Wyrok z dnia 2012-04-18 sygn. II FSK 1954/10

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Spółka wodna prowadząca działalność umożliwiającą uzyskanie zysku netto, o której mowa w art. 164 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 ze zm.), na rzecz podmiotów w niej niezrzeszonych, prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), a zatem wykorzystywane w tej działalności nieruchomości podlegają na mocy art. 3 ust. 1 i art. 5 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 11 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki [...] "B." w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 403/09 w sprawie ze skargi Spółki [...] "B." w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 403/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki [...] "B." w R. (powoływanej dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. (powoływanego dalej jako "SKO") z dnia 9 marca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości (wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach podał, że decyzją z dnia 28 listopada 2008 r., nr [...], Burmistrz Gminy i Miasta K. uchylił swoją ostateczną decyzję z dnia 10 kwietnia 2007 r., nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. i ustalił wysokość zobowiązania tejże Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. na kwotę 127.984 zł. W decyzji z dnia 28 listopada 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że Spółka może być traktowana jako przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; powoływanej dalej również jako "u.p.o.l."), ponieważ prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza działalność określoną w statucie.

2.2. W dniu 16 grudnia 2008 r. Spółka złożyła w siedzibie organu pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Burmistrza. Powyższej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa poprzez przyjęcie stawki podatku od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. We wniosku strona zawarła szereg argumentów, które jej zdaniem mają świadczyć o tym, że spółki wodne nie mogą być opodatkowywane z tytułu podatków od nieruchomości jak przedsiębiorcy. W ww. piśmie Spółka wskazała na wyroki WSA w Gliwicach w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 (I SA/GL 324/07, I SA/GL 326/07, I SA/GL 327/07, I SA/GL 325/07 oraz I SA/GL 453/07), w których składy orzekające uznały, że Spółka nie jest zaliczona do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

2.3. SKO decyzją z dnia 9 marca 2009 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia 28 listopada 2008 r. Wskazując, że skoro wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej wniesiony został w terminie otwartym dla wniesienia odwołania (nie była ona zatem ostateczna), organ odwoławczy potraktował to pismo, jako odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W dalszej kolejności odniesiono się do okoliczności stanu faktycznego. Podkreślono, że Spółka świadczy usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków oraz odbioru i unieszkodliwiania ścieków dostarczanych pojazdami do oczyszczalni ścieków, której właścicielem jest Spółka. Do marca 2007 r. Spółka zajmowała się także dostarczaniem wody dla około 4 tysięcy odbiorców, którzy nie byli jej członkami. Spółka była i jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług. SKO zauważyło, że najistotniejszym zagadnieniem dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i prawidłowego opodatkowania nieruchomości Spółki jest ustalenie, czy działalność spółki, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 164 ust. 1-4 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa – Prawo wodne"), spółki wodne oraz związki wałowe są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne i mają na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Ustawodawca dopuścił możliwość uzyskiwania zysku przez spółkę wodną w ust. 2 art. 164 ww. ustawy, stwierdzając, że spółki takie, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w dziedzinie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Spółki wodne mogą być tworzone w szczególności do wykonywania, utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń służących do zapewnienia wody dla ludności, w tym uzdatniania i dostarczania wody, ochrony wód przed zanieczyszczeniem, w tym odprowadzania i oczyszczania ścieków, ochrony przed powodzią, melioracji wodnych oraz prowadzenia racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych, wykorzystywania wody do celów przeciwpożarowych i utrzymywania wód.

W sytuacji, gdy spółka wodna prowadzi działalność nakierowaną na osiągnięcie zysku (art. 164 ust. 2 ustawy – Prawo wodne) wówczas w statucie takiej spółki muszą być określone zasady ustalania należności za dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 164 ust. 2, odbywa się na podstawie umowy zawartej między spółką wodną a zainteresowanym podmiotem (art. 171a ustawy – Prawo wodne). Możliwość prowadzenia przez spółkę wodną działalności nakierowanej na osiągnięcie zysku została wprowadzona z dniem 30 grudnia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy - Prawo wodne (Dz. U. Nr 228, poz. 2259). Do dnia 30 grudnia 2003 r. spółki wodne nie mogły prowadzić działalności w zakresie uregulowanym ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (art. 164 ust. 3 ustawy – Prawo wodne, w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2003 r.)

Z przytoczonych przepisów organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że spółki wodne praktycznie od 2004 r., mogą w określonych sytuacjach prowadzić działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Podkreślono jednakże, że przepisy ustawy dopuszczają prowadzenie takiej działalności przez spółkę wodną jedynie względem podmiotów zrzeszonych w takiej spółce. Co do zasady, ustawa – Prawo wodne nie przewiduje możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki wodne. Tym niemniej zauważono, że powyższe nie oznacza automatycznie, że taka spółka nie może być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; powoływanej dalej również jako "s.d.g."), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Każda zatem działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu ją wykonującą, będzie uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji także przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (z wyjątkiem działalności rolniczej i leśnej).

Działalność prowadzona przez Spółkę wykracza poza ramy wyznaczone przez obowiązujące przepisy ustawy – Prawo wodne. Wskazano, że co do zasady spółka wodna ma na celu zaspokajanie potrzeb zrzeszonych w niej osób. Tymczasem, jak wykazało postępowanie podatkowe, działalność Spółki idzie dużo dalej, gdyż świadczy ona usługi na rzecz podmiotów niezrzeszonych w Spółce, w tym m.in. na rzecz Wodociągów M. i "D." sp. z o.o. w R., którym dostarczana jest woda. Ponadto, Spółka wykracza poza zakres właściwości miejscowej, oznaczonej jako obszar Gminy K. (§ 4 statutu), gdyż jak zaznaczono wyżej dostarcza wodę na teren Gminy M. Spółki wodne jako podmioty, którym ustawa przyznaje osobowość prawną (art. 165 ust. 4 ustawy – Prawo wodne), o ile wykonują we własnym imieniu działalność gospodarczą, są przedsiębiorcami. Zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków jest prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem spółkę wodną, prowadzącą taką działalność należy uznać za przedsiębiorcę. Zdaniem SKO, powyższej oceny nie zmienia to, że w myśl art. 14 ust. 1 s.d.g. przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Taki wpis ma charakter jedynie deklaratoryjny (informacyjny) i nie rodzi skutków prawnych po stronie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jeżeli określony podmiot wykonuje w rzeczywistości działania składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, to brak wpisu do właściwego rejestru nie może świadczyć, że nie jest on przedsiębiorcą. W doktrynie wskazuje się, że katalog wskazany w art. 36 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186) nie obejmuje licznych podmiotów podlegających rejestracji lub ewidencji poza systemem KRS, które jednocześnie mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą (C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej - Komentarz, Warszawa 2005, s. 83). Takimi podmiotami są m.in. kościelne osoby prawne czy związki zawodowe. Powyższe podmioty, o ile prowadzą działalność gospodarczą, są przedsiębiorcami, mimo że nie figurują w rejestrze przedsiębiorców. Przyjąć należało, że takimi podmiotami są również spółki wodne, o ile tak jak Spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Podsumowując powyższe rozważania, SKO stwierdziło, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (również ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz w zakresie odbioru i unieszkodliwiania ścieków dostarczanych za pomocą pojazdów jest rodzajem prowadzenia działalności gospodarczej. Spółkę, świadczącą powyższe usługi, należy uznać w tym zakresie za przedsiębiorcę, a zatem nieruchomości (grunty, budynki i budowle) znajdujące się w jej posiadaniu, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Powyższe oznacza, że Spółka powinna opłacać podatek od nieruchomości według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Gliwicach Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Spółki, wydana decyzja rażąco narusza prawo, ponieważ w sposób błędny określa zobowiązanie podatkowe w następstwie zastosowania przez organ podatkowy nieprawidłowej stawki podatku.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę Spółki, WSA w Gliwicach stwierdził, że sporny problem wiązał się z uznaniem przez organy podatkowe obu instancji, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w związku z czym należące do niej grunty, budynki oraz budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z zastosowaniem stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze stanowiskiem tym polemizowała strona skarżąca, wskazując że jako podmiot posiadający status spółki wodnej, regulowany art. 164 ustawy – Prawo wodne nie może zostać uznana za przedsiębiorcę, ponieważ realizuje cele z zakresu użyteczności publicznej, określone w tej ustawie, nie jest nastawiona na uzyskiwanie zysku oraz nie została wpisana do rejestru przedsiębiorców. W konsekwencji niedopuszczalne jest obciążanie Spółki obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości, z zastosowaniem maksymalnych stawek, przewidzianych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, aby dany grunt, budynek lub budowla mogły być uznane za związane z działalnością gospodarczą konieczne jest wykazanie, że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. O tym czy dany podmiot jest przedsiębiorcą decyduje sytuacja prawna tego podmiotu (w tym jego rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym lub w Ewidencji Działalności Gospodarczej) albo sytuacja faktyczna (prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot, który nie został wpisany do rejestru przedsiębiorców/ewidencji działalności gospodarczej). O tym czy prowadzona przez podmiot, nie będący przedsiębiorcą, działalność ma charakter działalności gospodarczej, stanowią przepisy Prawa działalności gospodarczej, obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej jest znaczeniem szerszym niż pojęcie przedsiębiorcy.

Stosownie do art. 2 s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa [...], a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Typy działalności gospodarczej zostały w tej definicji sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarza możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. Wbrew twierdzeniom skargi sam wpis do rejestru przedsiębiorców (ewidencji działalności gospodarczej) nie przesądza o tym, że tylko podmioty, które w takim rejestrze zostały uwidocznione mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Inaczej mówiąc, brak takiego wpisu nie oznacza, że jednostka, która wykazuje aktywność mieszczącą się w zakresie art. 2 s.d.g., nie wykonuje działalności gospodarczej. Kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. Np. w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r., VII SA/Wa 1578/07, WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowi tylko podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem, ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności. Z tego powodu wpisowi nadawano zawsze charakter deklaratoryjny, a nie – konstytutywny (podobnie przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 września 2007 r., III UK 35/07).

W efekcie uznać należy, że stwierdzenie, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy podejmowane przezeń formy aktywności mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 s.d.g. Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność gospodarcza ma charakter podstawowy, czy też uboczny. Dla ustalenia, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą niezbędne zatem jest potwierdzenie, że wykonuje ona zarobkową działalność usługową (inne formy działalności gospodarczej nie dotyczą rozpatrywanego przypadku), w sposób zorganizowany i ciągły. Istnienie dwóch ostatnich przesłanek (zorganizowania działalności i jej ciągłości) nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji. Nie było również wątpliwości, co do tego, że Spółka prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Istotne zatem znaczenie miała kwestia, czy działalność prowadzona przez Spółkę nosi cechy działalności zarobkowej.

4.3. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego niezbicie wynikało, że Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów w niej niezrzeszonych (m.in. na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w M., "D." sp. z o.o. w R.). Wymienione podmioty przedstawiły szczegółowe zestawienia usług świadczonych na ich rzecz przez Spółkę (w tym w 2007 r.) i ich cenę. Nadto, Spółka prowadziła działalność nie tylko na terenie gminy K., o czym mówi § 4 jej statutu, ale również na terenie Gminy M. Tym samym Spółka wykroczyła poza swoje statutowe zadania, zgodnie z którymi jej celem jest zaspokajanie zrzeszonych w niej członków.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd WSA w Gliwicach wyrażony w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r., I SA/GL 453/07 (na wyrok ten powoływała się zresztą strona w skardze), że o ile spółka wodna prowadzi działalność opisaną w art. 164 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo wodne, wykonując wymienione tam czynności na rzecz zrzeszonych w niej osób, to nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, gdyż jej działalność mieści się w strukturach osobowych oraz organizacyjnych Spółki i regulowana jest statutem i uchwałami jej organów. Z inną natomiast sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy spółka wodna wykracza poza obsługę swoich członków, świadcząc usługi na rzecz zewnętrznych instytucji i to będących przedsiębiorcami. Sąd zaaprobował – jako znajdujące zastosowanie również do rozpatrywanego przypadku - rozważania na temat rozumienia pojęcia "działalność zarobkowa", o której mowa w art. 2 s.d.g., zawarte w wyroku NSA z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07. W wyroku tym NSA stwierdził, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem non profit). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188). Działalność Spółki, biorąc pod uwagę usługi wykonywane przez nią "na zewnątrz", niewątpliwie może być uznana za zarobkową, nawet jeśli jej działalność nie jest nastawiona na zysk, a jedynym celem jej utworzenia jest realizacja zadań określonych w ustawie – Prawo wodne. Skoro zatem skarżąca Spółka w roku 2007 prowadziła zarobkową działalność usługową i to w sposób zorganizowany oraz ciągły, uznać należy, że była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.l. Tym samym zasadne było zastosowanie stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach Spółka zaskarżyła to orzeczenie w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 164 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo wodne, poprzez uznanie, że spółka wodna nie uczestniczy w obrocie gospodarczym świadcząc usługi polegające na wykonywaniu, utrzymywaniu oraz eksploatacji urządzeń służących do zapewnienia wody dla ludności oraz na ochronie wód przed zanieczyszczeniem, jedynie na rzecz zrzeszonych w spółce podmiotów, z jednoczesnym przyjęciem, iż wykonując ww. czynności na rzecz osób nie będących członkami spółki wodnej, spółka bierze udział w obrocie gospodarczym przez co nabywa status podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podnosząc powyższe zarzuty, Spółka wniosła o: (1) zmianę ww. wyroku i orzeczenie o uwzględnieniu skargi i uchylenie decyzji SKO, względnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach oraz (2) zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną, Spółka podniosła, że zgodnie z art. 164 ust. 2 ustawy - Prawo wodne spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w niej osób w dziedzinie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca umożliwiając spółkom wodnym osiąganie zysku netto, uzależnił tę aktywność od zaspokojenia przez spółkę w pierwszej kolejności potrzeb osób w niej zrzeszonych. Skarżąca spółka, osiągając zysk netto, zaspokajała potrzeby zarówno osób w niej zrzeszonych, jak i podmiotów zewnętrznych, co nie powinno skutkować odmienną oceną tej działalności dla potrzeb ustalenia stawki podatku od nieruchomości. Skoro WSA w Gliwicach przyznaje, że wykonywanie czynności określonych w art. 164 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo wodne na rzecz zrzeszonych w spółce wodnych osób nie jest w istocie prowadzeniem działalności gospodarczej, to taki sam pogląd powinien zostać wyrażony w sytuacji świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. Brak jest podstaw dla przyjęcia tezy odmiennej, tym bardziej, że ustawa – Prawo wodne dopuszcza świadczenie przez spółkę wodną usług tak wobec swoich członków, jak i osób niezrzeszonych, nie definiując tejże aktywności jako działalności gospodarczej w żadnym z obydwu wspomnianych powyżej zakresach podmiotowych.

Skoro więc spółka wodna w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej lecz ewentualnie innego rodzaju działalność umożliwiającą osiągnięcie zysku netto, która to działalność podlega ścisłemu nadzorowi i kontroli organu administracji publicznej, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że ta forma organizacyjna polegająca na prowadzeniu działalności usługowej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a więc mieszcząca się w zakresie określonym w art. 164 ust. 3 ustawy – Prawo wodne, spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z przepisami ww. ustawy, regulującymi ustrój i działalność spółek wodnych w sposób odmienny niż określony przepisami ustawy normującej podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej i to bez względu na krąg odbiorców usług.

5.2. SKO nie skorzystało z możliwości wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna Spółki podlega oddaleniu. Sformułowany przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie obejmuje przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mającej zastosowanie w sprawie, co należy ocenić jako wadę tego zarzutu. Sprawa zainicjowana przez Spółkę musi być rozstrzygania w swoich granicach (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a dotyczy ona kwestii słuszności lub ewentualnej bezprawności opodatkowania Spółki w podatku od nieruchomości na podstawie art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Podniesiony zarzut dotyczy wyłącznie przepisów ustawy – Prawo wodne, a więc przepisów, które w rozpoznawanej sprawie stanowią kontekst systemowy dla przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z których organy podatkowe wywiodły ciężar podatkowy dla Spółki, co zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji zarzut kasacyjny nie obejmuje kluczowego zagadnienia prawnego sprawy.

W świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. zarzut kasacyjny Spółki dotknięty jest zatem wadliwością, uniemożliwiającą jego merytoryczne rozpoznanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., II FSK 549/10 - wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., akt II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., II FSK 653/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12 - wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na rekonstrukcję stanowiska Spółki, która poprzez podniesienie zarzutu naruszenia przepisów ustawy – Prawo wodne dąży do wykazania, że nie jest objęta zakresem podatku od nieruchomości w świetle regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia Spółki, na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy, są nieprawidłowe i niezgodne z prawem.

6.2.1. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że podstawowe pytanie w sprawie, wokół którego toczy się spór Spółki i organów podatkowych, a który oceniał WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, dotyczy tego, czy nieruchomości Spółki powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości na podstawie ww. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga odpowiedzi na pytanie, czy Spółka prowadzi działalność gospodarczą, bowiem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Takie grunty mogą być przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 ww. ustawy przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale Rady Gminy. Dla wywiedzenia konsekwencji podatkowych rozstrzygnięcie, czy nieruchomości Spółki są związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej wymaga wyjścia w drodze wykładni systemowej poza regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i sięgnięcia po przepisy tworzące instytucję prawną spółki wodnej, tj. przepisy ustawy - Prawo wodne.

6.2.2. W myśl art. 164 ust. 1 ustawy - Prawo wodne spółki wodne, z zastrzeżeniem ust. 2, oraz związki wałowe są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne i mają na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w dziedzinie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Osiągnięty zysk netto przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej, zgodnie z art. 164 ust. 2 ustawy - Prawo wodne. Ponadto, w myśl przepisu art. 164 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo wodne, spółki wodne mogą być tworzone w szczególności do wykonywania, utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń służących do zapewnienia wody dla ludności, w tym uzdatniania i dostarczania wody (pkt 1) oraz ochrony wód przed zanieczyszczeniem, w tym odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (pkt 2). Zgodnie z art. 164 ust. 4 ustawy - Prawo wodne, spółki wodne do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 3 pkt 1 i 2, stosują odpowiednio przepisy art. 8-10 i 12 oraz przepisy wydane na podstawie art. 11 i 13 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.). Statut spółki wodnej musi określać zasady ustalania należności za dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 164 ust. 2 w związku z art. 166 ust. 1 pkt 3a ustawy - Prawo wodne. Dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 164 ust. 2, odbywa się na podstawie umowy zawartej między spółką wodną a zainteresowanym podmiotem na podstawie art. 171a ustawy - Prawo wodne.

Analiza powyższych regulacji wskazuje na to, że ustawodawca dał spółkom wodnym prawo podejmowania prowadzenia działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, który przeznaczony mógł być wyłącznie na cele statutowe tych spółek. Ponadto wskazał, że prowadzenie tej działalności może polegać m.in. na eksploatacji urządzeń służących do dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Nie można w związku z tym podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że "prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto" nie jest tożsame z pojęciem "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a osiągnięcie zysku netto, to nie to samo co "działalność zarobkowa". Ustawodawca zakładał bowiem, że prowadzona przez spółki wodne działalność, o której mowa w art. 164 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy – Prawo wodne, ma być traktowana jako działalność gospodarcza. Nie poddał jednak explicite tej działalności regulacjom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej np. poprzez wprowadzenie przepisu odsyłającego, gdyż taki zabieg legislacyjny nie był konieczny ze względu na dyrektywy systemowej wykładni prawa. W przypadku bowiem podatku od nieruchomości powyższe uwagi, co do konstrukcji prawnej spółki wodnej, poczynione na podstawie przepisów ustawy - Prawo wodne, należy odnieść do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem to właśnie ta ustawa zawiera kluczowe dla sprawy przepisy prawa podatkowego. W art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca, definiując pojecie "dzielność gospodarcza", wprost odsyła do regulacji ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), która obecnie została zastąpiona przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (ta ostatnia ustawa uchyliła ustawę - Prawo działalności gospodarczej). Ilekroć natomiast w obowiązujących przepisach jest mowa o przepisach ustawy - Prawo działalności gospodarczej, należy przez to rozumieć właściwe przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (zob. art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie przepisy ustawy - Prawo wodne należy odczytywać zatem w zestawieniu z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem razem stanowią one pełny kontekst systemowy dla przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

6.2.3. Zgodnie z art. 2 s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Każda działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu ją wykonującą, będzie zatem uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który ma charakter przepisu odsyłającego, powyższą definicję z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy zastosować do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle przedstawionej definicji działalności gospodarczej, mającej zastosowanie w podatku od nieruchomości, świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz świadczenie usług w zakresie odbioru i unieszkodliwiania ścieków dostarczanych za pomocą pojazdów jest rodzajem działalności gospodarczej. Spółka w sposób zorganizowany i ciągły świadczy usługi na rzecz takich podmiotów, jak m.in. Zakład Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w M. i "D." sp. z o.o. w R.). Podkreślić należy, że nie ma znaczenia okoliczność, czy spółka uzyskuje zysk z prowadzonej działalności. Istotne jest jedynie, że za wykonaną usługę pobiera opłaty, a zatem podejmowane działania mają charakter zarobkowy. Nie budzi również wątpliwości, że taka działalność ma zorganizowany charakter (wystawianie rachunków, wpłaty na rachunek bankowy), jak i ciągły (np. permanentne dostarczanie wody).

Działalność zarobkowa, będąca w myśl art. 2 s.d.g. postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia w przypadku działalności "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). Działalność taką mogą wykonywać np. fundacje lub stowarzyszenia. W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W kontekście tych rozważań należy pamiętać o tym, że na mocy art. 164 ust. 2 ustawy - Prawo wodne spółki wodne są uprawnione do prowadzenia działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Przepis ten należy zatem interpretować w ten sposób, że zawiera ona uprawnienia dla spółek wodnych do wchodzenia w relacje gospodarcze z podmiotami, które nie są w nich zrzeszone. Potwierdza to art. 171a ustawy - Prawo wodne, w myśl którego dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 164 ust. 2, odbywa się na podstawie umowy zawartej między spółką wodną a zainteresowanym podmiotem.

6.3. Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że spółka wodna prowadząca działalność umożliwiającą uzyskanie zysku netto, o której mowa w art. 164 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy - Prawo wodne, na rzecz podmiotów w niej niezrzeszonych, prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 s.d.g., a zatem wykorzystywane w tej działalności nieruchomości podlegają na mocy art. 3 ust. 1 i art. 5 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku lub budowli za związany z działalnością gospodarczą jest wykazanie, że znajduje się on w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3). Zatem nie tylko przedsiębiorcy, ale również inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą są zobowiązane do opłacania podatku od nieruchomości według najwyższych stawek wskazanych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Do podmiotów tych należy zaliczyć szczególną formę organizacyjną, jaką jest spółka wodna. Ocena, czy dana spółka wodna prowadzi działalność gospodarczą zależy od tego, czy jej działalność ma charakter zarobkowy, przy czym jest to możliwe w przypadku świadczenia usług w postaci czynności, o których mowa w art. 164 ust. 3 ustawy - Prawo wodne, na rzecz podmiotów niezrzeszonych w spółce. W tym bowiem wymiarze "zewnętrznym" możliwa jest działalność spółki wodnej nastawiona na uzyskanie zysku netto (a nie tylko zarobku przekazywanego na cele statutowe).

6.4. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni powyższych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście przepisów ustawy - Prawo wodne i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz prawidłowo dokonał subsumcji niespornego stanu faktycznego, stwierdzając, że organy podatkowe zgodnie z prawem objęły Spółkę w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości. Działalność zarobkowa Spółki, polegająca na świadczeniu usług podmiotom w niej niezrzeszonym, nastawiona jest na uzyskaniu zysku, a więc na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - tym samym także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – jest to działalność gospodarcza.

6.5. W konsekwencji powyższego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach prawa materialnego jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną zatem oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a., jak stwierdzono w sentencji.