Wyrok z dnia 2011-09-23 sygn. I SA/Po 522/11

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011r. sprawy ze skargi [...] S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] S.A. w K. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia [...] A S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.p.) w sytuacji objęcia udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i przekazania środków na kapitał zapasowy/kapitał rezerwowy.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości planuje wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci posiadanych udziałów/akcji w spółce/spółkach kapitałowych do innych spółek kapitałowych. Za wniesiony aport spółka obejmie nowe udziały/akcje w spółce kapitałowej. Wartość każdorazowego aportu, który spółka planuje wnieść w postaci udziałów/akcji zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu i objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej. W zamian za wniesione udziały/akcje spółka otrzyma udziały/akcje w spółce kapitałowej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu udziałów. W konsekwencji, przy objęciu udziałów/akcji w spółce kapitałowej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji w spółce kapitałowej (agio), która następnie zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki kapitałowej, a zatem suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Wobec powyższego wartość emisyjna udziałów/akcji w spółce kapitałowej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Rezultatem takiego wniesienia aportu przez skarżącą, będzie z jednej strony zasilenie w kapitał spółki kapitałowej, a z drugiej strony stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. Skarżąca zaznaczyła, że spółka kapitałowa nie posiada ani w wyniku ww. aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały/akcje są przedmiotem aportu.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji posiadanych przez spółkę o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji w spółce kapitałowej, przychodem z tego tytułu będzie jedynie wartość nominalna objętych udziałów/akcji w spółce kapitałowej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa (tj. wartość rynkowa przedmiotu aportu), przy założeniu, że spółka kapitałowa nie posiada, ani w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały/akcje są przedmiotem aportu?

Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy dokona objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych udziałów/akcji w innej spółce, wówczas będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji w spółce kapitałowej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., niezależnie od wartości rynkowej wnoszonych udziałów/akcji - przy założeniu, że spółka kapitałowa nie posiada ani w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały/akcje są przedmiotem aportu. Równocześnie skarżąca wyraziła przekonanie, że dokonanie ww. czynności nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Argumentując swoje stanowisko, spółka powołała się na art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w innej formie niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 12 ust. 1b tej ustawy, przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki kapitałowej albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitelu zakładowego.

Z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że przepisy art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Według Spółki nie ma żadnych podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za aport. W jej ocenie, byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów/akcji, określona w umowie spółki/uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalenia wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7. Skoro zaś ustawodawca tego nie uczynił, należało uznać, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie może służyć kwestionowaniu przez organy podatkowe wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. Jednocześnie spółka wskazała, że przepis art. 14 ust 1-3 może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego przepisu art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przychód może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów/akcji obejmowanych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

Na potwierdzenie poprawności zaprezentowanego wyżej stanowiska, Spółka przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego, które zostały wydane głównie na gruncie tożsamych przepisów, na podstawie ustawy o podatku o dochodowym od osób fizycznych, w zakresie rozpoznawania przychodu po stronie wspólnika obejmującego udziały/akcje w spółkach kapitałowych w zamian za aport (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307, ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.).

Skarżąca wskazała ponadto, że ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej, przychodem spółki byłaby ich wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna (a nie wartość rynkowa), co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu na dzień zbycia udziałów (bądź akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku transakcji ich objęcia/nabycia, do wartości rynkowej, pomimo, że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów (lub akcji) zakładają tę samą wartość.

W opinii spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ust. 1 zd. drugie oraz ust. 3 u.p.d.o.p.) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w spółce kapitałowej udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów/akcji zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki kapitałowej.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej k.s.h.) organ wskazał, że przy podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące wartości nominalnej udziału, pełnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego, wkładów niepieniężnych oraz wymóg przewidziany w art. 154 § 3 k.s.h, aby udziały nie mogły być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, zaś nadwyżki w przypadku objęcia udziału po cenie wyższej, przelać do kapitału zapasowego. Zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

W dniu objęcia przez skarżącą udziałów w innej spółce kapitałowej (tj. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia jej kapitału zakładowego), w zamian za aport w postaci udziałów/akcji, powstanie po jej stronie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.

Minister Finansów podniósł, że przy ustalaniu wartości ww. przychodu należy wziąć pod uwagę ograniczenie wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Reasumując organ stwierdził, iż w momencie objęcia przez skarżącą udziałów/akcji w podwyższonym kapitale spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji po stronie skarżącej powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów. Jednocześnie organ wskazał, iż z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy wynika, że ustawodawca upoważnił organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów/akcji odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy więc do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania. Powyższego nie zmienia fakt, iż spółka kapitałowa nie posiada, ani w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały/akcje są przedmiotem aportu.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że nie neguje ich, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, jednakże tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez spółkę pism z interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego organ uznał, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W osnowie skargi spółka zarzuciła interpretacji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust 1-3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji uznanie, że wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w spółce/spółkach kapitałowych stanowiąca przychód wnioskodawcy w przypadku wniesienia wkładu powinna zostać ustalona w wartości rynkowej.

- naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej o.p.)., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco".

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż rozbieżności w interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczą przede wszystkim określenia "nominalna wartość udziałów/akcji" oraz odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy.

W ocenie Spółki, skoro ustawodawca nie podał definicji legalnej wyrażenia "wartość nominalna", to należy się odnieść do słownikowego znaczenia tego terminu. Wykładnia językowa w sposób jednoznaczny wskazuje, że przychodem jest wartość nominalna udziałów/akcji i tak należy ten przepis rozumieć.

Zdaniem Spółki w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy powinno polegać na stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami w hipotezie i dyspozycji. Jak wskazała "odpowiednie" stosowanie przepisu oznacza, że przepis ten będzie mógł zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie może oznaczać upoważnienia organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej objętych udziałów/akcji.

Spółka podniosła również, że dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest wykładnią zawężającą oraz niekorzystną dla podatnika. Wobec powyższego organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego. W opinii skarżącej, organ naruszył prawo procesowe również poprzez nie odniesienie się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego, które zostały wydane na gruncie tożsamych przepisów, na podstawie ustawy o podatku o dochodowym od osób fizycznych, w zakresie rozpoznawania przychodu po stronie wspólnika obejmującego udziały/akcje w spółkach.

Ponadto spółka zarzuciła organowi dokonanie błędnej wykładni przepisów k.s.h. W przywołanych przez organ przepisach k.s.h. ustawodawca wskazał maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów (zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. wartość nominalna nie może być wyższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu), natomiast nie określił wysokości minimalnej wartości nominalnej udziałów. Zarówno powołane w interpretacji przepisy k.s.h. (art. 154 § 3, art. 158 § 1 i art. 261), jak i pozostałe przepisy tej ustawy, w żaden sposób nie nakazują ustalania wartości nominalnej udziałów/akcji w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zdaniem skarżącej pogląd organu, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów/akcji powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki, jest bezzasadny oraz nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach k.s.h.

W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w interpretacji, wniósł o oddalenie skargi lub o jej odrzucenie z powodu wniesienia po terminie.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę spółki. Uzasadniając na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 w związku z art. 53 § 2 i art. 58 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd stwierdził, że skarga została wniesiona po upływie ustawowego terminu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 lipca 2011r., w sprawie II FSK 1244/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarżąca na podstawie przedłożonych dowodów uprawdopodobniła, że skargę na interpretację wniosła w ustawowym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszego wywodu należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżącą ma zamiar w przyszłości objąć udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji innych spółek. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że wartość rynkowa przedmiotu aportu będzie większa aniżeli wartość nominalna udziałów lub akcji. Różnica pomiędzy wartością nominalną, a wartością rynkową jest zatem eksponowana przez Spółkę jako element stanu faktycznego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w sytuacji gdy wartość rynkowa wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów lub akcji będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji, skarżąca osiągnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji.

Dokonując oceny podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organ prawa materialnego należy w pierwszej kolejności podkreślić, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów/akcji".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są w szczególności, m.in. nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na początku tej części rozważań należy odkodować termin "wartość nominalna". Brak definicji legalnej tego wyrażenia w cytowanej ustawie czynił zasadnym poszukiwanie jej w innych aktach prawnych. W związku z faktem, iż powyższy sposób dokonania wykładni okazał się bezskuteczny, przy interpretacji pojęcia "wartość nominalna" należało się odnieść do jego słownikowego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (patrz: www.sjp.pwn.pl) Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej.

Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w k.s.h., możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z o.o. oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił zatem możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

Podkreślenia wymaga również, że przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast minimalnej wysokości wartości nominalnej udziałów. Zdaniem Sądu zarówno ww. przepis, jak również pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji wartości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Nie do zaakceptowania jest także pogląd organu, że wartość nominalna udziału/akcji, ma być de facto wartością rynkową, gdyż takie stanowisko nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach k.s.h.

Przechodząc do analizy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należy podkreślić, że nakazuje on odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartością rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Jednocześnie, należy wskazać, iż w myśl art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika wprost, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu należy zatem uznać, że "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji. Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie organu, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji nie ma żadnych podstaw prawnych. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest niezgodne z prawem i nie do pogodzenia z wykładnią językową art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Zaakcentować także należy, związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u..p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji.

Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podzielić należy zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r. w sprawie II FSK 1688/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinien być rozumiany w ten sposób, że przychodem jest wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów lub akcji. W sytuacji jednak, gdy wartość rynkowa jest ujawniana i znacznie nie odbiega od wartości rynkowej rzeczy i praw, to organ podatkowy nie ma kompetencji do określania wartości rynkowej przychodu w oparciu o art. 14 ust. 1- 3 u.p.d.o.p.

Przechodząc do analizy zawartych w skardze zarzutów procesowych należy wskazać, że skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco". Na wstępie tej części rozważań należy podkreślić, że ukonstytuowana w art. 121 § 1 o.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Należy zaznaczyć, że dokonanie w decyzji błędnej wykładni prawa nie może być jednoznacznie utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki (patrz wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 269/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazywane naruszenia przepisów prawa procesowego miały w ocenie skarżącej Spółki stanowić w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Uwzględniając tą perspektywę należało przyjąć, że organ dokonując interpretacji naruszył także prawo procesowe, choć skala naruszenia zależna jest przede wszystkim od naruszenia prawa materialnego i sama w sobie nie może zostać uznana za mający istotny wpływ na wynik sprawy. Za istotne naruszenie procedury podatkowej w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może także zostać uznane pominięcie przy wydawaniu interpretacji stanowiska prezentowanego w wyrokach sądów administracyjnych, w sytuacji gdy dotyczyły one przede wszystkim zapisów u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej zasądzono na podstawie

art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.