Wyrok z dnia 2011-10-25 sygn. II FSK 587/10

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Niezłożenie do właściwego sądu upadłościowego wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), na skutek subiektywnej oceny, że właściwym w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy; tym samym nie może być okolicznością wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowego spółki na mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ Ordynacji podatkowej.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 648/09 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 648/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 czerwca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe "R." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka), jako płatnika. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że w dniu 12 marca 2009 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia wobec Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, solidarnej z tą Spółką odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r.

Według uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 1 marca 2005 r. oraz z protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tejże Spółki z dnia 4 października 2005 r. funkcję prezesa jej zarządu Skarżący pełnił jednoosobowo od dnia 1 marca 2005 r. do dnia 4 października 2005 r. Zatrudniając pracowników Spółka obowiązana była do realizacji obowiązków płatnika w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w myśl art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zadeklarowane przez płatnika zobowiązanie za czerwiec 2005 r. w kwocie 348,70 zł, za lipiec 2005 r. w kwocie 387,90 zł, oraz za sierpień 2005 r. w kwocie 359,10 zł nie zostało jednak uiszczone. Organ egzekucyjny wystawił w dniu 22 lutego 2006 r. tytuły wykonawcze o nr [...]-[...] na wymagalne (zadeklarowane a nie zapłacone) kwoty zobowiązania. Spółka zadeklarowała również (druk VAT-7) podatek od towarów i usług do zapłaty w kwocie 9.146 zł za kwiecień 2005 r., w kwocie 15.991 zł za maj 2005 r., w kwocie 3.653 zł za czerwiec 2005 r. i w kwocie 225 zł za lipiec 2005 r. Zobowiązań tych jednakże nie uregulowała, zatem w myśl art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przekształciły się one w zaległości podatkowe. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., jako wierzyciel, objął w.w. zaległości w podatku od towarów i usług tytułami wykonawczymi o nr [...]-[...]. W wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, Komornik Sądowy Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w S. przejął w.w. tytuły wykonawcze i prowadził dalsze czynności egzekucyjne, jednakże postanowieniem z dnia 17 grudnia 2008 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku zobowiązanego.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynikało, że ani Skarżący, jako pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki, ani jej wierzyciele nie złożyli we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub o otwarcie postępowania układowego. W tej sytuacji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 20 marca 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, za powyższe zaległości Spółki.

2.2. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z jego winy oraz naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności nie zakwestionował on jednak, że zaległości podatkowe Spółki powstały w toku pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu oraz że egzekucja prowadzona wobec tej Spółki okazała się bezskuteczna. Jego zdaniem nie ponosi on winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro organ w decyzji wywiódł, że bieg terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2005 r., co oznacza, że przystępując do zarządu Spółki z dniem 1 marca 2005 r. nie miał on wpływu na podjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości.

2.3. Decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p., Dyrektor IS w S. orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 23 lutego 2009 r. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień 2005 r. jeszcze przed wydaniem decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p., tj. decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika za te zobowiązania. Oznacza to, że organ ten naruszył przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie decyzji i umorzenie postępowania tego organu w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika w.w. zaliczek.

Za w pełni uzasadnione uznał natomiast Dyrektor IS w S. orzeczenie o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za jej zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r.

Uzasadniając swoje stanowisko w ostatnio wskazanym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że poza sporem pozostaje fakt, że funkcję członka zarządu Spółki pełnił jednoosobowo od dnia 1 marca 2005 r. do dnia 4 października 2005 r. oraz że w tym samym okresie doszło do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. Niespornym jest również, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce zostało umorzone z powodu stwierdzenia, że Spółka nie posiadała ruchomości o wartości handlowej, nieruchomości i wierzytelności podlegających zajęciu oraz że nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów. Wskazując na te niesporne fakty organ odwoławczy stwierdził, że w związku z brakiem możliwości zaspokojenia w toku czynności egzekucyjnych zadeklarowanej przez Spółkę należności podatkowej istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za te zaległości na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p.

Odnosząc się z kolei do zawartego w odwołaniu zarzutu braku winy po stronie Skarżącego za brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez niego Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, Dyrektor IS w S. stwierdził, że ze względu na to, iż zawarte w art. 116 § 1 O.p. określenie "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości" jest określeniem nieostrym, koniecznym jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: p.u.n.).

Wskazując na powyższe zasady organ odwoławczy zauważył, że pełniąc funkcję jedynego członka zarządu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ani o otwarcie postępowania układowego. Wniosków takich nie złożyli również wierzyciele Spółki. Sytuacja finansowa Spółki pogarszała się od 2002 r. W zeznaniach podatkowych za 2003 r. Spółka wykazała stratę w kwocie 349.891,93 zł, a za rok 2004 - stratę w kwocie 183.444,97 zł. Ostatnim dokumentem złożonym w urzędzie skarbowym jest deklaracja CIT-2 za okres od stycznia do października 2005 r., w którym Spółka wykazała stratę w kwocie 50.541,96 zł. Zarówno zeznanie CIT-8 za rok 2004, jak i deklarację CIT-2 za okres od stycznia do października 2005 r. podpisał Skarżący. Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił na podstawie dokumentów zebranych w postępowaniu, że Spółka zaprzestała spłacania długów w grudniu 2004 r. Według rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r., zobowiązania Spółki nie znajdowały pokrycia w majątku Spółki.

Powyższe okoliczności wskazywały na to, że już w dacie powołania Skarżącego na członka jej zarządu (1 marca 2005 r.) Spółka nie spłacała od dłuższego czasu swoich zobowiązań, czyli że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały już wcześniej, tj. przed jego powołaniem. Przy zachowaniu należytej staranności miał on możliwość uzyskania wiedzy na temat rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki po 1 marca 2005 r. i złożenia we właściwym czasie stosownego wniosku o jej upadłość. Jeżeli nawet przesłanki do złożenia wniosku o upadłość istnieją przed datą powołania do zarządu, to każdy następny obejmujący tę funkcję członek zarządu obowiązany jest zapoznać się z sytuacją finansową Spółki i złożyć - jeśli jest to konieczne - stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości. Po objęciu stanowiska prezesa zarządu Spółki nie było przeszkód do tego, aby Skarżący sam złożył wniosek o upadłość bądź o wszczęcie postępowania układowego. Powoływanie się obecnie na brak winy z jego strony w niezłożeniu wniosku o upadłość nie może w tych okolicznościach być skuteczne. Niezłożenie w odpowiednim czasie stosownego wniosku przez poprzedni skład osobowy zarządu Spółki nie pozbawia takiej legitymacji kolejnych osób obejmujących to członkostwo, a wręcz zobowiązuje ich do wykonania tego obowiązku, stwierdził w konkluzji swych wywodów organ odwoławczy, dodając ponadto, że Skarżący nie wykazał również innej okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności podatkowej, a polegającej na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie:

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Szczecinie, w której domagał się uchylenia decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie (1) art. 122 i art. 187 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz (2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z winy Skarżącego.

W uzasadnieniu Skarżący podał, że błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wnoszący skargę upatruje w tym, iż do objęcia przez niego funkcji jedynego członka zarządu Spółki doszło już w czasie, gdy Spółka była niewypłacalna, wobec czego nie miał on możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, skoro w tym czasie funkcji zarządzającej w Spółce jeszcze nie sprawował. Oznacza to w konsekwencji, że nie ponosi on winy w niezłożeniu takiego wniosku we właściwym czasie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie Sądu pierwszej instancji w niespornych okolicznościach faktycznych jedynym spornym zagadnieniem, jak to wynikało z treści skargi, był ewentualny brak winy Skarżącego w braku złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki lub w braku wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Zwrócono w związku z tym uwagę, że wg art. 10 i 11 p.u.n. podstawę ogłoszenia upadłości stanowi niewypłacalność dłużnika, która ma miejsce w sytuacji niewykonywania przez niego własnych wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność jest więc pewnym stanem faktycznym, utrzymującym się tak długo, jak długo nie zostało przez dłużnika wykonane wymagalne zobowiązania. W myśl art. 21 ust. 1 p.u.n. niewypłacalny dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do takiego ogłoszenia, a więc w szczególności od dnia zaprzestania wykonywania przezeń wymagalnych zobowiązań. Według tego przepisu, "czasem właściwym", w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. jest termin dwutygodniowy liczony od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, co bynajmniej nie oznacza, że niezłożenie tego wniosku w tym terminie zwalnia dłużnika z obowiązku, o którym w przepisie tym mowa. Ukształtowany w tym przepisie obowiązek powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie ustaje aż do chwili jego wypełnienia (złożenia wniosku o upadłość) lub do chwili, kiedy dłużnik stał się ponownie wypłacalny.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie funkcję zarządzającą w Spółce Skarżący objął w sytuacji, gdy znajdowała się ona w stanie niewypłacalności i w takim stanie pozostawała nadal podczas sprawowania przezeń tej funkcji, czego przejawem są powstałe w tym czasie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, to jest oczywistym, że również na Skarżącym ciążył obowiązek złożenia, w imieniu zarządzanej Spółki, wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości. Okoliczność zaś, że stan niewypłacalności powstał już wcześniej, tj. przed objęciem przez niego funkcji członka jej zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku z jego strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Szczecinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że użyty przez ustawodawcę termin "czas właściwy" nie jest terminem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 p.u.n., lecz że termin ten powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie ustaje aż do chwili jego wypełnienia (złożenia wniosku o upadłość) lub do chwili, kiedy dłużnik stał się ponownie wypłacalny; (2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego za ustalony prawidłowo, mimo że organy podatkowe błędnie przyjęły, że Skarżący mógł złożyć we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący zwrócił uwagę, że organ podatkowy ustalił, iż właściwym momentem do zgłoszenia upadłości był okres od 1 do 14 stycznia 2005 r. Skoro zatem Skarżący został prezesem zarządu Spółki 1 marca 2005 r., to niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy i zaszła przesłanka zwalniająca go od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki. Skarżący podkreślił, że organ drugiej instancji przyznał, iż w odpowiednim czasie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie złożył poprzedni zarząd. W takiej sytuacji, zdaniem Skarżącego, nie było możliwości złożenia przez niego wniosku we "właściwym" czasie. Nie mógł on we "właściwym" czasie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w tym czasie nie był członkiem zarządu, nie mógł więc wywierać wpływu na działanie Spółki. Organy podatkowe obu instancji i w ślad za nimi WSA w Szczecinie tego nie zakwestionowały, lecz stwierdziły, że Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości mimo, iż minął "właściwy" czas i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mimo upływu "właściwego" czasu stanowiłoby w ocenie organów podatkowych przesłankę zwalniającą go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Zdaniem Skarżącego, takie stanowisko organów podatkowych nie znajduje oparcia w art. 116 § 1 O.p. Przesłanką egzoneracyjną zwolnienia Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki jest albo zgłoszenie we "właściwym" czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, albo wykazanie, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ponieważ zaś Skarżący wykazał, że został członkiem zarządu po upływie "właściwego" czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to wykazał w ten sposób, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w S. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Skarżący wskazał w skardze kasacyjnej na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i na naruszenie przepisów postępowania, przy czym zarówno przytoczenie samych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.

6.2. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że powołanie naruszenia przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji jest całkowicie chybione, ponieważ Sąd ten nie tylko nie stosował, lecz nie mógł stosować tych przepisów. Są one bowiem przepisami, na podstawie których możliwe jest formułowanie podstaw kasacyjnych od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, nie są zaś podstawą postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi.

6.3. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania Skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego za ustalony prawidłowo, mimo że organy podatkowe błędnie przyjęły, że Skarżący mógł złożyć we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Skarżący nie wyjaśnił jednakże w jaki sposób przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone i nie wykazał, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymogiem wynikającym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zawiera również w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie spełnia tego wymogu. Skarżący nie wskazał, czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie każdego z wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów postępowania, lecz przedstawił jedynie swoją ocenę stanu faktycznego.

Uwzględniając formę i treść skargi kasacyjnej, a w szczególności uzasadnienia sformułowanych zarzutów, należy podkreślić, że prawidłowo postawiony - w świetle art. 176 p.p.s.a. - zarzut naruszenia prawa musi wyraźny, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. kumulatywne powoływanie przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie brak rozwinięcia zarzutu naruszenia przez WSA w Szczecinie przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie Skarżący w ogóle nie odwołuje się do wskazanych w zarzucie przepisów prawa procesowego, uniemożliwia jego merytoryczną ocenę. Tym samym zarzut ten jest bezskuteczny.

6.4. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadniony jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego, został on naruszony poprzez przyjęcie, że użyty przez ustawodawcę termin "czas właściwy" nie jest terminem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 p.u.n., lecz że termin ten powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie ustaje aż do chwili jego wypełnienia (złożenia wniosku o upadłość) lub do chwili, kiedy dłużnik stał się ponownie wypłacalny. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, bowiem w myśl art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Wykładnia systemowa art. 116 § 1 O.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podstawową przesłanką wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu jest złożenie w.w. wniosku, a dopiero drugorzędną ekskulpacją w zakresie okoliczności niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skuteczność wniosku., o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. każdorazowo ocenia właściwy sąd upadłościowy, kierując się normami zawartymi w p.u.n., w tym art. 21 tej ustawy. Sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny skuteczności zainicjowania postępowania upadłościowego, co wyraźnie wynika z zakresu kognicji tych sądów, wyznaczonego przez art. 3-5 p.p.s.a. Tym samym nie można zaaprobować próby wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy członek ten zachował się biernie wobec okoliczności uzasadniających wystąpienie z wnioskiem o upadłość. Ocena, że taki wniosek byłby w okolicznościach sprawy spóźniony nie jest argumentem rozstrzygającym, bowiem nacechowany jest on subiektywnie, a tylko właściwy sąd upadłościowy mógłby definitywnie rozstrzygnąć kwestię terminowości zgłoszenia takiego wniosku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bierna postawa Skarżącego, obejmującego funkcję jedynego członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Słusznie stwierdził WSA w Szczecinie, że okoliczność, iż stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku z jego strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Przepisy p.u.n. wyznaczają bowiem prawidłowe zachowanie, które powinien był zrealizować Skarżący w sytuacji niewypłacalności Spółki. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji Spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym" czasie, ale w ogóle został złożony, Skarżący mógłby sięgnąć po przesłankę ekskulpacyjną. Należy bowiem mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy, jako kryterium w tym zakresie należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym w świetle art. 21 ust. 1 p.u.n. czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Przejawiając bowiem nawet postawę asekurancką nowy członek zarządu powinien w sytuacji objęcia funkcji w niewypłacalnej od dłuższego czasu spółce, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi.

6.5. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.