Wyrok z dnia 2011-10-11 sygn. II FSK 656/10

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1045/07 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 26 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. Z. (skarżącego) za zaległości podatkowe Z. [...][ sp. z o.o. (spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonywanych wypłat za m-c grudzień 2001 r. w kwocie 22.003,40 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 17 027 zł oraz za niepobrane koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 234,41 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne poniesienia przez skarżącego odpowiedzialności na zasadzie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.), ponieważ wobec niewpłacenia przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy za m-c grudzień 2001 r. powstała zaległość podatkowa, na którą w dniu 15 marca 2002 r. została wydana decyzja orzekająca o odpowiedzialności spółki i wystawiony tytuł wykonawczy. Organ podatkowy podał, że na podstawie tak wystawionego tytułu wykonawczego została wszczęta egzekucja, która, wobec braku majątku spółki, okazała się bezskuteczna, a zobowiązanie podatkowe, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową powstało w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki, które pełnił od dnia 1 grudnia 2001 r. Wskazano, że co prawda skarżący złożył w dniu 7 lutego 2002 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz wobec faktu, że wniosek został oddalony przez sąd z uwagi na brak majątku dłużnika niewystarczającego nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nie można było uznać, że wniosek został zgłoszony we właściwym terminie. Ponadto ustalono, że spółka znalazła się w sytuacji niemożności zaspokojenia swych wierzycieli we wrześniu 2001 r., zatem złożenia wniosku w lutym 2002 r., zgodnie z art. 116 § 1 Ord. pod. w zw. z art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, nie można było uznać za złożenie z zachowaniem właściwego terminu. Wobec tak ustalonego stanu sprawy organ pierwszej instancji przyjął, że złożone przez skarżącego wyjaśnienia pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie, z tego samego powodu odstąpiono także od przesłuchania w charakterze świadka J. M..

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący podniósł, że wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległość w podatku dochodowym z tytułu wypłaconych przez spółkę wynagrodzeń za m-c grudzień 2001 r. W uzasadnieniu odwołania zarzucił organowi pierwszej instancji, naruszenie przepisów postępowania tj. pominięcie dowodu z przesłuchania świadka J. M., oraz niewzięcie pod uwagę postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie z dnia 23 września 2004 r. (sygn. akt Up-zd 438/02/S).

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o jej uwzględnienie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W zakresie naruszenia prawa materialnego podniósł naruszenie art. 116 § 1 Ord. pod.w zw. z art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta RP Prawo upadłościowe polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez organ administracyjny, że nie zachodzą podstawy do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego i podtrzymał stanowisko, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie. W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał m.in. na naruszenie art. 122, 180 § 1 w zw. z art. 188, 187 § 1, 194 § 1 Ord. pod. zarzucając organom obu instancji zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności zaniechanie przesłuchania świadka J. M. i pominięcie w ocenie materiału dowodowego postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie z dnia 23 września 2004 r. (sygn. akt Up-zd 438/02/S).

W piśmie z dnia 10 sierpnia 2009 r. na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na treść wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach Wydział XII Pracy i Ubezpieczeń Społecznych dnia 15 października 2008 r., sygn. akt XII U 1215/06, na mocy którego zwolniono skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne spółki w likwidacji, określonych w decyzji ZUS w C. z dnia 29 sierpnia 2006 r. oraz na wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach II Wydział Pracy Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III AUa 5241/08 oddalający apelację ZUS od w/w wyroku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn.akt I SA/Kr 1045/07, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji.

Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło zarówno do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 Ord. pod., które miało wpływ na wynik sprawy jak i do istotnego naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 Ord. pod., których skutkiem powinno być uchylenie decyzji wydanych w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu przy wydaniu zaskarżonych decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ord.pod. Podkreślono, że jeśli organy podatkowe ustaliły, że spółka znalazła się w sytuacji niemożności zaspokajania swych wierzycieli już we wrześniu 2001 r., a więc w czasie, gdy skarżący nie pełnił jeszcze obowiązków Prezesa Zarządu, nie można było obciążyć go odpowiedzialnością za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", tj. w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów (stosownie do treści art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo Upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

Sąd stwierdził także, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i kompleksowy postępowania dowodowego (zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J. M.), a oceniając materiał dowodowy nie odniesiono się do postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie z dnia 23 września 2004 r. (sygn. akt Up-zd 438/02/S).

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie uznania, że w postępowaniu zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji i wskazał art. 145 § 1 ust.2 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a..).

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię:

1) art. 116 Ord.pod. polegające na tym, że Prezesa Zarządu nie można obciążyć odpowiedzialnością za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", tj. w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, gdy spółka znalazła się w sytuacji niemożności zaspokajania swoich wierzycieli już we wrześniu 2001 r., a więc w czasie, gdy skarżący nie pełnił jeszcze obowiązków Prezesa Zarządu.

II naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Sąd zastosował przepis art. 116 § 1 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2003r, podczas, gdy do stanu faktycznego obejmującego zobowiązanie powstałe przed dniem 01. 01.2003 r. stosować przepisy art.116 § 1 Ord.pod. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387 ze zm.) co wynika z art.21, art.30 tej ustawy.

III Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy polegającym na naruszeniu przez Sąd:

1 ) art. 145 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. " art.134 1 p.p.s.a., art.135 p.p.s.a. oraz art.151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art.122, art.180 1, art.187, art.188 Ord. pod. z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. Sąd powinien więc zaakceptować ustalenia poczynione przez organy podatkowe.

2) naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału. Sąd naruszył wspomniany przepis poprzez brak rozpoznania i oceny stanowiska stron. Ponadto nie rozpoznał i nie ocenił zarzutów skarżącego podanych w skardze tj. naruszenia przez organy art. 365 kpc, w związku z art. 13 § 2 kpc, art. 172 Rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe, art. 5 § 2 Prawa upadłościowego,art.155 § 1 Ord.pod.,art.156 §1 Ord.pod., art. 194 Ord.pod., art. 210 § 4 Ord.pod. art.217 Ord.pod., art.233 Ord.pod. (str. 3-4 skargi)

3) Sąd naruszył też przepis art.141 § 4 p.p.s.a. dokonując błędnych ocen ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i nieprawidłowo stwierdził naruszenie przez organy II instancji art.122, art.180 1, art.187, art.188 Ord. pod. oraz błędnie przedstawił stan faktyczny. Nie dokonał także interpretacji wspomnianych wyżej przepisów Ord. pod. oraz ich subsumcji pod stan faktyczny będący przedmiotem orzekania postępowania podatkowego czym naruszył przepis 145 1 lit.c p.p.s.a.

Również za błędne uznano stanowisko Sądu uchylenia się od merytorycznego rozpatrzenia stanowiska stron co wystąpienia przesłanek o orzeczeniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec skarżącego jako członka zarządu zobowiązania podatkowego oraz przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. Wskazano, że art.133, art.134. art.135 p.p.s.a. oraz art.1, art.3 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269 ze zm.) nakazują przeprowadzić kontrolę zaskarżonych aktów wszechstronną po rozważeniu wszystkich aspektów sprawy. Sąd nie dokonał analizy wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu czym naruszył przepis art. 141 4 p.p.s.a. Nie powołał także prawidłowej podstawy prawnej to jest art. 116 § 2 Ord.pod. choć powołał jej brzmienie oraz błędnie zarzucił naruszenie organom podatkowym przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie to jest art.116 § 1 Ord.pod.

Podniesiono, że Sąd dopuścił dowody z dokumentów na rozprawie w dniu 28.02.2008r oraz protokół z rozprawy z dnia 01.12.2009r., przy czym z treści uzasadnienia nie wynika jakie okoliczności na ich podstawie uznał za udowodnione czym naruszył przepis art.141 § 4 p.p.s.a., art.106 § 3 p.p.s.a., art.106 § 5 p.p.s.a., w związku z art.233 § 1 kpc.

Sąd nie przeanalizował także daty powstania zaległości podatkowej w kontekście odpowiedzialności skarżącego za tą zaległość. Jednocześnie we wskazaniach Sąd pominął art. 118 § 1 Ord.pod.

Dodatkowo uzasadnieniu wyroku w zakresie kosztów postępowania sądowego

jest niepełne czym także Sąd naruszył przepis art.141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. przy omawianiu naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w ramach oceny dokonanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

W ocenie Sądu znalazły potwierdzenie zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Konfrontacja stwierdzeń zamieszczonych w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku z dokumentacją zawartą w aktach sprawy dowodzi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przeoczył znaczące dla rezultatu postępowania przed organami podatkowymi okoliczności, czym naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., rozpatrywane w związku z określonymi przepisami Ord. pod. Nie sposób uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania przez zaniechanie przesłuchania świadka J. M. w sytuacji, gdy świadek ten nie stawił się na wezwanie organu podatkowego. Jakkolwiek z akt sprawy nie wynika, by w toku postępowania organy podatkowe odniosły się do postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieście z dnia 23 września 2004 r., brak jest w uzasadnieniu zapadłego wyroku wskazania, czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie wszystkie, lecz tylko kwalifikowane wadliwości natury proceduralnej stwarzają podstawę do wzruszenia zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niewątpliwie trafne – co do zasady – konstatacje sformułowane na s. 8 pisemnych motywów wyroku w przedmiocie reżimu odpowiedzialności członka zarządu, nie zostały wsparte konkretnymi argumentami dotyczącymi okoliczności rozpoznanej sprawy. Połowiczność dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny i nieprecyzyjne odniesienie się do stanu faktycznego sprawy skłaniają do uznania zarzutów odpowiadających podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. za zasadne. Bez względu zatem na zakres wspomnianych ułomności, pewne jest, iż uchybiono obowiązkom dającym się wywieść z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Już tylko ta wadliwość, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę poglądy sądu zaprezentowane w kwestii wykładni art. 116 § 1 Ord. pod., nie pozwala na utrzymanie w obrocie prawnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również zapatrywania autora skargi kasacyjnej co do naruszenia ostatniego z wymienionych przepisów prawa. Jak przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, "zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 20 listopada 2003 r., III SA 110/02, POP 2004, z. 6, poz. 115, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeżeli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki". Jak zaznaczono następnie, "na równi należy ocenić sytuację, gdy przesłanki do złożenia wniosku zaistniały, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości". Prezentując ten pogląd, sąd administracyjny pierwszej instancji zapomniał, iż chodzi tu o dwie, zasadniczo odmienne sytuacje. W pierwszym przypadku nie wchodziłoby w grę jakiekolwiek działanie członka zarządu – osoby pozbawionej już wpływu na podjęcie kroków w celu ogłoszenia upadłości. W drugiej z wyróżnionych sytuacji sprawa wygląda zgoła inaczej, bowiem zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie może podjąć później, po objęciu swojej funkcji. Zasygnalizowano to w skardze kasacyjnej podnosząc, iż członek zarządu "powinien zgłosić wniosek o upadłość lub wniosek o otwarcie postępowania układowego w terminie 2 tygodni od dnia powołania go na członka zarządu" (s. 3). W świetle tych wywodów, trudno uznać dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie interpretację art. 116 § 1 Ord. pod. za poprawną. Trafność drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, sprowadzającego się do niewłaściwego zastosowania tegoż przepisu potwierdził sam pełnomocnik strony skarżącej, przyznając w odpowiedzi na skargę: "Zarzut organu podatkowego jest formalnie trafny" (s. 5). Dodał on co prawda, że wskazane przez autora skargi kasacyjnej zmiany regulacji prawnej "nie dotyczyły w żaden sposób sytuacji skarżącego" (s. 5), jednak wobec popełnionego błędu wykładni art. 116 § 1 Ord. pod., roztrząsanie tej kwestii stało się bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.