Wyrok z dnia 2012-08-01 sygn. II FSK 1026/11

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 617/10 w sprawie ze skargi T. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 grudnia

2010 r., sygn. akt I SA/Ke 617//10 oddalił skargę T. E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał, że stanowisko wnioskodawcy T. E., przedstawione we wniosku

z dnia 25 maja 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów dla otrzymywanych odsetek od lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji, jest nieprawidłowe.

We wniosku Strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną i planuje przystąpienie, jako komandytariusz do już istniejącej lub nowo utworzonej spółki komandytowej. Spółka ta prowadzić będzie działalność gospodarczą, do której zalicza się m.in.: - "działalność holdingów finansowych" (64.20.Z wg PKD 2007), oraz - "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" (64.99.Z wg PKD 2007), oraz - "pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" (68.19.Z wg PKD 2007). Jeśli natomiast zakres działalności spółki byłby określony według PKD 2004, zawierałby on m.in.: - "pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (65.23.Z wg PKD 2004), oraz - "działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana" (67.13.Z wg PKD 2004).

Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą. Jedną z kategorii przychodów uzyskiwanych przez spółkę będą odsetki od zakładanych przez spółkę lokat bankowych. Lokaty te będą zakładane przez spółkę w bankach, w których spółka posiada rachunki bankowe, służące również do bieżącej obsługi jej działalności, jak również w innych bankach. Ponadto spółka może także

w przyszłości nabywać obligacje, z których będzie osiągać dochody,

albo w formie odsetek, albo dyskonta. Obligacje te mogą być emitowane zarówno przez Skarb Państwa, jak i inne jednostki. Lokaty oraz obligacje wskazane powyżej będą formą inwestowania i pomnażania środków finansowych, będących własnością spółki. Środki finansowe mogą się stać własnością spółki, albo poprzez wniesienie wkładów gotówkowych przez wspólników, albo poprzez ich uzyskanie w wyniku sprzedaży przez spółkę części majątku spółki. Przedmiotem wniosku nie jest inwestowanie środków finansowych pochodzących z niepodzielonych zysków. Umowa spółki będzie określać proporcję, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy

w zysku spółki.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie: Czy uzyskiwane przez spółkę odsetki z lokat bankowych oraz odsetki i dyskonto od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki, przy czym środki finansowe przeznaczone na te inwestycje będą integralną częścią majątku spółki, a nie będą pochodzić z niepodzielonych zysków, będą dla Wnioskodawcy przychodem ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozarolniczą działalność gospodarcza, w proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki osobowe nie są w polskim systemie prawa podatnikami podatku dochodowego. Przychody z tych spółek traktowane są jako przychody ze wspólnego przedsięwzięcia i określa się je proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku. Zgodnie z art. 28 kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. A zatem środki finansowe wniesione do spółki przez wspólników tytułem wkładu gotówkowego, albo uzyskane w wyniku sprzedaży przez spółkę części majątku spółki, wniesionego uprzednio przez wspólników tytułem aportu, lub nabytego przez spółkę za środki finansowe wniesione do spółki przez wspólników tytułem wkładu gotówkowego, są integralną częścią majątku spółki. Natomiast środki te na pewno nie są własnością poszczególnych wspólników, ponieważ majątek spółki jest odrębny w stosunku do majątków poszczególnych wspólników. Skoro środki te są niewątpliwie integralną częścią majątku spółki, a istotą istnienia spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej, oczywiste jest, że środki te są z całą pewnością związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na to, w jaki sposób zostaną zainwestowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułu odsetek, otrzymywanych przez spółkę z tytułu lokat bankowych oraz obligacji powinny być przez Wnioskodawcę kwalifikowane jako przychody ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza - tak jak wszelkie inne przychody otrzymywane w związku

z udziałem w spółce osobowej, takie jak np. przychody ze sprzedaży akcji, odsetek od udzielanych pożyczek lub sprzedaży towarów lub usług. Podobnie należy traktować otrzymywane przez spółkę dyskonto od obligacji nabywanych przez spółkę.

Art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Ponieważ istotą istnienia spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej, oczywiste jest, że środki będące integralną częścią majątku spółki są z całą pewnością związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na to,

w jaki sposób zostaną zainwestowane. Jednym z rodzajów rachunków bankowych są również lokaty bankowe, co potwierdza brzmienie art. 49 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm.), zgodnie z którym banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych: (...) rachunki lokat terminowych. W opinii Wnioskodawcy art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z treści powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia odsetek od środków na rachunkach bankowych do przychodu podatnika muszą być spełnione dwa warunki:środki są utrzymywane na rachunku bankowym; środki te są utrzymywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą"

W związku z powyższym dla zaliczenia przychodów z odsetek na rachunkach bankowych do źródła przychodów pozarolniczą działalność istotne jest, by środki pieniężne, od których uzyskiwane są odsetki były utrzymywanie na rachunku bankowym oraz by środki te pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W art. 17 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy wyłączono z kapitałów pieniężnych odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych

lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza również o tym, iż podobnie jak odsetki od lokat, również odsetki i dyskonto od obligacji nabywanych przez spółkę powinny zostać zaliczone do źródła przychodów Wnioskodawcy pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten mówi bowiem nie tylko o odsetkach od lokat, ale szerzej - o wszelkich formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania. Nie ma wątpliwości, iż w kategorii tej mieści się również zakup obligacji. Z powyżej omawianym przepisem koresponduje przepis art. 30a ust. 1 pkt 3 u.o.pd.o.f, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy [...]

z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony

na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych

z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zatem ustawodawca wyraźnie zróżnicował zasady kwalifikowania do źródeł przychodów odsetek i dyskonta

w zależności od związku lokowanych środków z działalnością gospodarczą.

Według Wnioskodawcy oczywiste jest, że wszystkie środki, będące integralną częścią majątku spółki, zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach bankowych, które to rachunki bankowe oraz lokaty są prowadzone na rzecz spółki oraz zainwestowane przez spółkę w obligacje, są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie można przyjąć, że spółka będzie przechowywała prywatne środki Wnioskodawcy, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą, na rachunkach firmowych, ponieważ prywatne środki są przechowywane na rachunkach prowadzonych dla osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Banki wyraźnie rozróżniają rachunki bankowe oraz lokaty prowadzone dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (od odsetek na tych rachunkach oraz lokatach pobierają, jako płatnicy, zryczałtowany podatek od odsetek) oraz rachunki bankowe prowadzone dla osobowych spółek handlowych prowadzących działalność gospodarczą (od odsetek na tych rachunkach oraz lokat banki nie pobierają zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek, ponieważ słusznie uważają, że nie mają do tego prawa, ponieważ wspólnicy osobowych spółek handlowych sami płacą podatek dochodowy od przychodów ze swojej działalności, do których zalicza się również wszelkie przychody z odsetek na rachunkach bankowych bieżących oraz lokatach).

W związku z powyższym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę

z udziału w spółce, która uzyskuje przychody z tytułu odsetek z lokat bankowych, odsetek oraz dyskonta od obligacji przy czym inwestycje te są dokonywane przy użyciu środków finansowych będących integralną częścią majątku spółki, stanowią dla Wnioskodawcy przychody ze źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia źródła przychodów dla otrzymywanych odsetek od lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji za nieprawidłowe. Organ podniósł, że aby przychód uzyskany

z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi być działalnością zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą

na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest

w art. 5b ust. 1 ustawy, a co istotne przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. Z powyższego wynika, iż jeżeli u.p.d.o.f. zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ przytoczył treść art. 5b ust. 2 i 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., z których wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych.

Organ wskazał, że za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Zatem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać jedynie te odsetki, które uzyskiwane są z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych na tych rachunkach. Natomiast wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji odsetki od takich lokat stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ stwierdził, iż odsetki uzyskiwane z lokat bankowych oraz odsetki i dyskonto

z obligacji będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Odsetki te nie dotyczą bowiem rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, na których dokonuje się operacji gospodarczych, tj. dokonuje się z nich płatności za zakupione towary, usługi, czy też na te rachunki spływają środki za sprzedane towary, usługi. Nie są zatem rachunkami utrzymywanymi w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia źródła przychodu dla przychodów uzyskanych z odsetek oraz dyskonta od obligacji nabywanych przez spółkę komandytową, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, organ stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. W myśl art. 5a pkt 11 u.o.p.d.o.f, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.f od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych. Zryczałtowany podatek,

o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 7 u.o.p.d.o.f, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż obligacje są jednym z rodzajów papierów wartościowych.

W konsekwencji z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, będzie nabywać obligacje wyemitowane przez Skarb Państwa oraz inne podmioty. Za pośrednictwem uczestnictwa w tej spółce, Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody

m.in. z odsetek oraz dyskonta od tych obligacji.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy organ stwierdził, iż także przychód uzyskany z dyskonta oraz odsetek od obligacji, w części w jakiej przysługuje Wnioskodawcy prawo do udziału w zysku, będzie stanowić dla niego przychód z kapitałów pieniężnych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej wnioskodawca,

na podstawie art. 52 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a), pismem z dnia 11 sierpnia 2010r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izy Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji prawa podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na taką indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, T. E. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz o uznanie w wyroku, iż stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 updof poprzez przyjęcie, że przychody z tytułu odsetek z lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, wyłączone ze źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza";

2. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 updof poprzez przyjęcie, że odsetki z lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, są zaliczane do źródła przychodów "kapitały pieniężne";

3. art. 30a ust. 1 pkt 3 updof poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że przychody podatnika z lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, są opodatkowane na zasadach przewidzianych w tym przepisie, a nie na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej;

art. 5b ust. 2 updof poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania do przychodów podatkowych przypadających na wspólnika spółki osobowej z tytułu odsetek od lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej - wbrew jednoznacznemu brzmieniu tego przepisu;

art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że przychody skarżącego uzyskiwane z tytułu odsetek od lokat bankowych i obligacji utrzymywanych przez spółkę osobową oraz odsetki i dyskonta od zakupionych obligacji powinny być kwalifikowane jako przychody ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącego to stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 14 ust. 2 pkt. 5 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że jednym z rodzajów rachunków bankowych są również lokaty bankowe, co potwierdza brzmienie art. 49 ust. 1 pkt. 2. prawa bankowego. Ponadto, w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wprost wyłączono ze źródła przychodów "kapitały pieniężne": odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Organ błędnie utożsamia pojęcie rachunku utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z rachunkiem bankowym służącym do bieżącej obsługi tej działalności. Uznanie za słuszną wykładni organu podatkowego prowadziłoby do wniosku, iż żadne lokaty bankowe nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro nie służą jej bieżącej obsłudze. Taka wykładnia byłaby z kolei wprost sprzeczna z treścią art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., który expresis verbis wymienia odsetki od wkładów oszczędnościowych. Zarówno wkłady oszczędnościowe, jak i lokaty terminowe (rachunki bankowe lokat terminowych) są sposobami lokowania wolnych środków uzyskiwanych z bieżącej działalności gospodarczej i następnie również do prowadzenia tej działalności wykorzystywanych. Każda działalność gospodarcza wymaga dla jej prowadzenia m.in. zasobów kapitałowych. Okresowe nadwyżki środków pieniężnych mogą, a nawet, zgodnie z regułą profesjonalizacji określoną

w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., powinny być lokowane przez przedsiębiorcę w sposób zapewniający możliwie jak największą korzyść majątkową. Korzyść taką zapewniają m.in. lokaty bankowe. Pochodzenie środków i ich późniejsze przeznaczenie pozwalają bez wątpliwości uznać, iż lokowane środki pozostają w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego konsekwencją powinno być zakwalifikowanie przychodów z odsetek od tych środków do źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarcza. Ponadto przy przyjęciu interpretacji organu, powstałyby nieuzasadnione i nadmierne trudności natury księgowej i technicznej, gdyż skarżący musiałby prowadzić oddzielną księgowości dla dwóch źródeł przychodów. Doprowadzając ad absurdum przyjętą przez Ministra interpretację można byłoby argumentować, iż w takiej sytuacji, gdy odsetki są przelewane na rachunek bieżący, nie stanowią one już przychodu z kapitałów pieniężnych,

a zmieniają swoją klasyfikację na przychód z pozarolniczej działalności. Mogą być bowiem traktowane jako zapłata za wykonaną usługę w postaci oddania bankowi do dyspozycji kapitału, a trafiając na rachunek bieżący pozostają z pewnością w związku z działalnością gospodarczą. Takie rozróżnienie rachunków bieżących i rachunków lokat nie wydaje się uprawnione, ani nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do sytuacji określonej w interpretacji. Jeśli przyjąć za słuszne stanowisko organu podatkowego, odsetki opodatkowane ryczałtowo zgodnie z tym przepisem podlegają poborowi u źródła za pośrednictwem płatnika (banku wypłacającego odsetki). Obowiązek ten nałożony jest na podmiot wypłacający odsetki przepisem art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i jest powszechnie realizowany w odniesieniu do rachunków bieżących i lokat bankowych prowadzonych na rzecz osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką banki natomiast nie realizują obowiązków płatnika określonych w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w odniesieniu do rachunków bieżących i lokat terminowych prowadzonych na rzecz przedsiębiorców. Skoro jednak przyjąć wykładnię Ministra Finansów zawartą w interpretacji, to nie skarżący (jako podatnik), lecz bank prowadzący rachunek lokaty terminowej byłby zobowiązany za pobranie i wpłacenie podatku dochodowego od odsetek. Bank byłby również finansowo i karnie odpowiedzialny za niewypełnienie tego obowiązku na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do rachunków lokat terminowych prowadzonych na rzecz spółek osobowych realizacja przez bank obowiązków płatnika napotkałaby nieprzezwyciężalne trudności. Podatnikami w tym przypadku są bowiem wszyscy wspólnicy spółki osobowej, a nie spółka. Bank musiałby zatem każdorazowo przy wypłacie odsetek spółce osobowej uzyskiwać informację, kto jest wspólnikiem tej spółki osobowej i jaki jest jego udział w zysku.

Skarżący zarzucił także organowi pominięcie treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody skarżącego uzyskiwane ze spółki osobowej. Wskazany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą jeżeli podatnik osiąga przychód z udziału

w spółce osobowej, przychód ten nie podlega kwalifikacji do źródeł przychodów (co miałoby miejsce, gdyby przychód ten osiągnął bezpośrednio podatnik), lecz jest bezpośrednio i w całości kwalifikowany do jednego źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza. Odnośnie naruszenia przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący zaznaczył, że nieuwzględnienie przy wydaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądowego lub jedynie stwierdzenie, że wyroki sądów są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy, jest naruszeniem przepisów postępowania, w tym m.in. art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący dodatkowo podkreślił, że organ w wydanej przez siebie interpretacji jedynie lakonicznie stwierdził konieczność klasyfikacji przychodów

z lokat bankowych do źródła: kapitały pieniężne nie popierając tej wykładni żadnymi argumentami czerpanymi czy z judykatury, czy z doktryny prawa podatkowego, w ten sposób naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo przytoczył fragmenty licznych orzeczeń sądów administracyjnych wskazując, iż stanowisko organu w pełni odpowiada najnowszemu orzecznictwu prezentowanemu przez sądownictwo administracyjne.

Ponadto organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż wpływ na prawnopodatkową kwalifikację przychodu uzyskiwanego z tytułu odsetek od lokat bankowych do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza powinny mieć trudności natury księgowej i technicznej oraz praktyka banków. Kwestia sposobu ujęcia uzyskiwanych z tytułu lokat bankowych odsetek w ewidencjach księgowych nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Pozostaje to jednak bez wpływu na prawnopodatkową kwalifikację tych odsetek dokonaną w zaskarżonej interpretacji. Kwalifikacji tej dokonuje się bowiem jedynie w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do sytuacji, w której to nie przepisy ustawy,

a ocena i wola podatnika decydowałyby o prawnopodatkowej klasyfikacji danego zdarzenia oraz determinowały sposób opodatkowania uzyskanego z niego dochodu.

Ponadto organ wskazał, że powołane przez skarżącego we wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji orzeczenia sądowe albo w ogóle nie dotyczyły kwestii objętych zakresem wniosku, albo dotyczyły kwestii rozstrzygniętych

w pozostałych interpretacjach wydanych na skutek rozpatrzenia tego wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem organ wydając zaskarżoną indywidualną interpretację nie naruszył przepisów prawa.

Sąd zauważył, że Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, pozbawioną osobowości prawnej, w której tak samo jak w innych spółkach osobowych opodatkowany podatkiem dochodowym jest oddzielnie każdy ze wspólników. Innymi słowy mówiąc ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Osoby fizyczne będące wspólnikami spółki komandytowej są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd podzielając stanowisko organu uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego za chybione. Mylne jest bowiem przekonanie skarżącego, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez podmiot gospodarczy skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przychodów do innych źródeł – niż określone źródło w art. 10 ust. 1 pkt 3 a w rozpatrywanej sprawie do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 kapitały pieniężne. Dalej Sąd wskazał, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu.

W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Stosownie do art. 5a pkt 6 updof (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - rozumieć należy działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wykładnia tego przepisu nastręcza trudności bowiem zgodnie regułami wykładni językowej można stwierdzić, że użyty w hipotezie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza,

iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, należy uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof źródła. Ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Ustawodawca definiując przychody pochodzące z różnych źródeł, podkreślił ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując ,kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła . I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów ,innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. nakazał zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art.14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również- sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy , zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono między innymi odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba, że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Zgodnie z art. 5b ust.2 , jeżeli spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art.8 ust. 1 będą pochodziły tylko ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, jeżeli działalność spółki nie spowoduje przysporzenia z innych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 poza przychodem określonym w pkt 3 tego przepisu. W przedmiotowym stanie faktycznym fakt lokowania środków na lokatach bankowych i w obligacjach powoduje, iż odsetki uzyskiwane z tych lokat i obligacji zaliczane będą do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 7.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 5, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością, ale wyłącznie odsetki na rachunkach bankowych związanych z wykonywaną działalnością podmiotu gospodarczego.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 2, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych.

Niewątpliwie za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy wyłącznie takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności podmiotu gospodarczego. Natomiast wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych czy zainwestowane w obligacje nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością. W konsekwencji odsetki od takich lokat i obligacji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Słusznie zauważył organ, że lokowanie przez spółkę wolnych środków na lokatach pieniężnych i w obligacje powoduje, iż środki nie służą działalności gospodarczej a pomnażaniu środków przy jednoczesnym wyeliminowaniu ryzyka gospodarczego. W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 806/07. Stwierdził, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

Na takie rozumienie art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. wskazuje jego wykładnia systemowa (zewnętrzna). Istnieją bowiem regulacje, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności (w zakresie rozliczeń między przedsiębiorcami, transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, należności podatkowych) za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 61 O.p., art. 22 s.d.g.). Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) przesłanek kwalifikujących rachunek bankowy, jako utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością.

Lokata kapitałowa w banku zagranicznym nie spełnia wskazanych wyżej funkcji (jest to natomiast "inna forma przechowywania lub inwestowania", o której mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.), toteż nie może być uznana za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością. Odsetki (dochód) z takiego rachunku stanowią zaś źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. (z kapitałów pieniężnych), nie zaś z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.).

Ma rację skarżący, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest niejednolite. W niniejszej sprawie Sąd powołał się na wyżej wskazane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ dodatkowo powołał się na stanowisko WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 825/06, gdzie argumentacja Sądu potwierdza jednoznacznie stanowisko organu. Jest faktem, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 września 2006r. sygn. akt II FSK 1179/05 i z dnia 12 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 1022/05 zajął inne stanowisko ale wypowiedział się w tym przedmiocie na marginesie innych rozważań. Zbliżone do wnioskodawcy (skarżącego) stanowisko zajął Sąd w sprawie I SA/Ke 437/10, ale tego stanowiska obecny skład nie podziela. Organ wydając przedmiotową decyzję oparł się na najnowszym orzecznictwie prezentowanym przez sądownictwo administracyjne, w tym w szczególności na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Błędne jest zatem twierdzenie skarżącego, że organ wydając interpretację ignorował przeważające stanowisko judykatury. W tych okolicznościach chybiony jest zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji częściowo rozbieżnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Niezasadny jest twierdzenie skarżącego, iż kwalifikacja przychodu do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza spowoduje trudności natury księgowej i technicznej. Zdaniem Sądu, zakwalifikowanie przychodów spółki do dwóch źródeł przychodów nie powoduje trudności księgowych uniemożliwiających rozliczenie się podatnikowi z uzyskanych przychodów. Na marginesie należy stwierdzić, że z punktu widzenia gospodarczo ekonomicznego, podmioty gospodarcze ze swej istoty są skierowane na rozwój firmy, a więc lokowanie środków w rozwój firmy, co jest promowane odpowiednimi ulgami i zwolnieniami podatkowymi. Natomiast "bezpieczne lokaty" i obligacje są opodatkowane na zasadach ogólnych skoro faktycznie nie dotyczą działalności gospodarczej i związanego z tym ryzyka.

Skargą kasacyjną z dnia 17 lutego 2011 T. E. zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokowi zarzucił

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) niezastosowanie w sprawie przepisu art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. u. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej "updof"), a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż nie ma znaczenia, czy lokowane środki są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą

b) błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 2 updof poprzez przyjęcie,

iż przepis ten odnosi się również do środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą wbrew jego literalnej treści, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (zastosowanie) tego przepisu w sprawie

c) błędną wykładnię przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 updof poprzez przyjęcie,

iż przepis ten odnosi się wyłącznie do rachunków bankowych służących prowadzonej działalności gospodarczej, wbrew jego literalnej treści, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu w sprawie,

d) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie w sprawie) przepisu art. 5b ust., 2 updof,

2) na podstawie ait. 174 pkt 2 ppsa - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa - poprzez oddalenie skargi mimo, iż interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, co powinno było skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem Interpretacji.

Wskazując na powyższe naruszenia, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a w razie nie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 188 ppsa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżcy wskazał, iż zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 updof, "od uzyskanych dochodów (przychodów)pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy [...] z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych

z wykonywaną działalnością gospodarczą ". Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 updof, "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się [...] odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą ".

Zdaniem pełnomocnika, powyższymi przepisami ustawodawca wyraźnie zróżnicował zasady kwalifikowania do źródeł przychodów odsetek i dyskonta

w zależności od związku lokowanych środków z działalnością gospodarczą. Podkreślić przy tym należy, iż związek ten w zamierzeniu ustawodawcy winien dotyczyć środków pieniężnych, nie zaś rachunku bankowego, na którym są one ulokowane. Wynika to wprost z treści obu powołanych przepisów, które w zakresie odstępstwa od normy prawnej ustanowionego słowami "z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" nie posługują się w ogóle pojęciem rachunku bankowego.

W opinii pełnomocnika, użycie przez ustawodawcę dwukrotnie identycznego sformułowania (w obu omawianych przepisach) przesądza o istotności literalnego brzmienia wskazanego wyjątku dla jego wykładni.

O ile zatem środki pieniężne Skarżącego są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą nie podlegają one zaliczeniu do źródła przychodów,

o którym mowa w art. 17 updof (kapitały pieniężne), ani opodatkowaniu w sposób określony w art. 30a ust. 1 pkt 3 updof (za pośrednictwem płatnika).

W przekonaniu pełnomocnika, WSA pomija istotną okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie właścicielem lokat nie jest osoba fizyczna, lecz osobowa spółka handlowa (dokładniej, spółka komandytowa). Sytuacji tych nie można utożsamiać, mimo że zgodnie z art. 8 updof, wspólnik spółki osobowej, a nie spółka, jest podatnikiem podatku dochodowego. Dalej autor skargii kasacyjnej podniósł, iż każda osoba fizyczna, również i przedsiębiorca, oprócz majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada majątek służący realizacji jej celów prywatnych, utrzymaniu, zapewnieniu subiektywnie pożądanego standardu życiowego, a także zabezpieczeniu na przyszłość. Temu ostatniemu celowi służą prywatne oszczędności, w tym także w formie lokat bankowych i obligacji. Dochody z tych oszczędności (odsetki lub dyskonto) niewątpliwie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 updof.

W przeciwieństwie do osoby fizycznej, spółka komandytowa nie ma prywatnych wydatków ani osobistych aspiracji. Zgodnie z art.. 102 kodeksu spółek handlowych, "spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą [. ]". Zasadniczym i jedynym zadaniem spółki komandytowej jest prowadzenie działalności gospodarczej. Nadwyżka środków finansowych zgromadzonych przez spółkę komandytową np. na rachunkach lokacyjnych musi w perspektywie, zgodnie z umową spółki, posłużyć jej działalności gospodarczej, ponieważ żadnej innej działalności taka spółka prowadzić nie może.

W rezultacie, chybione jest przez WSA powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn.. II FSK 806/07. Wyrok ten dotyczył sytuacji, gdy osoba fizyczna (nie zaś spółka handlowa) planuje otworzyć lokatę w banku zagranicznym, będąc jednocześnie przedsiębiorcą; lokowane środki nie miały jednak, zgodnie z treścią wniosku, pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyrok ten odnosi się zatem do sytuacji odmiennej od tej, która jest przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej.

Zdaniem pełnomocnika powyższe oznacza, iż posiadane przez spółkę komandytową środki pieniężne, w tym ich nadwyżki utrzymywane na lokatach bankowych, są związane z działalnością gospodarczą spółki.

W ocenie skarżącego WSA w wyroku pominął przepis art. 30a ust. 1 pkt 3 updof oraz dokonał błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 2 updof w części

"z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą". Zgodnie z treścią Wyroku WSA (str. 16-17), "stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub

w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane

są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą ". W treści omawianego wyjątku brak jest odniesienia do rachunku bankowego spółki, a tym bardziej brak jest warunku, co do związku rachunku bankowego z wykonywaną działalnością. Błędna jest wykładnia WSA wprowadzająca do treści normy prawnej elementy obce literalnemu brzmieniu interpretowanego przepisu.

W dalszej części skargi kasacyjnej skrzący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 updof poprzez przyjęcie, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do rachunków bankowych służących prowadzonej działalności gospodarczej, wbrew jego literalnej treści,

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu

w sprawie Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 updof, "przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością ".

Zdaniem pełnomocnika, WSA w wyroku faktycznie utożsamia pojęcie

w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz służący wykonywanej działalności gospodarczej. Wskazuje na to pogląd WSA (str. 17), iż "rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą to taki rachunek [....] za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji". WSA wywodzi przy tym swój pogląd z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn.. IIFSK 806/07 który - jak wskazano w pkt 3 uzasadnienia zarzutów niniejszej skargi - dotyczył innego stanu faktycznego.

Skarżący uzasadnił naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie w sprawie) przepisu art. 5b ust. 2 updof. Zdaniem pełnomocnika, przepis ten stanowi lex specialis wobec przepisów regulujących kwalifikację źródeł przychodów osób fizycznych, a to ponieważ dotyczy explicite sytuacji, w której przychód uzyskiwany jest za pośrednictwem spółki osobowej. Wskazany przepis ustanawia zasadę, nadrzędną wobec zasad wynikających

z katalogu źródeł przychodów zawartego w art. 10 ust. 1 updof, zgodnie z którą wszelkie przychody Skarżącego uzyskiwane za pośrednictwem spółki osobowej należy kwalifikować jako przychody pochodzące ze źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarcza. Zatem, przepis art. 5b ust. 2 updof ustanawia zasadę, zgodnie z którą jeżeli podatnik osiąga przychód z udziału w spółce osobowej, przychód ten nie podlega kwalifikacji do źródeł przychodów (co miałoby miejsce, gdyby przychód ten osiągnął bezpośrednio podatnik), lecz jest bezpośrednio

i w całości kwalifikowany do jednego źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarcza. Skarżący zauważył, iż WSA w Wyroku wskazuje, iż "jeżeli spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału

w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 będą pochodziły tylko ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, jeżeli działalność spółki nie spowoduje przysporzenia z innych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 poza przychodem określonym w pkt 3 tego przepisu". Pełnomocnik w powyższym cytacie podkreślił fragment, który nie występuje w treści analizowanego przepisu, a wręcz pozostaje w sprzeczności z jego brzmieniem. Skoro, jak wskazano w pkt 2-3 uzasadnienia niniejszej skargi kasacyjnej, środki pieniężne spółki komandytowej pozostają w związku z działalnością gospodarczą, spełniona jest hipoteza przepisu art. 5b ust. 2 updof. W konsekwencji, przychody Skarżącego z tej spółki należy kwalifikować do źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarcza.

Jak wskazano powyżej, WSA dokonał w przedmiotowej sprawie błędnej wykładni przepisu art. 5b ust. 2 updof, czym naruszył prawo. Ponadto

w konsekwencji WSA nie zastosował omawianego przepisu, co również stanowi naruszenie prawa.

Naruszenie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa skarżący upatruje w tym że Sąd oddalił skargę mimo, iż interpretacja została wydana z naruszeniem prawa,

co powinno było skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem Interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół kwestii prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego dotyczącego możliwości zakwalifikowania przez spółkę komandytową przychodów z odsetek od lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji do źródła przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kwestia źródeł przychodu ma w podatku dochodowym od osób fizycznych szczególnie istotne znaczenie, z tego chociażby względu, iż determinuje sposób obliczania kosztów podatkowych, czy też stawkę podatku.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki bankowe mogą zostać zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów. Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są "odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością". Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.: "Za przychody

z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą". W kontekście powyższego a także zarzutów skargi kasacyjnej pojawia się konieczność właściwego odczytania pojęcia środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością.

Dla właściwej interpretacji tego pojęcia i w konsekwencji prawidłowej kwalifikacji odsetek do źródeł przychodu niezbędne jest zdefiniowanie pojęcia działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcjonuje legalna definicja działalności gospodarczej. Na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną

w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z zacytowanej definicji wynika, że działalnością gospodarczą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9, to mimo spełnienia wymienionych cech, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując: jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą na gruncie omawianej ustawy nie będzie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Natomiast przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który przewiduje, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd skarżącego, iż z przepisu tego wynika nadrzędna zasada zgodnie z którą wszelkie przychody Skarżącego uzyskiwane

za pośrednictwem spółki osobowej należy zawsze kwalifikować jako przychody pochodzące ze źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarcza, jest błędny. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, iż przepis ten sformułowany

jest w sposób warunkowy, zakłada on uznanie przychodów wspólnika z udziału

w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem uzyskiwania przychodów z prowadzenia takiej działalności przez spółkę. Zatem dla wspólników spółek osobowych istotne będzie ustalenie, czy spółki te osiągają zawsze i bezwarunkowo przychody jako rezultat prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też innej działalności. Zdaniem Sądu nie można wykluczyć możliwości uzyskiwania przez spółki osobowe także innych przychodów

z takich jak źródeł jak przychody z najmu, z kapitałów pieniężnych, także przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych. Sąd podziela stanowisko jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08 i II FSK 735/07 oraz z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 47/09, że o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie decyduje sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przyporządkowanie odsetek

do właściwego źródła przychodów następuje na podstawie treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno art. 14 ust. 2 pkt 5, jak i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie posługują się terminem "przedsiębiorca", ale odwołują się do przesłanki przedmiotowej w postaci prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nie ma znaczenia status podmiotowy- organizacyjny podatnika oraz prowadzenie (brak prowadzenia) działalności gospodarczej w rozumieniu prawa gospodarczego.

Jak wynika z wcześniej zacytowanej legalnej definicji działalności gospodarczej ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodów z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. A zatem do przychodów z kapitałów pieniężnych nie będziemy zaliczali tych odsetek, które pochodzą ze środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy, związane

z wykonywaną działalnością gospodarczą są odsetki, ale tylko te od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są

w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. słowo "utrzymywanie" zawiera w sobie element stałości oraz celu (który może być jednym z celów) posiadania rachunku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również słowo "związek" oznacza trwałe powiązanie funkcjonalne rachunku bankowego

i prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - odsetki należą do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r. II FSK 806/07

a zacytowany w wyroku Sądu I instancji. Stwierdził, w nim, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

Ze wzglądów o których była mowa powyżej nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 2 updof. oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem pełnomocnika, w powyższych przepisach ustawodawca wyraźnie zróżnicował zasady kwalifikowania do źródeł przychodów odsetek i dyskonta

w zależności od związku lokowanych środków z działalnością gospodarczą. Związek ten zdaniem pełnomocnika winien dotyczyć środków pieniężnych, nie zaś rachunku bankowego, na którym są one ulokowane.

W ocenie Sądu okoliczność, iż na lokacie gromadzone są środki pochodzące

z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nie oznacza, że odsetki od tych środków związane są z działalnością gospodarczą. Z istoty rachunku, jakim jest lokata bankowa wynika, że jest to forma inwestycji polegająca na powierzeniu środków finansowych wyspecjalizowanej instytucji finansowej, w tym przypadku bankowi. Na podstawie umowy bank zobowiązuje się wypłacić kwotę, którą zdeponował klient, po określonym czasie wraz z należnymi odsetkami. A zatem z charakteru rachunku, jakim jest lokata wynika, iż nie może ona być związana

z "wykonywaną" działalnością gospodarczą, albowiem depozyt umieszczony na takim rachunku jest przez określony czas nienaruszalny. W tym czasie nie służy wykonywanej działalności przedsiębiorcy lecz bankowi, dla którego stanowi swoistą formę pożyczki w zamian za wyższe oprocentowanie. Uznanie za prawidłową interpretację Strony, skutkowałoby przyjęciem tezy, że przychody ze środków pieniężnych wypracowanych w ramach działalności gospodarczej niezależnie od sposobu inwestowania podlegałyby zawsze zakwalifikowaniu do źródła jakim jest działalność gospodarcza a takie podejście jest sprzeczne z wykładnią systemową

i funkcjonalną. Trzeba podkreślić, iż w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu jak chce tego autor skargi kasacyjnej. Sens przepisu należy odczytać poprzez skonfrontowanie go z innymi przepisami lub celem regulacji. Żaden przepis nie jest oderwaną jednostką lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Tylko bowiem odczytanie treści normy prawnej w taki sposób daje gwarancję odczytania danej instytucji w sposób prawidłowy.

Rekapitulując. Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 17 17 ust. 1 pkt 2 updof. oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 updof. przychody z otrzymywanych odsetek od lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji jako zaliczone ustawowo do przychodów z kapitałów pieniężnych, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy.

Bezzasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Skoro Sąd I instancji doszedł do przekonania, że organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację w ramach przedstawionego stanu faktycznego rozstrzygnął przedstawiony problem zgodnie z obowiązującym prawem to prawidłowo na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.