Wyrok z dnia 2012-06-27 sygn. II FSK 2608/10

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

W postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zasada zakazu rozstrzygania na niekorzyść skarżącego, wyrażona w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), nie ma zastosowania.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Fundacji U. w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 289/10 w sprawie ze skargi Fundacji U. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi kasacyjne.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 289/10, uchylił na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), zaskarżoną przez Fundację U. w P. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – działającego w imieniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 5 października 2009 r. wnioskodawczyni - Fundacja U. w P. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. Fundacja wskazała we wniosku, że jako beneficjent środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej w ramach Ramowego Programu na rzecz Konkurencyjności i Innowacji 2007 - 2013 (CIP - Competitiveness and lnnovation Framework Programme), realizuje jeden z programów szczegółowych Programu CIP, a mianowicie Program szczegółowy na rzecz Przedsiębiorczości i Innowacji (EIP). Realizuje działania Programu CIP (EIP) jako członek konsorcjum B2Europe West Poland, wchodzącego w skład ogólnoeuropejskiej sieci Enterprise Europe. W sieci funkcjonuje ok. 500 tzw. punktów kontaktu, świadczących szeroki wachlarz usług dla przedsiębiorców, w szczególności w zakresie doradztwa, kojarzenia partnerów biznesowych itp. Realizuje także zadania punktu kontaktu, świadcząc na rzecz przedsiębiorców rozmaitych branż usługi doradcze - zgodnie z założeniami Programu CIP (EIP). Na realizację powyższych zadań wnioskodawca otrzymuje środki pomocowe w ramach Programu CIP (EIP) w postaci dofinansowania. Z funduszy Komisji Europejskiej pochodzi 60 % kosztów netto realizacji projektu, przy czym wypłaty środków dokonywane są przez wyznaczoną do tego celu agencję wykonawczą EACI za pośrednictwem koordynatora konsorcjum B2Europe West Poland, tj. P. [...] – W. Centrum Transferu Technologii. Pozostałe 40 % dofinansowania pochodzi z budżetu państwa, a wypłaty środków w tym zakresie dokonuje Minister Gospodarki za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, przy czym środki budżetowe to środki pochodzenia unijnego przekazywane przez UE na obsługę programu CIP w Polsce. Kwoty dofinansowania w części pochodzącej z Komisji Europejskiej wypłacane są w ten sposób, że 45 % dofinansowania uiszczone zostało (jako przedpłata) do końca czerwca 2008r., natomiast pozostała część środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej wypłacana będzie w transzach, w okresie następnych 3 lat - wraz z rozliczaniem kolejnych aportów okresowych. Część środków z funduszy unijnych udostępniona została wnioskodawcy na zasadzie prefinansowania (przedpłata), część natomiast - na zasadzie refinansowania, tj. zwrotu środków wyłożonych uprzednio przez wnioskodawcę. Przedstawiony wyżej podział kosztów (Komisja Europejska – 60 %, budżet państwa – 40 %) zakłada, że poszczególne wydatki wnioskodawcy mogą być sfinansowane w całości ze środków unijnych albo w całości ze środków budżetowych (jednakże również pochodzenia unijnego), o ile w końcowym rozliczeniu wydatków zachowana zostanie wskazana wyżej proporcja. Dofinansowanie, faktycznie w całości pochodzące z funduszy Unii Europejskiej, ma charakter bezzwrotny.

W związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Programu CIP (EIP), wnioskodawca zatrudnia (na podstawie umów o pracę) pracowników, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu, a więc bezpośrednia realizacja celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na użytek projektu realizowanego w ramach CIP (EIP), objęte jest, podobnie jak całość projektu, opisanym wyżej dofinansowaniem, przy czym, w świetle opisanych wyżej założeń dotyczących podziału kosztów dofinansowania pomiędzy Komisję Europejską i budżet państwa (ale ze środków unijnych), sfinansowanie tychże wynagrodzeń następuje w całości ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z funduszy Unii Europejskiej.

Na tle powyższego stanu faktycznego Fundacja przedstawiła następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na użytek projektu realizowanego przez wnioskodawcę w ramach Programu CIP (EIP) jako finansowane w 100 % ze środków bezzwrotnej pomocy z funduszy Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) ?

Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie winno znaleźć zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Projekt realizowany przez wnioskodawczynię w ramach Programu CIP (EIP) finansowany jest w całości ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, a jedynie część tych środków przekazywana jest za pośrednictwem budżetu polskiego. Przy czym, zgodnie z założeniami programu, wynagrodzenia pracowników mogą być pokryte z funduszy unijnych również w całości. Nadto dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej ma charakter bezzwrotny. Jednocześnie pracownicy zatrudnieni przy realizacji opisanego wyżej projektu bezpośrednio realizują cele Programu CIP (EIP), finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów – w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2009 r. powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podał, że nie można uznać wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o prace na użytek projektu realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach CIP (EIP) – finansowanego w części (60 %) przez Komisję Europejską i w części (40%) z budżetu państwa – za pochodzące w 100 % ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Mimo, iż przedmiotowe wynagrodzenie finansowane w części (60 %) z funduszy Komisji Europejskiej za pośrednictwem koordynatora konsorcjum korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., to ze względu na zawarte we wniosku pytanie odnoszące się do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na użytek projektu realizowanego przez Wnioskodawcę ramach Programu CIP (EIP) - jako finansowanych w 100 %ze środków bezzwrotnej pomocy z funduszy Unii Europejskiej - stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawczyni do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy podtrzymał stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji.

W skardze Fundacja domagała się uchylenia w całości powyższej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, skutkującą uznaniem, iż wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na użytek programu szczegółowego na rzecz Przedsiębiorczości i innowacji (EIP) będącego częścią ramowego Programu na rzecz Konkurencyjności i Innowacji 2007-2013 CIP - Competitiveness and lnnovation Framework Programme), realizowanego przez wnioskodawczynię nie podlega w 100 % zwolnieniu przewidzianemu w powołanym przepisie ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, który Sąd w niniejszej sprawie podzielił, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Wobec tego organ interpretacyjny bezzasadnie uznał, że skoro wynagrodzenia nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję - są refundowane, to nie pochodzą one z bezzwrotnej pomocy.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie, w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Programu CIP (EIP), Fundacja zatrudnia na umowę o pracę pracowników, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu. Zatem otrzymanie przez wykonawcę – Fundację przychodów finansowych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeśli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy tez organizacji międzynarodowych. Mając na uwadze powyższe Sąd podkreślił, iż przychody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę zawartych z Fundacją nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pracownicy skarżącej Fundacji nie spełniają bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego przepisu – nie uzyskali żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpali przy tym negatywną przesłankę – dochody uzyskali na podstawie stosunku pracy łączącego ich z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Nie można przy tym pominąć, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zd. 2 u.p.d.o.f, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W konsekwencji Sąd uznał, ze organ podatkowy wydający interpretację nieprawidłowo skonstatował, iż wynagrodzenie pracowników realizujących bezpośrednio cel programu zatrudnionych, na podstawie umowy o pracę, finansowane w 60 % przez Komisję Europejską, będzie objęte zwolnieniem z podatku dochodowego. W związku z tym Sąd uznał wprawdzie za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego co do możliwości zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę o pracę, finansowanych w 60 % przez Komisję, jednakże wydane orzeczenie uchylające zaskarżoną interpretację nie jest orzeczeniem na niekorzyść skarżącego. W ocenie Sądu, ze względu na charakter interpretacji podatkowych, przejawiający się w tym, że wnioskodawca nie nabywa na ich podstawie uprawnień bądź nie zostają na niego nałożone obowiązki, wyrażona w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasada reformationis in peius nie znajduje bowiem zastosowania.

Powyższy wyrok zaskarżyła Fundacja w skardze kasacyjnej, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. sprowadzającej się do uznania, iż przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę zawartych ze skarżącym, nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a także art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, którego uzasadnienie jest niekorzystne dla strony, mimo braku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,.

Skargę kasacyjną od wyroku z dnia 21 września 2010 r. złożył także Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznani, a także o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, według norm przepisanych. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na użytek projektu realizowanego przez wnioskodawcę w ramach programów wspólnotowych jako finansowane w 100 % ze środków bezzwrotnej pomocy z ww. programów, podlegają zwolnieniu przewidzianemu we wskazanym wyżej przepisie ustawy podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Obie rozpoznane skargi kasacyjne okazały się niezasadne.

Z wniesionych w sprawie skarg kasacyjnych wynikały następujące zagadnienia prawne przedstawione do oceny i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

I. Wykładnia i ocena możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. – w przedmiocie znaczenia prefinansowania przez budżet państwa środków pomocowych, o których mowa w powołanym przepisie prawa.

II. Wykładnia i ocena możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. – w zakresie dopuszczalności zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do pracowników podatnika realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

III. Ocena uzasadnienia prawnego stosowania art. 134 § 2 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Ad. I. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Z ukształtowanej szeregiem wydanych wyroków jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela, wynika, że prefinasowanie przez budżet państwa środków bezzwrotnej pomocy, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. oraz następne refinansowanie ze środków pomocowych uprzedniego prefinansowania, to czynności i rozliczenia o charakterze technicznym, które nie mają istotnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia podatkowego w zakresie unormowanym w wymienionym przepisie prawa. Dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego istotne jest natomiast, żeby dochody otrzymane przez podatnika, o których mowa w art. 21ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., stanowiły ostatecznie obciążenie środków pomocowych pochodzących od podmiotów wskazanych w powołanym przepisie, o których przedmiotowo (pomoc bezzwrotna) i podmiotowo (pomocodawcy) przywoływana regulacja prawna stanowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 1609/10, z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1069/07, z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 985/09, z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10 – CBOiS: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ad. II. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak trafnie (już uprzednio) ocenił i stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a i b u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z wykonywanym programem; przepis ten usuwa wszelkie wątpliwości, które mogłoby budzić zagadnienie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., II FSK 80/08, LEX nr 496178; por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 kwietnia 2012 r., II FSK 1944/10, z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1475/10, z dnia 26 października 2011 r., II FSK 828/10, z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/10, z dnia 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05 - CBOiS: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznana sprawa sądowa, jest następstwem zaskarżenia przez zainteresowanego podatnika do sądu administracyjnego pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu interpretacyjnym uprawniony organ dokonuje oceny możliwości stosowania oraz wykładni (operatywnej) prawa podatkowego na podstawie i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego (więcej na ten temat, por.: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 73 – 76). Z wniosku wszczynającego postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie niniejszej nie wynika, żeby osoby, z którymi strona wnosząca skargę kasacyjną zawierała umowy o pracę, były bezpośrednimi adresatami przekazania środków pomocowych od pomiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., albo że skarżący podatnik był wymienionym w tym przepisie podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Nie wynika z niego również, aby osoby zatrudniane przez skarżącego na podstawie umowy o pracę wykonywały całość (lub wydzieloną część) skierowanego konkretnie w stosunku do nich programu objętego pomocą, a nie wykonywały tylko określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot, to jest zainteresowanego podatnika. Beneficjentem pomocy bezzwrotnej jest skarżący podatnik i oceny tej nie może zmienić okoliczność, że program objęty pomocą realizuje on przez czynności (faktyczne) zatrudnianych pracowników.

Ze wskazanych powodów zwolnienie podatkowe, na podstawie rozważonego unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., do pracowników tych nie ma zastosowania.

Ad. III. Na podstawie art. 134 § 2 p.p.s.a., sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istotnym zagadnieniem rozpoznanej sprawy jest ocena i rozstrzygnięcie kontrowersji prawnej: czy przytoczony przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. znajdzie zastosowanie w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Przystępując do rozważań w analizowanym przedmiocie przypomnieć należy, że podlegająca, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi czynność z zakresu administracji publicznej wykonywaną na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej przez wskazane w tych regulacjach prawnych podmioty. Publicznoprawność tej czynności wynika z tego, że do jej dokonania zobowiązany jest organ wykonujący administrację publiczną zaś sfera prawa podatkowego, w której organ się wypowiada, stanowi obszar administracji publicznej. Wynikiem badanej czynności jest wydanie pisma zawierającego – przedstawiającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, zindywidualizowanym wnioskiem wszczynającym prawne postępowanie interpretacyjne. Czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Toruń 2007 r., s. 97). Gdyby indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowiła czynność konstytuującą przywołane obowiązki lub uprawnienia jej adresata zbędne byłoby tworzenie odrębnej podstawy prawnej jej zaskarżenia w postaci art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sytuacji, gdy czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa mogą podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w relacji do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1475/10, CBOiS: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej – na podstawie art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej – i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, w której prawodawca stanowi o ochronie prawnej w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Nadanie mocy formalnie wiążącej urzędowym interpretacjom prawa podatkowego sprawiłoby, iż gwarancja dwuinstancyjności postępowania – powtórnego rozpatrzenia sprawy wskutek wniesienia środka zaskarżenia – stałaby się dla strony iluzoryczna i pozorna, a samo prawo zaskarżenia nabrało waloru wyłącznie formalnego środka prawnego. Dokonywanie wykładni prawa będącego podstawą podejmowanego rozstrzygnięcia należy do zasadniczych etapów jego stosowania. Kontrola poprawności wykładni dokonanej przez organ pierwszej instancji jest z kolei jednym z najważniejszych elementów merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia przeprowadzanej przez organ odwoławczy. Tymczasem związanie wszystkich (a więc zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) organów podatkowych i organów kontroli skarbowej interpretacją urzędową sprowadziłoby kontrolę instancyjną do działań formalnych, polegających właściwie tylko na potwierdzeniu prawidłowości zastosowania się przez organ pierwszej instancji do wskazań zawartych w interpretacji. Podkreślić należy, że niezbędnym składnikiem kompetencji decyzyjnych organów orzekających obu instancji jest dokonanie stosownej – z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy – wykładni przepisu mającego stanowić podstawę normatywną orzeczenia. Nadanie mocy wiążącej urzędowej interpretacji prawa pozbawiłoby organy orzekające tego składnika kompetencji. Nie można też uznać, że wystarczającym substratem prawa do zaskarżenia, o którym mowa w art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, może stać się sama tylko weryfikacja prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu prawa objętego interpretacją urzędową zgodnie z jej treścią (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, Dz. U. Nr 122, poz. 1288).

Uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego.

Uchyleniu podlega bowiem w istocie rzeczy wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego lub hipotetycznego stanu faktycznego. Dopiero późniejsze zastosowanie się zainteresowanego do twierdzeń w niej zawartych może rodzić określone konsekwencje (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, op. cit., s. 97 – 98.). Jeżeli zainteresowany adresat interpretacji zaskarży interpretacje do której się nie zastosował, przedmiot zaskarżenia nie będzie miał dla niego jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Jeżeli natomiast skarga do sądu administracyjnego zostanie wniesiona na interpretację, do której zainteresowany już się zastosował, uchylenie tej interpretacji utworzy stan przysługującej zainteresowanemu z tego powodu ochrony prawnej, która, zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z tytułu zastosowania się do interpretacji przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną.

Ponadto, wyrok (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) sądu administracyjnego ocenia tylko legalność, zgodność z prawem materialnym i prawem w zakresie przewidzianego w Ordynacji podatkowej "postępowania interpretacyjnego, zaskarżonej interpretacji. W żadnym przypadku wyrok sądu administracyjnego nie stanowi indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, op. cit. s.166 – 167).

Do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego uprawnione i zobowiązane są tylko organy podatkowe wskazane w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej. Ewentualne "zastosowanie się" do wyroku sądu administracyjnego nie spowoduje też powstania związanego tylko z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej ochrony prawnej. Wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie stanowi więc dla zainteresowanego nowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyrok ten ocenia wydaną interpretację z punktu widzenia realizowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności wykonywania administracji publicznej, nie zastępuje natomiast niewątpliwie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Reasumując powyższe rozważania ocenić i stwierdzić należy, że:

w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zasada zakazu rozstrzygania na niekorzyść skarżącego, wyrażona w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), nie ma zastosowania.

Z tych wszystkich rozważonych i przedstawionych powyżej powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznane skargi kasacyjne oddalił.