Wyrok z dnia 2012-04-02 sygn. I FSK 820/11

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 682/10 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o. o. w L. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2011 r., Sygn. akt I SA/Lu 682/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę A. sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 15 lutego 2010 r. A. sp. z o.o. w L. (zwana dalej "Spółką" lub "wnioskodawcą") wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka podała, że została wyrokiem sądu ustanowiona zarządcą sądowym nieruchomości położonej w L.; w ramach czynności jakich dokonuje znajdują się czynności zwykłego zarządu tj. załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłą eksploatacją rzeczy i utrzymywanie jej w stanie niepogorszonym. Właściciele nieruchomości wynajmują ją w ramach stosunku najmu, a czynsz od momentu ustanowienia zarządu Spółki, pobiera Spółka w ich imieniu, by potem wpłacać go na dwa rachunki bankowe prowadzone dla tej nieruchomości. Na pierwszy rachunek wpływają kwoty netto, a na drugi podatek VAT. Co miesiąc każdy ze współwłaścicieli nieruchomości otrzymuje przez zarządcę stosowne rozliczenie wraz z kserokopią wystawionych przez zarządcę dokumentów sprzedaży, a także dokumenty potwierdzające nabycie towarów i usług, związanych ze sprzedażą.

W związku z powyższym Spółka postawiła pytania: 1) czy zarządca nieruchomości, do którego mają zastosowanie przepisy art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16, poz.93 dalej k.c.) oraz art. 935 do art. 941 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964 nr 43, poz. 296 dalej k.p.c.), w zakresie należności, jakie pobiera na rachunek współwłaścicieli, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. zwana dalej u.p.t.u.) i w składanych jako podatnik własnych deklaracjach winna je dodać do własnego obrotu i rozliczyć?; 2) jeśli tak, to czy także jest uprawniona do obniżki podatku należnego z tytułu tych czynności?; 3) czy też w zakresie zarządu rozlicza w deklaracji VAT jedynie własne wynagrodzenie z tytułu zarządu?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że zarządca nieruchomości faktycznie włada nieruchomością, używa jej do celów zarobkowych, pobiera z niej należne pożytki i ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowego zarządu wobec współwłaścicieli jak i osób trzecich, jednakże nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu najmu zarządzanej przez siebie nieruchomości. Według Spółki ograniczenie właścicieli w ich prawach w zakresie dysponowania ich majątkiem nie pozbawiając ich prawa własności i prawa do pobierania z niego pożytków nie pozbawia ich statusu podatnika w podatku VAT. Ponieważ zarządca nie jest uprawniony do zatrzymania pozyskanych podczas wykonywanych czynności zarządu środków, podatnikami podatku powstałego wskutek przeprowadzonych przez niego transakcji w dalszym ciągu powinni być współwłaściciele nieruchomości. Zarządca działając we wskazanym zakresie nie dokonuje na własny rachunek odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i dlatego też nie jest uprawniony do wykonywania czynności rozliczenia we własnej deklaracji należności podatkowych właścicieli nieruchomości. Deklaracje te składają poszczególni współwłaściciele uwzględniając w nich obrót ze wszystkich czynności podlegających ustawie i realizując prawo do obniżki podatku należnego o podatek naliczony.

3. W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskującego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż: 1) zarządca sądowy nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., zaś wyłączenie określone w ust. 3 tego przepisu nie ma do niego zastosowania, a zatem to wnioskodawca, a nie współwłaściciele nieruchomości, jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu wynajmu pomieszczeń w tej nieruchomości; 2) ponieważ wnioskodawca wykorzystuje nieruchomość do celów najmu - czynności opodatkowanych podatkiem VAT - to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wynajmem nieruchomości; 4) kwoty należne z tytułu najmu są obrotem zarządcy nieruchomości i wnioskodawca powinien dodać je do własnego obrotu i rozliczyć; 5) wnioskodawca rozlicza również w deklaracji VAT własne wynagrodzenie z tytułu zarządzania nieruchomością otrzymane od współwłaścicieli nieruchomości; 6) zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 u.p.t.u. zarządca sądowy nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie jej współwłaściciele, a w związku z tym jest obowiązany do wystawiania faktur VAT we własnym imieniu i na własny rachunek oraz do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych

4. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska.

5. Na powyższą indywidualną interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej błędną wykładnię art. 15 i 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c i art. 9, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił, że wydana interpretacja:

- nie uwzględnia prowspólnotowej wykładni ww. przepisów, nakazującej ustalanie obrotu dla celów podatku od towarów i usług w kwocie stanowiącej wynagrodzenie za świadczoną usługę;

- ustala dowolnie, iż odpłatność z tytułu czynności najmu, które wykonuje zarządca sądowy w imieniu własnym, ale na rachunek współwłaścicieli nieruchomości jest należnością wnioskodawcy, a tym samym stanowi jego obrót, podczas gdy z przepisów prawa wynika, iż obrotem jest kwota, jaką podatnik może zatrzymać, a nie ta, którą otrzymał w związku z pełnieniem funkcji zarządcy, która podlega przekazaniu na rachunek podatnika;

- bezzasadnie wskazuje, że zarządca jest refakturującym usługi najmu.

Ponadto podniósł, że interpretacja narusza wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadę "nullum tribulum sine lege", wobec nakazu rozliczania podatku przez Spółkę, która w świetle ustawy podatkowej w zakresie usług wykonywanych przez inny podmiot nie ma statusu podatnika czy osoby zobowiązanej do zapłaty podatku.

Mając na uwadze powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazując na art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. stwierdził, że zarządca nieruchomości wypełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej określone we wskazanych wyżej przepisach tj. samodzielności prowadzonej działalności, odpowiedzialności za jej efekty; odpłatności. Według Sądu w kontekście przepisów k.c. stanowiących podstawę działalności zarządcy nieruchomości organ trafnie wywiódł, że zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, jak również, że nie jest on przedstawicielem współwłaścicieli, albowiem działa w imieniu własnym na podstawie umocowania sądowego. Względem właściciela czy współwłaścicieli jest odpowiedzialny za należyte wypełnianie swoich obowiązków. Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 327/07, w którym stwierdzono, że z przepisów k.c. oraz k.p.c. wynika, że "zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu (patrz w szczególności postanowienia art. 935 § 1 i 2 oraz art. 936 Kpc) w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. Cywilnoprawny status zarządcy nieruchomości oznacza w konsekwencji, że sądowy zarządca nieruchomości jest osobą "podstawioną" w miejsce właścicieli zarządzanej nieruchomości, która dokonuje czynności prawnych we własnym imieniu ze skutkiem dotykającym jej własnej sfery prawnej. W kontekście przywoływanej wyżej treści art. 938 § 1 k.p.c. przesądzającego o odpowiedzialności zarządcy za swe czynności stwierdzić należy więc, iż, sądowy zarządca nieruchomości wykonuje swe czynności samodzielnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości oraz ustanawiającego go Sądu. W konsekwencji sądowy nadzorca nieruchomości co do zasady jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. zaś wyłączenie określone w ust. 3 tego przepisu nie ma do niego zastosowania". Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone we wskazanym wyżej wyroku NSA uznając tym samym za uzasadnione stanowisko organu zajęte w wydanej interpretacji. Czynności, przedmiotem których są zawierane przez zarządcę w imieniu własnym umowy najmu - z wynagrodzenia za odpłatnie świadczoną przez zarządcę usługę - generują konkretny obrót. Skoro, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 1 ust. 4 i 5, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należne podatku, kwota należna zaś obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku), to zdaniem Sądu pierwszej instancji w okolicznościach stanu sprawy jest to obrót zarządcy nieruchomości, a wobec tego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wynajmem nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd nie uznał za trafny zarzut naruszenia art. 217 ustawy zasadniczej i wyrażonej na jej gruncie zasady wyłączności ustawy w zakresie dotyczącym nakładania podatków i danin publicznych wskazując, że ustrojodawca nie ustanawia zasady "absolutnej" wyłączności regulacji ustawy i jej zupełności w obszarze prawa podatkowego. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

7. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną Spółka oparła na zarzutach naruszenia:

- prawa materialnego: art. 5 ust.1 pkt 1 , art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej " ustawa o VAT" poprzez błędną ich wykładnię, w której nie uwzględniono unormowań art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 ust.1, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE a także dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 151 p.p.s.a wobec oddalenia skargi, pomimo, że winna być uwzględniona a zaskarżona interpretacja uchylona w trybie art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z błędną wykładnią prawa materialnego i naruszeniem przez organ interpretatacyjny przepisu art. 14 c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1197 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U, z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.)

b) art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 134 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku tj. pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy argumentów powoływanych przez Skarżącą, a dotyczących regulacji prawa krajowego i wspólnotowego, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez pozostawienie poza rozważaniami Sądu oczywistego naruszenia przez organy podatkowe art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, w z w. z art. 217 Konstytucji i tym samym zaakceptowanie przez Sąd uzupełniania przez organ podatkowy treści ustawy podatkowej podczas gdy organy podatkowe są powołane do stosowania prawa a nie jego stanowienia.

Ponadto, na podstawie art. 243 Traktatu TWE, biorąc pod uwagę fakt, iż podnoszona w sprawie kwestia nie była przedmiotem interpretacji wydanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, właściwe zastosowanie prawa wspólnotowego pozostawia uzasadnione wątpliwości, z uwagi na ryzyko rozbieżnego stosowania przepisów na terenie Wspólnoty Skarżący wniósł o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wystąpienia do ETS z zapytaniem prejudycjalnym, formułując je w następujący sposób:

1) Czy można w świetle art. 9 Dyrektywy 112 uznać za podatnika z tytułu najmu zarządcę sądowego, który działa w imieniu i na rzecz (rachunek) współwłaścicieli nieruchomości, którego wynagrodzeniem pozostaje jedynie wynagrodzenie za usługę zarządu a środki jakie pozyskuje z czynszów podlegają (po pokryciu kosztów utrzymania nieruchomości) przekazaniu na rachunek współwłaścicieli?

2) Czy zasada jednokrotności poboru podatku nie sprzeciwia się opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej zarządcy budynku jako najemcy i świadczącego usługi zarządu, skoro jedyną czynnością wykonywaną przez niego w sposób odpłatny w rozumieniu 112 Dyrektywy pozostaje wynagrodzenie ustalone przez sąd z tytułu sprawowanego zarządu?

3) Czy w zaistniałej sytuacji obrót opodatkowany, jaki jest generowany z majątku współwłaścicieli nieruchomości powinien być rozliczony przez nich czy też doliczony do obrotu uzyskiwanego przez zarządcę? Należy dodać, iż zarządca nie może pozyskanych kwot zatrzymać dla siebie czy wydatkować w sposób swobodny, bowiem środki te służą sfinansowaniu wydatków dotyczących nieruchomości pozostających w zarządzie sądowym. Nie są zatem pozyskiwane dla własnych celów zarobkowych zarządcy a dla celów zarobkowych jego współwłaścicieli, którzy pomimo, że faktycznie nie władają nieruchomością mają prawo wykorzystywać ją za pomocą zarządcy do uzyskiwania dochodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

8. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że jej zdaniem zaskarżona interpretacja winna być uchylona w trybie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią prawa materialnego i naruszeniem przez organ interpretacyjny art. 14 c) Ordynacji podatkowej. Przepis art. 151 p.p.s.a określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie nieuwzględnienia skargi, z kolei art.146 § 1 p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność , o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby sąd wydał rozstrzygnięcie odbiegające od treści wskazanej w tych przepisach. Z zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie wynika, że skarżąca nie zgadza się z wykładnią prawa materialnego dokonaną w tej sprawie To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia przepisów określających sposób rozstrzygnięcia sądu. W zarzucie tym skarżąca wskazuje też na naruszenie art. 14c) Ordynacji podatkowej. Przepis ten składa się z trzech paragrafów. Brak wskazania w jaki sposób doszło do naruszenia tego przepisu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutu w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a nie może zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, nie może się też domyślać, który konkretnie przepis i w jaki sposób zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną został naruszony. Trudno tak sformułowane zarzuty uznać za skuteczne.

9. Naruszenie art. 141 § 4 p.ps.a. w związku z art. 134 tej ustawy Skarżąca upatruje w pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawa krajowego i wspólnotowego wskazywanych przez Skarżącą, pozostawienie poza rozważaniami naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 Konstytucji. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie. Nie powinno budzić wątpliwości to, że uzasadnienie orzeczenia sądu powinno w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawierać odniesienie się do zarzutów strony wraz z argumentacją prawną w tym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd ten ocenił zarzut Skarżącej naruszenia art. 217 Konstytucji ( vide str. 20 ), to że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu w tej mierze nie może skutkować uznaniem, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd ten wprawdzie lakonicznie, ale odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Nie można więc również przyjąć, by w tym zakresie doszło do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.

Rację ma natomiast Skarżąca, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do regulacji wspólnotowych wskazywanych przez Skarżącą. Ocena tego zarzutu dokonana zostanie jednak łącznie z oceną zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

10.1 Naruszenie wskazanych skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego zdaniem skarżącej nastąpiło wskutek ich błędnej wykładni, Skarżąca uważa, że przy uwzględnieniu unormowań określonych w art. 15 ust. 1 i 2 oraz 29 ust. 1 u.p.t.u. przesłanki wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej przez zarządcę są wyczerpane w odniesieniu do czynności, za które otrzymuje wynagrodzenie ustalone przez sąd. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu Skarżąca nie zgadza się przede wszystkim z tym, by w odniesieniu do czynności najmu wykonywanych w ramach zarządu zarządca powinien doliczyć je do własnego obrotu. W istocie więc zarzut ten odnosi się także do niewłaściwego zastosowania wskazanych w tym zarzucie przepisów w odniesieniu do czynności najmu. W sprawie tej nie jest sporne to, że skarżąca jako zarządca jest podatnikiem podatku VAT, lecz to czy jest podatnikiem w zakresie należności, jakie pobiera na rachunek współwłaścicieli i czy należności te powinna ujmować we własnych deklaracjach i dodawać do własnego obrotu. Dla oceny tej niezbędne jest zatem ustalenie jaki charakter mają czynności zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd oraz co stanowi obrót takiego zarządcy.

10.2 Regulacje dotyczące zarządcy sądowego zawarte są w k.c. ( art. 203 i n. ) oraz w k.p.c. ( art. 611 i n. oraz art. 933 i n.). W myśl art. 203 k.c. każdy ze współwłaścicieli może wystąpić do sądu o wyznaczenie zarządcy, jeżeli nie można uzyskać zgody większości współwłaścicieli w istotnych sprawach dotyczących zwykłego zarządu albo jeżeli większość współwłaścicieli narusza zasady prawidłowego zarządu lub krzywdzi większość. Od chwili ustanowienia zarządcy ze względu na treść art. 612 § 1 k.p.c. współwłaściciele mogą używać rzeczy tylko o tyle, o ile nie przeszkadza to wykonywaniu zarządu. Nadwyżkę dochodów po pokryciu wydatków wypłaca się współwłaścicielom w terminach przez sąd określonych ( vide art. 613 § 1 k.p.c.). Do wyznaczenia zarządcy i sprawowania zarządu stosuje się, jeżeli powyższe przepisy nie stanowią inaczej, ze względu na treść art. 615 k.p.c., odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Zarządca nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma prawo pobierać zamiast współwłaścicieli pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione ( vide art. 935 § 1 i 2 k.p.c.). Do wydzierżawiania nieruchomości potrzebna jest zgoda stron, a w jej braku – zezwolenie sądu ( vide zdanie ostatnie art. 936 k.p.c.). Zarządca nieruchomości składa sądowi w wyznaczonych terminach co najmniej raz w roku oraz po ukończeniu zarządu sprawozdania ze swych czynności, jak również udokumentowane sprawozdania rachunkowe. Sąd zatwierdza sprawozdania zarządcy albo odmawia ich zatwierdzenia w całości lub w części ( art. 937 k.p.c.). Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Może być ukarany grzywną przez sąd w razie nie złożenia w terminie sprawozdania lub nie wykonania innych wydanych przez sąd poleceń ( art. 939 k.p.c.). Wysokość wynagrodzenia zarządcy określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Roszczeń o wynagrodzenie za sprawowanie zarządu i o zwrot poniesionych w związku z zarządem wydatków nie można dochodzić powództwem ( vide art. 939 § 1 i 4 k.p.c). W art. 940 k.p.c. określona została też kolejność pokrywania przez zarządcę wydatków z dochodów z nieruchomości.

10.3 Uregulowania wskazane wyżej wskazują na to, że sytuacja zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd jest jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej podobna do sytuacji syndyka, zarządcy, czy nadzorcy sądowego powoływanych przez sąd w trybie ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze ( z. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.). W odniesieniu do syndyka w piśmiennictwie przyjmuje się, że syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego, syndyk działa na zlecenie sądu wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu. Wykonywanie tego zlecenia jest przez sąd oceniane oraz wynagradzane (vide A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, nr 9/2003, s. 41). W wyroku z 25 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 323/09 opubl. w LEX nr 579780 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) - są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - realizowanej w oparciu o zlecenie sądu.

10.4. W wyroku z 13 kwietnia 1966 r. sygn. akt II CRN 24/66 Sąd Najwyższy wskazał, że zadaniem zarządcy ustanowionego w postępowaniu egzekucyjnym jest strzeżenie interesów osób biorących udział w tym postępowaniu. Zarządca nie jest pełnomocnikiem, ani przedstawicielem żadnej ze stron. Do jego obowiązków należy wykonywanie czynności potrzebnych do podtrzymywania prawidłowego gospodarowania i użytkowania nieruchomości. W glosie do tego wyroku E. Wengerka i J. Sobkowskiego wskazano na brak jednolitości stanowisk co do charakteru funkcji zarządcy, stwierdzając, że najwięcej zwolenników ma stanowisko, że zarządca cudzym mieniem, ustanowiony przez sąd dla czuwania nad interesami osób uprawnionych do mienia objętego zarządem nie jest ani przedstawicielem, ani pełnomocnikiem tych osób. W glosie tej zauważono też, że funkcja zarządcy jest podobna do funkcji syndyka ( vide PiP z 1968 r. z 2 s. 332). Z kolei w postanowieniu z 29 stycznia 1987 r. sygn. akt II Cz 3/87 opubl. w LEX nr 8805 Sąd Najwyższy uznał, że zarządca jest osobą sprawującą zarząd masy majątkowej, która stanowi mienie dłużnika.

10.5. Zarządca sądowy działa na zlecenie sądu, na rzecz współwłaścicieli nieruchomości. Otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności, które określane jest przez sąd. W ramach wykonywanych czynności zarządu, mimo kontroli ze strony sądu jest samodzielny, ponosi też odpowiedzialność za wykonywane w ramach zarządu czynności. Nie ulega więc wątpliwości, że wykonując czynności zarządu zarządca spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Odbiorcami usług zarządcy są współwłaściciele nieruchomości, co do której ustanowiony został zarząd przez sąd. W sytuacji, gdy zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz właścicieli nieruchomości, to wbrew temu, co przyjęły organ i Sąd pierwszej instancji czynności najmu wykonywane w ramach zarządu nie można odrywać od czynności samego zarządu, najem nieruchomości bowiem odbywa się w ramach czynności zarządu. Takie oderwanie czynności najmu jest nie do pogodzenia nie tylko z samym charakterem czynności wykonywanych przez zarządcę wyznaczonego przez sąd, ale przede wszystkim z definicją obrotu zawartą zarówno w przepisach krajowych jak i wspólnotowych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30 -32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.... Przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art.11 część A ust.1 lit. a) dyrektywy 77/338/EWG obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego przepisu w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik faktycznie otrzymuje ( wyrok w sprawie C 427/98 Komisja Europejska przeciwko republice Federalnej Niemiec). Zasadą jest, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy. Wynagrodzeniem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane jemu przez sąd, to więc wynagrodzenie stanowi jego obrót, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec współwłaścicieli nieruchomości. Sytuacja jego w tym przypadku nie odbiega więc od sytuacji syndyka, co do którego nie ma wątpliwości, że obrotem jego jest wynagrodzenie przyznane jemu przez sąd.

10.6. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji, by do czynności zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd miał zastosowanie w tym przypadku art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten ma więc zastosowanie, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot ( vide Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, UNIMEX 2010 s. 226 i n.). Taka sytuacja w odniesieniu do czynności wskazanych w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie występuje.

11. Z wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennego stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 5 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 327/07, niepubl., tym bardziej, że w wyroku tym NSA nie analizował sytuacji zarządcy sądowego w odniesieniu do uregulowań zawartych w art. 29 u.p.t.u. oraz odpowiednika tego przepisu zawartego w dyrektywach unijnych. Wobec wywodów podanych wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za potrzebne wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TS Unii Europejskiej w zakresie proponowanym przez Spółkę.

12. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego ze względu na powyższe wywody okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.