Wyrok z dnia 2010-06-10 sygn. I GSK 970/09

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia[...] grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 333/06 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [..] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 333/06 uwzględnił skargę J. P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 26 września 2005 r.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 26 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił J. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "R." w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej firmy "R." w 2003 roku była produkcja podpałki do grilla, kominka, pieca itp. Podstawowym surowcem do produkcji był spirytus rektyfikowany zbożowy skażony formaliną oraz fioletem krystalicznym służącym do barwienia podpałki. W 2003 r. firma "R." produkowała i sprzedawała wyłącznie podpałkę do grilla, która sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 15.92.12-00. Produkcja wyrobu akcyzowego polegała na dodaniu do zakupionego spirytusu rektyfikowanego skażonego - fioletu krystalicznego (zakupionego w postaci proszku), rozpuszczonego w wodzie, w ilości nie mniejszej niż 1,6 mg/1 dm3, co powodowało redukcję mocy alkoholu do 96-96,5%, a następnie na rozlaniu finalnego wyrobu do opakowań plastikowych o poj. 1 I lub 0,5 1. Opakowania otrzymanego w ten sposób wyrobu zostały zaopatrzone w etykietę z nazwą wyrobu "Ekologiczna podpałka do grilla", nazwą producenta tj. "R.", K., ul. G. 6A oraz datą produkcji. Etykieta ta zawiera również informację, że w skład wyrobu wchodzą alkohole.

Ustalono zatem, że J. P. rozpoczęła w marcu 2003 r. produkcję wyrobu akcyzowego, nie zgłaszając tego do właściwego urzędu skarbowego. Nie składała też deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Dopiero w listopadzie 2003 r. ww. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego do Urzędu Celnego w K., lecz w deklaracjach za okres od września do grudnia 2003 r. wykazywała zwolnienie od podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zaistniałym stanie faktycznym podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Za podstawę naliczenia podatku akcyzowego przyjęto wartość sprzedaży podpałki z miesięcznych deklaracji VAT-7.

Decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania J. P., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zdaniem organu odwoławczego, zwolnienie od podatku akcyzowego przewidziane przez § 11 pkt 7 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w rozpatrywanym stanie faktycznym podatniczce nie przysługiwało. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega sprzedaż wyrobu w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 I denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy.

Strona alkoholu skażonego w jednolitrowych opakowaniach nie nabywała, zatem nie można w rozpatrywanym przypadku zasadnie twierdzić, aby w cenie jego nabycia zawarty był podatek akcyzowy. Podatek ten zawarty był w cenie nabycia skażonego spirytusu (luzem), który został wykorzystany do wytworzenia produktu gotowego o nazwie "podpałka do grilla" w jednolitrowych pojemnikach.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej stała się podstawą wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję, powołał się na art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) który stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 dotyczącego podmiotów dokonujących sprzedaży papierosów, ciąży m.in. na producencie wyrobów akcyzowych, sprzedawcy tych wyrobów, bądź ich nabywcy o ile nie pobrano od tychże wyrobów podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna.

Sąd I instancji podkreślił, że powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, jak wynika z art. 6 i art. 35 ww. ustawy, wiąże się z dokonaniem określonej w art. 2 czynności. Podatek akcyzowy w odniesieniu do jednego wyrobu jest podatkiem jednorazowym.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wytwarzała podpałkę do grilla, którą następnie sprzedawała. Akcyzie powinna więc podlegać jedna z tych czynności, a mianowicie sprzedaż produktu finalnego, tj. podpałki.

Przepis § 11 pkt 7 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) przewiduje zwolnienie przedmiotowe od podatku akcyzowego sprzedaży w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 l denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych, zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy.

Zdaniem Sądu I instancji interpretacja powołanego § 11 pkt 7 dokonana przez organy obu instancji pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu, a także z wykładnią gramatyczną. Jak wyżej wspomniano ww. podmioty sprzedawały skarżącej skażony alkohol etylowy po cenie zawierającej podatek akcyzowy, wobec czego nie można do dokonanej przez nie sprzedaży odnosić tak prawa do zwolnienia od akcyzy, jak i wymogu sprzedaży alkoholu w opakowaniach do 1 l.

Z tych względów Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły ww. przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, co było podstawą uchylenia zaskarżonego aktu.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Dyrektor Izby Celnej w P. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 w związku z art. 37 ust. 7 oraz art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 269 ze zm.) przez uznanie, że na skarżącej, jako producencie przedmiotowego wyrobu akcyzowego nie ciąży obowiązek podatkowy, jak że podatek akcyzowy miał być ujęty w cenie nabytego alkoholu etylowego, a także § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przez zakwestionowanie stanowiska organów podatkowych, że wymóg sprzedaży skażonego alkoholu w opakowaniach o pojemności do 1 I dotyczy zarówno zbywcy, jak i nabywcy i następnie sprzedającego (czyli R.) i tym samym uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisu rozporządzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez uznanie, że organ I instancji naruszył przepis art. 13 ustawy o kontroli skarbowej wobec zwrócenia się inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z 5 sierpnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o umożliwienie wglądu w akta weryfikacyjne dotyczące podatku akcyzowego skarżącej, w sytuacji gdy upoważnienie do kontroli dotyczyło jedynie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2003 r. W piśmie tym powołano się na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 lipca 2005 r. w sprawie wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego podatku akcyzowego za rok 2003, gdy poszerzenie zakresu kontroli o podatek akcyzowy nastąpiło dopiero w zmianie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5 sierpnia 2005 r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż oba zarzuty skargi kasacyjnej zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak również naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) są trafne.

W pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutu wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w P. dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), polegający na bezzasadnym uznaniu, że nastąpiło po stronie organu przekroczenie zakresu kontroli skarbowej o podatek akcyzowy.

Po pierwsze, istnieją poważne wątpliwości, czy zwrócenie się przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r. o umożliwienie wglądu w akta weryfikacyjne dotyczące podatku akcyzowego J. P. stanowiło naruszenie przepisu art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, a po drugie, czy ewentualne naruszenie przepisów postępowania przez organ mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji nie odniósł się do stwierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę dotyczących charakteru aktów weryfikacyjnych w świetle przepisów § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) i art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Sąd nie odniósł się również do faktu zmiany upoważnienia Dyrektora UKS z dnia 9 sierpnia 2005 r. i jego wpływu na poszerzenie zakresu kosztów o podatek akcyzowy.

Przede wszystkim jednak w żaden sposób Sąd I instancji nie wykazał, że ewentualne uchybienie w poszerzeniu kontroli na podstawie upoważnienia z dnia 9 sierpnia 2005 r. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taki wymóg na nim spoczywał w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dlatego też uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu było niewątpliwie przedwczesne, a być może pozbawione podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przechodząc do omówienia drugiego zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 35 ust. 1 w związku z art. 37 ust. 7 oraz art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 269 ze zm.), a także § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), to należało podzielić te zarzuty i odnieść się w tym zakresie do obowiązujących i akceptowanych przez skład orzekający w niniejszej sprawie poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyrokach NSA z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I FSK 519/07, z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 311/06.

Nie bez znaczenia jest zarzut, że pełnomocnicy organu powoływał się na powyższe wyroki przed Sądem I instancji, a Sąd ten w ogóle nie odniósł się do tych orzeczeń.

Sąd I instancji przyjął, że skarżąca była producentem wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy podpałkę do grilla stanowił skażony i zabarwiony alkohol etylowy.

Skoro tak, to należało konsekwentnie uznać, że na skarżącej jako producencie wyrobu akcyzowego ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a to zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skarżąca wytwarzała podpałkę do grilla, którą następnie sprzedawała. Akcyzie winna więc podlegać jedna z tych czynności, w tym przypadku zdaniem Sądu I instancji sprzedaż produktu finalnego i to stanowisko Sądu I instancji nie zostało zakwestionowane przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania przepisu § 11 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zarówno wykładnia gramatyczna, jak i celowościowa przepisu § 11 pkt 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów dokonana przez organy obu instancji była prawidłowa i brak było podstaw do zastosowania tego przepisu względem skarżącej i zwolnienie jej od podatku akcyzowego od sprzedaży przedmiotowej podpałki do grilla na podstawie § 11 ust. 7 rozporządzenia.

Zgodnie z treścią przepisu § 11 pkt 7 rozporządzenia zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 l denaturatu oraz alkoholu etylowego i pozostałych alkoholi skażonych zakupionych po cenach zawierających podatek akcyzowy.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie to znajduje zastosowanie przy sprzedaży określonych produktów w opakowaniach do 1 l, gdy wcześniej zakupiono te konkretne produkty co do tożsamości, a zatem również w opakowaniach do 1 l po cenach zawierających podatek akcyzowy. Jednym z dowodów zapłacenia podatku akcyzowego jest bowiem opakowanie tego produktu opisane w przepisie § 11 pkt 7 rozporządzenia.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 311/06, które należało podzielić.

Nie jest spornym w sprawie, że skarżąca nie dokonywała zakupu alkoholu w opakowaniach o pojemności 1 l, skoro po zakupie spirytusu dokonywała ona między innymi rozlewu z cystern do tego rodzaju opakowań.

Fakt, że podatek akcyzowy zawarty był w cenie skażonego spirytusu (luzem), który został wykorzystany do wytworzenia produktu gotowego podpałki do grilla w jednolitrowych opakowaniach i tak sprzedawany przez skarżącą nie świadczy o tym, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania przepisu § 11 ust. 7 rozporządzenia.

W tych warunkach należało uznać, że uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu rzekomego naruszenia przepisów prawa materialnego było nieprawidłowe i stanowiło naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisu § 11 pkt 7 rozporządzenia, który został przez Sąd I instancji błędnie zinterpretowany, niegodnie z jego brzmieniem i sensem.

Jeszcze raz należy podkreślić, że przepis § 11 pkt 7 rozporządzenia nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż nie wystąpiły przesłanki do zwolnienia skarżącej z podatku akcyzowego z powodu sprzedaży swoich produktów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1 l, które nie zostały przez nią zakupione w tej postaci, tj. jako podpałka do grilla w opakowaniach 1-litrowych po cenach zawierających podatek akcyzowy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd winien wziąć pod uwagę pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie odnośnie możliwości stosowania przepisu § 11 pkt 7 rozporządzenia, poparty orzecznictwem Izby Finansowej NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 311/06, I FSK 519/07, a także ponownie rozważyć czy ewentualne uchybienia proceduralne, jeśli w rzeczywistości miały one miejsce, co do wszczęcia kontroli skarbowej w tej sprawie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej).

Z tych wszystkich przyczyn należało uwzględnić skargę na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylić zaskarżony wyrok, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 203 pkt 2 p.p.s.a.