przez dostawców energii związane są nie tylko z działaniami naruszającymi prawo w zakresie warunków i form zawierania umów o dostawę energii, ale przede wszystkim samowolnymi czynami odbiorców energii dokonywanymi bez wiedzy i zgody dostawcy. Aby rozważać zastosowanie art. 5 ust. 2 u.p.t.u., tj. określać, czy niezachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa ma znaczenie dla opodatkowania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, musi w ogóle wystąpić "czynność" wymieniona w tym przepisie. W rozpatrywanej sprawie "czynnością" miałaby być dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sposób rozumienia dostawy towarów definiuje art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" wymaga zawsze, co do zasady, zgodnego porozumienia stron przenoszących prawo, przy czym dla porządku należałoby odnotować, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zalicza do takiego przeniesienia również przeniesienie prawa z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W polskim porządku prawnym tego typu okoliczności zastępują z mocy prawa zgodne działanie stron i są wobec nich skuteczne, nawet jeśli strony subiektywnie nie godzą się z tego typu skutkami ograniczenia swoich praw. W rozpatrywanej sprawie taki przypadek jednak nie występuje. Pamiętać bowiem należy, że opłata za nielegalny pobór energii nie jest wynikiem dobrowolnego tolerowania przez dostawcę czynów niedozwolonych w zakresie kradzieży energii, manipulacji przy urządzeniach pomiarowych, czy też samowolnego podpięcia się do sieci, a i sam odbiorca nie dokonuje powyższych działań w celu ponoszenia później kosztu opłaty za nielegalny pobór. Opłata za nielegalny pobór energii nie legalizuje też wcześniejszych naruszeń prawa (mimo uiszczenia opłaty sam czyn przestępny nadal podlegać będzie ściganiu), stanowi jedynie ryczałtową rekompensatę za pobraną energię, uszkodzenia sieci i urządzeń pomiarowych itp. Wielokrotność stawek taryfowych jaka pobierana jest przy dochodzeniu opłaty za nielegalny pobór energii zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf świadczy o tym, że celem opłaty nie jest tylko prosty zwrot należności za dostarczoną energię (tak jak to widzą organy podatkowe), ale też (a właściwie przede wszystkim) rekompensata za wszystkie poniesione szkody w związku z nielegalnym poborem. Opłata ta poprzez swoją wysokość pełni też rolę odstraszającą (analogicznie jak sankcja karna), mającą na celu przez swą dolegliwość i łatwiejszy sposób egzekucji (w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) odstraszyć od popełniania tego typu czynów. Nie można przy tym podzielić poglądu organu, że sama opłata z art. 57 P.e. ma charakter wynagrodzenia, a tylko jej wysokość ma charakter sankcyjny. Nieuzasadnione jest upatrywanie podwójnego charakteru w jednej opłacie – może ona być bądź ceną, bądź mieć charakter odszkodowawczy, lecz nie może pełnić obu funkcji równocześnie. Oceny, czy dana opłata jest zapłatą za towar/usługę, czy też pełni rolę sankcji (odszkodowania) należy dokonywać na podstawie ogółu związanych z jej określaniem okoliczności, a nie w oparciu o jej wybiórczo dobrane cechy. Zauważyć należy, że skoro nielegalny pobór energii nie wynika (z samej swej istoty) z umowy między dostawcą a nabywcą energii, a sposób ustalania opłaty z tego tytułu (szacowanie) i jej wysokość jednoznacznie wskazują na to, że mamy do czynienia z formą odszkodowania, to nie można równocześnie tej samej opłaty uznać za ekwiwalent ceny za pobraną energię.

Powoływanie więc przez organ przy uzasadnianiu opodatkowania nielegalnego poboru energii orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach takich jak C-3/97 czy C-455/98 jest o tyle nieadekwatne, że przedmiotowe orzeczenia dotyczą praktyki nielegalnego importu alkoholu oraz handlu podrobionymi kosmetykami. W obydwu przypadkach dostawcy towarów dokonywali transakcji nielegalnych, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodów. W przypadkach tych strony transakcji (dostawcy i odbiorcy towarów) działali w porozumieniu co do zawarcia transakcji - dostarczenia towaru. W konsekwencji zasadnym było opodatkowanie tego typu działań z uwagi na naruszenie zasady konkurencji. Jak słusznie zauważyła strona w piśmie z 28 kwietnia 2009 r., w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do naruszenia zasady równej konkurencji choćby z powodu tego, że ze względu na wysokość opłaty z art. 57 P.e. nielegalny poborca płaci kilkukrotnie więcej od legalnego poborcy, a zatem nieuprawnione jest stanowisko, że nielegalny poborca energii jest w jakiś sposób premiowany ekonomicznie tylko z tego względu, że nie został mu naliczony podatek VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego adekwatnym dla przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wyrok ETS z 14 lipca 2005 r. w sprawie C -435/03 British American Tobacco International Ltd. (publ. ECR 2005/7B/I-07077), zgodnie z którym kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego wyroku (pkt 36 i 37) ETS stwierdził, że kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Wreszcie, zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

9. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni wskazanych w jej petitum przepisów prawa materialnego, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). W ramach zasądzonych kosztów postępowania nie uwzględniono wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie pisma procesowego z 28 kwietnia 2009 r., gdyż pismo to wniesione zostało po terminie wskazanym w art. 179 P.p.s.a., a zatem nie mogło być uznane za odpowiedź na skargę kasacyjną.