Wyrok z dnia 2012-03-15 sygn. III SA/Kr 365/11

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Lechowski Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) WSA Bożenna Blitek Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Rejonowej O. B. – M. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2010r.,nr [...], wymierzającą skarżącemu M. P. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24.000zł.

Podstawą wymiaru tej kary był art.89 ust.1 pkt.2 oraz art.90 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 2009.r o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. , Nr 201, poz.1540).

Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny ustalony przez organy :

funkcjonariusze celni Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu "A" – T. D., przy ul. A nr [...] w miejscowości S i stwierdzili , że w kontrolowanym lokalu znajdowały się dwa automaty o nazwie [...], bez oznaczeń fabrycznych i seryjnych. Ustalono , iż przedmiotowe automaty nie są one objęte żadnym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, stanowią własność skarżącego, który posiada firmę B zarejestrowaną w miejscowości H i na podstawie umowy najmu z dnia 02.03.2010r. automaty te zostały zainstalowane we wskazanym lokalu ; od tej daty skarżący urządzał gry na ww. automatach .

W wyniku powyższych ustaleń , Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2010r. wymierzył skarżącemu - jako urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry - karę pieniężną w wysokości 24.000zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie podnosząc , że w stosunku do tego samego czynu prowadzone są jednocześnie dwa postępowania tj. postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie administracyjne . Karanie dwa razy za ten sam czyn – w ocenie skarżącego – jest sprzeczne z podstawową zasadą prawa karnego – Ne bis In idem.

Ponadto , zdaniem skarżącego urządzał on gry bez stosownego zezwolenia , dlatego czyn ten powinien być oceniany na podstawie art. 89 ust.1 pkt.1 w związku z ust.2 pkt.1 ww. ustawy , a nie na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 w związku z ust.2 pkt.2 , jak uczynił to organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził , że skarżący nie był uprawniony – w świetle ww. ustawy o grach hazardowych – do urządzania gry na automatach zlokalizowanych w ww. lokalu w S. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, natomiast zgodnie z ust. 2 pkt. 2 tego przepisu , wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

W ocenie organu odwoławczego, wskazany przepis nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych i nie zawiera żadnej alternatywy, która wydanie decyzji o nałożeniu kary uzależniałaby od innej, niż wskazana w jego treści przesłanki, tj. np. od wyniku postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie administracyjne są postępowaniami odrębnymi, odmienne są też cele tych postępowań , dlatego nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postępowaniu administracyjnym jedynie z tego powodu, iż postępowanie karne skarbowe zakończyło się nałożeniem stosownych sankcji .

Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania w rozpatrywanej sprawie art.89 ust.1 pkt.1 ww. ustawy o grach hazardowych , organ podniósł , że skarżący nie uzasadnił w tym zakresie swojego stanowiska. Do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie odnosi się norma prawna z art. 89 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy i – w ocenie organu odwoławczego - słuszne było wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł z tytułu niezgodnego z prawem urządzania gier na dwóch automatach.

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której zarzucono rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

1. obrazę przepisów art.89 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy o grach hazardowych w zw. z art.107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego polegającą na podwójnym ukaraniu skarżącego za to samo zachowanie polegające na urządzaniu gry na automatach poza kasynem, najpierw grzywną w postępowaniu karnym skarbowym , a następnie przed tym samym organem administracji celnej - karą pieniężną w trybie administracyjnym; a w konsekwencji naruszenie przepisu art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej normującego zasadę zaufania obywatela do państwa, skonkretyzowaną w przepisach art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ;

2. naruszenie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej wobec nie wydania przez organ administracji decyzji o umorzeniu postępowania pomimo wystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, albowiem skarżący poniósł już stosowną karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem, a zatem co to tego samego czynu zapadło już prawomocne orzeczenie;

3. naruszenie przepisu art. 200 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy .

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości wobec wystąpienia przyczyn określonych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wobec rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania .

W uzasadnieniu skargi skarżący przyznał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny, a ustalenia organów w tym zakresie zostały udokumentowane w wystarczającym stopniu.

Skarżący zarzucił , że w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy naruszył przepisy proceduralne , a mianowicie Dyrektor Izby Celnej nie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył dyspozycje art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący przyznał , że pismem z dnia 14 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Celnej wskazał takowy termin, jednak kolejnym pismem z dnia 21 grudnia 2010r. zawiadomił skarżącego o nie załatwieniu sprawy i wyznaczył nowy termin jej zakończenia. Zdaniem skarżącego , powinien on mieć możliwość wypowiedzenia się co do materiału zebranego również po upływie nowego terminu do zakończenia sprawy, a przed wydaniem merytorycznej decyzji w sprawie złożonego odwołania.

Ponadto skarżący nie zgodził się z oceną prawną niespornego stanu faktycznego zarzucając , iż organ odwoławczy w istocie powtórzył argumentację organu pierwszej instancji. Zważywszy na okoliczność , że w postępowaniu karnym skarbowym skarżący został ukarany grzywną za urządzanie gier na automatach, organ powinien niniejsze postępowanie umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu , zdaniem skarżącego , dotyczy kwestii podwójnej penalizacji tego samego zachowania polegającego na urządzaniu gry na automacie poza wskazanym do tego miejscem. Nie jest to - jak twierdzi organ II instancji - kwestia stosowania przez organ administracji zasad postępowania karnego, czy tym bardziej uzależnienia podjęcia decyzji administracyjnej od wyniku postępowania karnego. Zagadnienie dotyczy zasadności - również na płaszczyźnie konstytucyjnej -nakładania szeroko pojętej "kary" za to samo zdarzenie .

Skarżący podniósł , że w dwóch wydziałach tego samego urzędu celnego wszczęto z urzędu postępowanie o to samo zachowanie skarżącego. W postępowaniu karnym skarbowym - o przestępstwo z art. 107 §1 kks - skarżący poddał się dobrowolnie karze , a mimo to , organ celny w dalszym ciągu prowadził postępowanie w trybie administracyjnym .

Dyrektor Izby Celnej odrzucił argument skarżącego naruszenia zakazu "ukarania dwa razy w tej samej sprawie" , pomimo iż za ten sam czyn organ administracyjny w istocie karze dwukrotnie osobę . Zdaniem skarżącego , gdy to samo zachowanie wypełnia przesłanki określone w dwóch przepisach, wymierzenie kary na podstawie jednego z nich , czyni bezprzedmiotowym postępowanie o ukaranie na podstawie drugiego przepisu.

Problem podwójnej penalizacji zachowań danej osoby, powodowany zbiegiem ustaw karnej i innej ustawy był przedmiotem rozważań Biura Analiz Sejmowych, Sądu Najwyższy, jak i Trybunału Konstytucyjny. Zdaniem skarżącego, z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wymierzenie sprawcy za ten sam czyn rozumiany jako zachowanie (działanie bądź zaniechanie) odrębnej sankcji administracyjnej, jeżeli wymierzono mu uprzednio karę za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe , jest sprzeczne z Konstytucja RP.

Skarżący poddając się dobrowolnie karze w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym liczył na "całkowite zamknięcie kwestii popełnionego czynu również na gruncie ustawy o grach hazardowych ". Zakończenie postępowania karnego skarbowego , w ocenie skarżącego , powinno spowodować umorzenie postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do argumentacji skargi organ podniósł , że nie zawsze kara pieniężna może być utożsamiana z karą grzywny , co oznaczałoby dwukrotne karanie za ten sam czyn.

W ocenie organu , wbrew zarzutom skargi , w niniejszej sprawie organ nie naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej , gdyż pismem z dnia 14 grudnia 2010r. skarżący został poinformowany o uprawnieniach wynikających z ww. przepisu, jednak z uprawnienia tego skarżący nie skorzystał. Zaskarżona decyzja została wydana dopiero w dniu 31 stycznia 2011r. , co miało na celu umożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu na załatwienie sprawy na dzień 31 stycznia 2011r. uwzględniało czas potrzebny na doręczenie ww. zawiadomienia skarżącemu oraz czas na zapoznanie się z aktami sprawy. Wskazując na powyższe okoliczności Dyrektor Izby Celnej zarzut skargi w tym zakresie uznał za bezzasadny .

W postępowaniu sądowym pełnomocnik skarżącego przedłożył kopię nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2011r, sygn.akt II SA/Rz 204/11 wraz z uzasadnieniem , wydanego w sprawie skarżącego w podobnym stanie faktycznym i dotyczącego " takiego samego zagadnienia prawnego" , co w ocenie pełnomocnika – może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Na mocy ww. wyroku decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry została uchylona , jak również została uchylona poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji.

Z kolei Dyrektor Izby Celnej przy piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2011r. przesłał prawomocny wyrok Sądu Rejonowego, Wydział Karny z dnia 8 grudnia 2010r, sygn. akt [...], na mocy którego skarżący został uznany winnym popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art.107a § 1 Kodeksu karnego skarbowego i za ten czyn został skazany na karę 80 stawek dziennych grzywny.

Organ celny wyjaśnił, że wobec nie spełnienia przez skarżącego wymogów dobrowolnego poddania się karze, sprawa karna skarbowa zakończyła się wydaniem ww. wyroku.

Ponadto organ celny w piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2012 r. , wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011r. , sygn. akt P 90/08 stwierdził , że norma zawarta w art.89 ww. ustawy o grach hazardowych nie stanowi – w ocenie tego organu – typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny , co wskazuje na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Krakowie zważył , co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji ( innego aktu lub czynności ) z przepisami prawa materialnego , które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego , regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r. Nr 153, poz.1270) tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności , Wojewódzki Sąd Administracyjny, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych , nie znalazł podstaw dla stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia prawa, procesowego i materialnego w rozpoznawanej sprawie, mimo rozważenia w toku dokonanych czynności przepisu art.134 § 1 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , z którego wynika , że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest niesporny – skarżący urządzał w lokalu "A" w S gry na dwóch automatach o nazwie [...], które nie posiadały oznaczeń fabrycznych i seryjnych i które nie były objęte żadnym zezwoleniem . Okolicznością bezsporną jest również , że właścicielem tych automatów był skarżący.

Istotą sporu jest ocena prawna niespornego stanu faktycznego . Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust.1 pkt.1 w związku z ust.2 pkt.1 ww. ustawy o grach hazardowych . Ponadto w ocenie skarżącego fakt ukarania go w postępowaniu karnym skarbowym z art.107 § 1 k.k.s. – jak twierdzi – wyklucza możliwość ukarania go karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, co winno skutkować umorzeniem postępowania administracyjnego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wobec jego bezprzedmiotowości z powodu zakazu podwójnego karania za ten sam czyn.

Z kolei w ocenie organów, w rozpatrywanej sprawie czyn skarżącego wypełnia normę prawną z art.89 ust.1 pkt.2 w związku z ust.2 pkt.2 ww. ustawy , a sam fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary grzywny , która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym , która to kara ma charakter rekompensaty za nie wpłacony podatek , jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności .

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w rozpatrywanej sprawie należy w pierwszej kolejności zauważyć , że podstawą jej wydania był art.89 ust.1 pkt.2 ww. ustawy , który brzmi : "Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry" . Wysokość tej kary została określona w ust.2 pkt.2 wskazanego przepisu i wynosi 12.000 zł. od każdego automatu.

Z kolei w postępowaniu karnym skarbowym skarżący został skazany na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego, wydział Karny z dnia 8 grudnia 2010r. , sygn. akt [...], na mocy którego został uznany winnym popełnienia czynu polegającego na tym, że w okresie od dnia 2 marca 2010r. do dnia 10 marca 2010r. w barze w miejscowości S, przy ul. A urządzał gry bez urzędowego sprawdzenia i bez nałożenia wymaganych urzędowych zabezpieczeń na 2 automatach do gry o nazwach [...], bez numerów i bez oznaczeń – wbrew przepisom ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540 z 2009r.) , co stanowi przestępstwo skarbowe z art.107a § 1 k.k.s...." .

Art.107a k.k.s. stanowi : " kto urządza lub prowadzi grę losową , grę na automacie lub zakład wzajemny bez wymaganego urzędowego sprawdzenia lub bez nałożenia wymaganych urzędowych zamknięć, podlega karze grzywny ...." .

Z zestawienia obu przepisów tj. art.89 ust.1 pkt.2 ww. ustawy o grach hazardowych oraz art.107a k.k.s. jednoznacznie wynika, że skarżący w postępowaniu karnym został ukarany za inny czyn , niż w postępowaniu administracyjnym . Podkreślenia wymaga okoliczność - istotna z punktu widzenia argumentacji obu stron - , że podstawą ukarania w postępowaniu karnym skarbowym był art.107a k.k.s. , a nie jak wskazywały strony tj. skarżący i organ – art.107 k.k.s.

Już ta okoliczność przesądza , że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przypadek karania dwa razy za ten sam czyn, co czyni argumentację skarżącego bezprzedmiotową , jako odnoszącą się do innej sytuacji prawnej.

W świetle powyższych okoliczności , argumentacja oparta na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2011r. , sygn. akt II SA/Rz 204/11 , dotyczącego skarżącego , wydanego w podobnej sprawie , nie mogła odnieść zamierzonego skutku , bo jak wynika z treści tego wyroku, spór między stronami w tej sprawie sprowadzał się do oceny , " czy wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art.89 u.g.h. w sytuacji , kiedy uprzednio ten sam podmiot prawa poniósł już odpowiedzialność karnoskarbową na podstawie art.107 § 1 k.k.s. nie narusza zakazu powtórnego karania za ten sam czyn".

W obecnie rozpatrywanej sprawie skarżący – jak wyżej podniesiono – został ukarany na podstawie art. 107a k.k.s.

Na marginesie należy podnieść , że nawet gdyby przyjąć , chociaż sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie , że skarżący został ukarany z art.107 § 1 k.k.s. , to w ocenie Sądu o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy , gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga , że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy . Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę , kara pieniężna określona w art.89 ust.1 pkt.2 w związku z ust.2 pkt.2 ww. ustawy o grach hazardowych jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób , które nie dopełniły ustawowych obowiązków . Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa , ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić , że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy , natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie , a także – jak w przypadku kary z art.89 ww. ustawy – funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności na przedmiotowych automatach i w istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art.89 ww. ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej . W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa , bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie , bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności , które do tego doprowadziły.

Prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest w ramach swobodnej działalności gospodarczej , która jednak na mocy art.22 Konstytucji RP może być ograniczona w określonych sytuacjach i poddana interwencji Państwa w celu ochrony interesu publicznego. Kara pieniężna z art.89 ww. ustawy jest jednym z takich instrumentów Państwa. Naruszenie obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych nie może zwalniać z odpowiedzialności z tym związanej , bo nie można czerpać korzyści z naruszenia prawa , a taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie - skarżący czerpał korzyści z nielegalnej działalności . Podkreślić należy , że w rozpatrywanej sprawie fakt naruszenia prawa nie jest kwestionowany przez samego skarżącego , a argumentacja oparta na wyroku karnym – jak wyżej podniesiono – nie mogła odnieść zamierzonego skutku , bowiem nie doszło do zbiegu karania za ten sam czyn.

Racjonalny ustawodawca , jeśli stanowi przepisy nakładające na podmioty określone obowiązki , to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie , że przepis nakładający obowiązki jest martwy , a naruszenie prawa byłoby wówczas nagminne.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że sankcje nie mogą naruszać zasady równości oraz zasady proporcjonalności karania, ani też nie mogą być niewspółmiernie dolegliwe.

Reasumując należy stwierdzić , że kara administracyjna z art.89 ww. ustawy o grach hazardowych nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art.107a k.k.s. ; ww. kara administracyjna nie stanowi sankcji , lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego .

Odnosząc się do kwestii nie zastosowania w niniejszej sprawie art.89 ust.1 pkt.1 w związku z ust.2 pkt.1 ww. ustawy o grach hazardowych należy stwierdzić , że wysokość kary z tego przepisu wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Zasadą jest , że przedmiotem opodatkowania mogą być jedynie czynności legalne , nigdy natomiast nie można opodatkować działalności nielegalnej. Skarżący, co nie jest sporne , prowadził działalność nielegalną , dlatego wbrew zarzutom skargi , wskazany przepis nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Co do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej , Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej jako zgodne z prawem.

Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu , jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień , dlatego działając na podstawie art.151 ww. ustawy orzekł jak w sentencji.