Wyrok z dnia 2011-10-12 sygn. I GSK 615/10

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Czesława Socha (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. T. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 884/09 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. T. S.A. w T. na interpretację podatkową Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości P. T. S.A. w T. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2010 r. o sygnaturze I SA/Bd 884/09 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. T. S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. o nr [...] dotyczącą ustawy o cenach w zakresie zawarcia w cenie wyrobu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął, że brak jest podstaw do uznania o niezgodności z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydanej na gruncie przedstawionego we wniosku o jej udzielenie stanu faktycznego. Chodzi o obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży wyrobu akcyzowego. A więc – czy w cenie sprzedawanego przez syndyka alkoholu etylowego w ramach toczącego się postępowania upadłościowego winien być zawarty podatek akcyzowy. Syndyk prezentował pogląd, że cena zbywanego alkoholu nie musi zawierać podatku akcyzowego, ponieważ należny podatek akcyzowy został zadeklarowany, zobowiązanym do jego uiszczenia był podmiot upadły, a zaspokojenie wierzyciela podatkowego nastąpi z funduszów masy upadłości w trybie art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Organ udzielający interpretacji uznał, że cena sprzedaży alkoholu w ramach likwidacji masy upadłości winna zawierać podatek akcyzowy zadeklarowany i należny od sprzedawanych wyrobów, gdyż na podstawie ustawy o podatku akcyzowym sprzedawany alkohol został obciążony akcyzą, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia nieuznania syndyka za podatnika z tytułu sprzedaży alkoholu pochodzącego z masy upadłości. Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że spółka prowadziła skład podatkowy, w stosunku do którego naczelnik urzędu celnego w dniu 10 kwietnia 2009 r. wydał decyzję o cofnięciu zezwolenia na jego prowadzenie. Ponadto, sąd rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki, obejmujące likwidację jej majątku. W dniach 17 i 24 kwietnia przeprowadzono spis z natury wyrobów akcyzowych według stanu na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. 10 kwietnia 2009 r. O sporządzeniu spisu z natury, ustalonej ilości wyrobów akcyzowych oraz kwocie akcyzy przypadającej do zapłaty od wyrobów powiadomiono naczelnika urzędu celnego. Należny podatek od sprzedaży wyrobów oraz zapasu rzeczywistego na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zadeklarowano w deklaracji dla podatku akcyzowego w złożonej do naczelnika urzędu celnego. Syndyk w celu zlikwidowania masy upadłości będzie dokonywał sprzedaży alkoholu etylowego upadłej spółki, który znajdował się w jej zakładzie. Przedmiotem sprzedaży będzie zarówno alkohol etylowy, do którego stosowano procedurę zawieszenia poboru akcyzy i sporządzono dla niego odrębny spis z natury, jak również nieobjęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym upadłej spółki.

Sąd I instancji uznał, że ocena powyższa wynika z faktu włączenia podatku akcyzowego w cenę, gdy jest jej integralną częścią. Zalicza się do podatków pośrednich obrotowych, obniżający jedynie ściśle określone wyroby, jednokrotnym, konsumpcyjnym. Oznacza to, że faktyczny koszt opodatkowania ponosi konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty. A więc producent, importer, dystrybutor. Obowiązek zatem zawarcia w cenie wyrobu akcyzowego podatku wynika z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Obciąża dany towar od daty jego produkcji, tkwi w tym towarze i przenoszony jest w jego cenie na poszczególnych etapach obrotu. Nieuwzględnienie jego w cenie powoduje ingerencję w istotę tej należności publicznoprawnej. Obowiązek zawarcia tego podatku w cenie, dotyczy także syndyka sprzedającego wyroby akcyzowe podczas toczącego się postępowania upadłościowego nawet wówczas, gdy nie jest on podatnikiem tego podatku z tytułu dokonywanych transakcji. Zobowiązanie podatkowe powstało zatem w stanie faktycznym sprawy przed ogłoszeniem upadłości. Syndyk realizując obowiązek na rzecz upadłego, zadeklarował jedynie ten podatek, składając organowi stosowną deklarację. Zasadnie przyjęto, że syndyk nie był podatnikiem podatku, ale to nie przekreśla jego obowiązku podczas sprzedaży alkoholu wyprodukowanego w składzie podatkowym przez upadłego – uwzględnienia w cenie sprzedawanych wyrobów akcyzowych podatku akcyzowego.

Nie mają znaczenia w ocenie Sądu I instancji okoliczności związane z trudnościami w zbyciu tego alkoholu po cenach uwzględniających podatek. Właściwe tryby likwidacji masy upadłościowej zezwalają na właściwą sprzedaż zawsze z uwzględnieniem podatku. Obniżenie ceny podatku powoduje jedynie obniżenie wartości podatku rezydualnego, a więc podatku zawartego w cenie tego wyrobu. A zatem, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. W stanie faktycznym sprawy, miało to miejsce 10 kwietnia 2009 r., tj. w dniu, w którym organ wydał decyzję o cofnięciu spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Powyższe oznaczało, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i dlatego podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej Syndyk Masy Upadłości P. T. S.A. w T. zaskarżył w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenia i wdania orzeczenia w zakresie rozpoznania skargi z uwzględnieniem kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wskazując naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię art. 45 oraz art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.); art. 2 ust 2, art. 3 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.); art. 169 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu podał, że nie jest obowiązkiem syndyka prowadzącego upadłość likwidacyjną zawarcie podatku akcyzowego w cenie wyrobu akcyzowego. Syndyk nie jest przedsiębiorcą i nie wykonuje działalności wymagającej koncesji albo zezwolenia. Oznacza to, że do sprzedaży nie ma zastosowania przepis art. 3 o cenach. Chodzi o uwzględnienie w cenie także podatku akcyzowego. Uwzględnienie tego podatku w wyrobie nie jest właściwe, gdyż wskazuje na konieczność ponownego ustalenia i pobrania podatku akcyzowego przez inny podmiot, który był nabywcą wyrobów sprzedanych przez syndyka. Nie uwzględniono faktu, że upadły podmiot traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład upadłości. Syndyk nie może wykonywać działalności gospodarczej, która jest objęta koncesją. Wykonuje obowiązki sprawozdawcze jakie ciążyły na upadłym. Skarżący nie zgadza się, aby do ceny należało doliczyć podatek akcyzowy. Powołane przepisy ustanawiają odpowiedni tryb kształtowania ceny sprzedaży w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. Skarga kasacyjna jest uzasadniona a wyrok Sądu I instancji wadliwy.

Minister Finansów nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, czyli na podstawie art. 174 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy.

Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych, jak i zdarzeń już zaistniałych (art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 cytowanej wyżej ustawy Ordynacji podatkowej).

Podniesiony w piśmie procesowym z dnia 6 września 2011 r. (doręczonym Sądowi w dniu 7 października 2011 r.) zarzut naruszenia art. 14a – Ordynacji podatkowej w zakresie nieważności postępowania nie podlegał ocenie z dwóch powodów. Po pierwsze, z uwagi na treść art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc wzięcie z urzędu pod rozwagę nieważności postępowania, która jak już wyżej wspomniano w sprawie nie zachodzi. Po drugie, stanowi to przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych, a więc ich rozszerzenie po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej (wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14).

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że skoro skarga kasacyjna nie powołuje żadnych innych przepisów proceduralnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to oznacza związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanem faktycznym sprawy będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Tak ustalony stan faktyczny uzasadniał przyjętą przez Sąd I instancji podstawę do zastosowania prawa materialnego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniony, gdyż argumentacja kasatora, to polemika z poprawną interpretacją przepisów dokonaną przez Sąd I instancji.

W powołanych przez kasatora naruszonych przepisach prawa materialnego zasadniczy problem w sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia – czy cena sprzedaży alkoholu w ramach likwidacji masy upadłości winna zawierać podatek akcyzowy zadeklarowany i należny od sprzedawanych wyrobów, choć w sformułowanym pytaniu zawarto jedynie stwierdzenie – czy w cenie sprzedaży alkoholu etylowego musi być zawarty podatek akcyzowy. Pominięto zatem z przedstawionego stanu faktycznego – kto sprzedaży tej dokonuje.

Kasator swoją interpretację przepisów dokonuje właśnie w oparciu o podmiot dokonujący tej sprzedaży, a więc syndyka masy upadłościowej. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że wskazuje go na wykluczonego z kręgu podatników podatku akcyzowego.

Nie ulega wątpliwości, a czego kasator także nie kwestionuje, że omawiana ustawa napoje alkoholowe oznaczyła wyrobem akcyzowym objętym podatkiem akcyzowym. Akcyza ta stanowi dochód budżetu państwa (art. 1 i 2 pkt 1 ustawy). Oznacza to, że na ten towar na mocy ustawy nałożony został podatek akcyzowy. Powstający wówczas obowiązek podatkowy deklarujący kwotę podatku przekształca w wymagalne zobowiązanie podatkowe. Z przepisów o cenie (art. 3 pkt 1 ustawy) wynika, że podatek ten uwzględniany jest w cenie. A zatem stanowi element kalkulacyjny ceny. Brak w cenie wyrobu tego obciążenia podatkowego stanowi naruszenie przepisu. Oceny tej nie może zmienić osoba sprzedającego, skoro podmiot ten nie określa elementu kalkulacyjnego ceny lecz sam rodzaj wyrobu akcyzowego.

Istotnie, syndyk nie jest przedsiębiorcą lecz zarządzającym majątkiem upadłego. Powołany jest do likwidacji majątku upadłego zgodnie z art. 156 § 1 powołanej wyżej ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Nie ma zatem podstaw prawnych umożliwiających przedsiębiorcy, który ogłosił upadłość, dokonanie sprzedaży poprzez syndyka po cenach nie zawierających pewnych jej elementów. Do nich niewątpliwie należy podatek akcyzowy stanowiący element kalkulacji ceny, gdyż został nałożony na towar na mocy ustawy o podatku akcyzowym. Fakt braku uznania syndyka za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży alkoholu pochodzącego z masy upadłości, nie ma znaczenia dla określenia elementów ceny sprzedawanego wyrobu akcyzowego. Zaznaczyć należy, że przedmiotowe czynności nie mogą powodować zwolnienia alkoholu etylowego sprzedawanego z masy upadłego z opodatkowania akcyzą. Oznacza to, że przedmiotowa interpretacja nie nakłada na syndyka lub upadłego nowego obowiązku podatkowego w akcyzie, wywodząc go z przepisów ustawy o cenach. Zasada jednofazowości nakładania podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe na pierwszym etapie dopuszczenia wyrobu do konsumpcji, a co miało miejsce wraz z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, powoduje, że w cenie wyrobu na każdym następnym etapie obrotu tym wyrobem zawiera się naliczony podatek akcyzowy. A zatem, brak w cenie wyrobu wskazanego obciążenia podatkowego stanowić będzie naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, zgodnie z którym "cena jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący obowiązany jest zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym".

Reasumując stwierdzić należy, że cena sprzedaży alkoholu w ramach likwidacji masy upadłości winna zawierać podatek akcyzowy zadeklarowany i należny od sprzedawanych wyrobów, gdyż na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym sprzedawany alkohol został obciążony akcyzą z mocy ustawy. Stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym orzeczeniu jest właściwe i zgodne z przepisami prawa. Nie można zatem przyjąć, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy naruszyły prawo.

Powyższe oznacza, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, 205 § 1, 2, 3 ustawy wyżej cytowanej w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).