Wyrok z dnia 2012-10-09 sygn. I SA/Sz 575/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie

W dniu 21.12.2007r. R. O. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą U. z siedzibą w K. nabyła na terytorium Danii, od firmy G., za kwotę [...]samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji [...] i pojemności silnika [...] cm3. Potwierdzeniem dokonanej transakcji była faktura nr [...] z dnia [...] r.

W dniu [...]r. R. O. otrzymała od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zaświadczenie (VAT-25), niezbędne dla celów rejestracji środka transportu, potwierdzające, że wnioskodawca uiścił podatek od towarów i usług z tytułu przywozu w/w środka transportu. W dniu [...] r. z pozytywnym wynikiem przedmiotowy samochód przeszedł badania techniczne w uprawnionej stacji diagnostycznej w K.

Następnie w dniu [...] r. R. O. sprzedała samochód za kwotę [...] zł firmie "A". z siedzibą przy ul. [...] w K. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT MARŻA nr [...] z dnia [...] r. i tego samego dnia sprzedany osobie trzeciej za kwotę [...] zł udokumentowana fakturą VAT MARŻA nr [...] .

W dniu [...] roku nowy właściciel pojazdu S. P. złożył w Urzędzie Miejskim w K. wniosek o rejestrację przedmiotowego pojazdu, wskazując we wniosku, iż dotyczy on samochodu ciężarowego. Samochód został następnie zarejestrowany jako samochód ciężarowy a dnia [...] r. Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w K. został zawiadomiony o zmianie rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy i otrzymał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego samochodu - nr [...] z dnia [...]r. wydane przez uprawnionego diagnostę W. K., w którym to zaświadczeniu stwierdził on, iż przedmiotem badania był samochód osobowy. W poz. "uwagi" diagnosta wpisał: "zmiana rodzaju-osobowy hak" . Z opisu zmian dokonanych w pojeździe, diagnosta wpisał: "zmiana rodzaju pojazdu, w pojeździe zdemontowano ścianę grodziową" .

Dnia [...] r. w ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwrócił się do mechanika samochodowego C. Ż. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. z siedzibą w K., który to mechanik dokonywał przeróbek technicznych skutkiem czego możliwa była rejestracja pojazdu jako osobowego, z zapytaniem o zakres zmian konstrukcyjnych dokonanych w przedmiotowym samochodzie. Mechanik wskazał, że w samochodzie marki [...] dokonał jedynie demontażu kratki, ponadto poinformował, iż samochód posiadał tylną kanapę, szyby, pasy bezpieczeństwa, uchylne drzwi oraz wahadłową klapę tylną.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał zatem, że podmiotem, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, a który w ocenie organu I instancji nabyty został jako samochód osobowy a nie ciężarowy, była R. O., wezwał pismem z dnia 25.07.2011r. w trybie art. 274a ustawy z dnia 29.06.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2006 r., poz. 60 ze zm.), do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] oraz przedłożenia wszystkich posiadanych dokumentów dotyczących tego pojazdu i wyjaśnienia okoliczności jego zakupu i przywozu do kraju.

W dniu 26.07.2011r. organ wystąpił również do autoryzowanego dealera samochodów marki [...], z zapytaniem czy między innymi pojazd [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji [...] i pojemności silnika [...] cm3 został wyprodukowany przez producenta jako pojazd osobowy czy też ciężarowy. W odpowiedzi organ uzyskał informację, iż samochód [...] o wskazanych przez organ parametrach został wyprodukowany jako samochód osobowy, a pojazdy marki [...], które opuszczają fabryką w wersji osobowej, są ewentualnie przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów.

R. O. nie złożyła deklaracji uproszczonej wyjaśniając, że samochód ten był samochodem ciężarowym i nie podlegał on wobec tego akcyzie. Dalej Strona wyjaśniła, iż nabyła pojazd w Danii [...] r. oraz, iż w chwili zakupu pojazd ten posiadał dwa miejsca siedzące, ścianę grodzoną i płytę z blachy na podłodze w części samochodu znajdującej się tuż za siedzeniem kierowcy. Do pisma R. O. załączyła kopię faktury zakupu z dnia [...]r., nr [...], kopię duńskiego dokumentu rejestracyjnego, kopię zaświadczenia VAT - 25 z dnia [...]. Strona wskazała ponadto, iż w treści dokumentu rejestracyjnego, o którym mowa powyżej, znajduje się zapis: "VAREBIL" - co jej zdaniem ¡oznacza ciężarowy. Ze znajdującego się natomiast w aktach sprawy tłumaczenia tego dokumentu na język polski wynika, iż przedmiotem rejestracji w Danii był samochód określany następująco: "(...)Rodzaj pojazdu: Samochód dostawczy, Przeznaczenie pojazdu: Prywatny transport towarów(...)".

Mając na względzie poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 17 listopada 2011 roku wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr [...] .

R. O. w piśmie z dnia 23.11.2011r. oświadczyła, iż samochód ciężarowy [...] zakupiony w Danii [...]r. sprzedała w Polsce w dniu [...]r. także jako pojazd ciężarowy. Natomiast kolejny właściciel samochodu mógł zmienić rodzaj pojazdu, ponieważ polskie prawo - w jej ocenie - tego nie zabrania.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem włączył do postępowania podatkowego wskazane dowody.

Wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku przeprowadzonego postępowania. R. O. złożyła wyjaśnienia i załączyła dokument w języku duńskim, z którego jej zdaniem wynika, iż jest to homologacja samochodu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi o długości skrzyni ładunkowej - [...] mm oraz dwa zdjęcia samochodu. W uzupełnieniu złożyła fotokopię faktury nr [...] z dnia [...]r., dotyczącą zakupu siedzeń, jak wskazała do pojazdu [...] za kwotę [...], które zamontowała do zakupionego samochodu oraz fakturę wewnętrzną nr [...]. z dnia [...]r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją numer [...] z dnia [...]r. określił R. O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...], roku produkcji [...] i pojemności silnika [...] cm3.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, iż Strona dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu marki [...], nabyła samochód osobowy, który następnie - jako wyrób akcyzowy -przemieściła na terytorium kraju, a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w podatku akcyzowym i stała się podatnikiem tego podatku. Obowiązana była zatem do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U oraz zapłaty akcyzy. Ponadto organ wskazał na powody, które skutkowały uznaniem nabytego przez Stronę samochodu za samochód osobowy. Organ wskazał, między innymi, iż dla celów podatku akcyzowego zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów wg kodu CN w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, natomiast w poz. 59 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy o podatku akcyzowym wymienione zostały samochody osobowe definiowane jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, objęte kodem CN 8703. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów wskazują, iż kod CN 8703 obejmuje między innymi "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu tj. do przewozu osób.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i w piśmie uzupełniającym R. O., wniosła o jej uchylenie i zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej u.p.a. poprzez uznanie, iż po stronie podatnika powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, mimo, iż przedmiot opodatkowania nie był samochodem osobowym oraz przepisy art. 121 § 1 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a także pominięcia dowodów przeciwnych, pozwalających na zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu jako pojazdu ciężarowego.

Dyrektor Izby Celnej w S. rozpoznając ponownie sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, odmówił postanowieniem z dnia [...]r. przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez R. O. w piśmie z dnia 22.03.2012 r. osób, z uwagi na brak przesłanek do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie postulowanym przez Stronę i uwzględnienia jej żądań z uwagi na znajdujące się w aktach sprawy dowody, które zdaniem organu były wystarczające dla dokonania ustaleń co do stanu faktycznego.

W ostateczności Dyrektor Izby Celnej w S. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...]r. numer [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.

R. O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w S.:

1. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nabyty przez Skarżącą samochód winien zostać zaklasyfikowany do kategorii samochodów ciężarowych, a w konsekwencji nabyty pojazd nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nabyty przez Skarżącą samochód winien zostać zaklasyfikowany do kategorii samochodów ciężarowych, a w konsekwencji nabyty pojazd nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 80 ust. 1-3 u.p.a. w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nabyty przez Skarżącą samochód winien zostać zaklasyfikowany do kategorii samochodów ciężarowych, a w konsekwencji nabyty pojazd nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

- art. 120, 121 § 1, 122, 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych (podatkowych), w szczególności nieuwzględnienie dowodów w postaci dokumentów urzędowych (świadectw homologacji i zagranicznego dokumentu rejestracyjnego), brak ustalenia stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu bądź sprowadzenia przedmiotowego pojazdu do kraju, bark zasięgnięcia wiadomości specjalistycznych w zakresie klasyfikacji pojazdów, oparcia postępowania na notach wyjaśniających, które nigdy nie zostały ratyfikowane, lecz zostały jedynie opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, nie są wiec źródłem powszechnie obowiązującego prawa;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie jako dowodu przedstawionego przez Skarżącą świadectwa homologacji , duńskiego dokumentu rejestracyjnego nr [...]; z których jednoznacznie wynika, iż przedmiotowy pojazd stanowił samochód ciężarowy, do którego zastosowanie powinien znaleźć kod 8704 Nomenklatury Scalonej (CN), a w konsekwencji nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego pojazdu nie podlega obowiązkowi uiszczenia podatku akcyzowego;

- art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego podważenia mocy wiążącej dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji oraz duński dokument rejestracyjny nr [...], a także nie uwzględnienie jako dowodu przedstawionego przez Skarżącą świadectwa homologacji i duńskiego dokumentu rejestracyjnego nr [...], którym przysługiwał status dokumentów urzędowych, co - w przypadku nieprzeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści tych dokumentów - nakazywało honorowanie związanych z nimi domniemań.

Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym, z argumentacją jak w rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy u.p.a.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącą R. O. w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki [...], jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi Skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu [...] do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA

w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. wyjaśnienia samej Strony i dokumenty przez Stronę przedłożone rejestracyjne i homologacja, wyjaśnienia przedstawiciela Spółki z o.o. S., wyjaśnienia mechanika samochodowego dokującego zmiany przeznaczenia samochodu, które wskazywały okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Samochód posiadał m.in. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej, tylne okna, drzwi boczne, boczne okna, uchylne szyby, otwierane drzwi boczne, gumowa wykładzina. Kratka która nie miała charakteru stałej przegrody o czym świadczy jej demontaż bez zmian konstrukcyjnych samochodu. Zatem pojazd ten przystosowany był zasadniczo do przewozu osób. Wobec powyższego, mając na uwadze, cechy konstrukcyjne i wyposażenie stwierdzić należy, że nie są to typowe cechy i wyposażenie dla samochodów ciężarowych lecz samochodów osobowych.

Należy także zauważyć, dostrzeżoną i opisaną w decyzji organu I instancji okoliczność, iż samochód [...] oferowany jest fabrycznie jako samochód osobowy.

Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten ma możliwość przewożenia towarów co stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, iż samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Nie budzi wątpliwości, że ustalenie cech pojazdu (towaru akcyzowego) dokonywana jest w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Zarzut Skarżącej nie ustalenia cech samochodu w okolicznościach niniejszej sprawy tj. wobec oświadczenia samej Skarżącej i dokumentów przedłożonych przez Skarżącą (dowód rejestracyjny, homologacja) dotyczących samochodu nie zasługuje na uwzględnienie. Strona nie wykazała aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania ustaleń i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich różnic które by zmieniały te ustalenia i klasyfikację nie było. Za takie nie można uznać nawet wskazywany przez Skarżącą brak siedzeń, z uwagi na fakt, że pojazd wyposażony był w stałe elementy umożliwiające zamontowanie siedzeń jak i w kotwice pasów bezpieczeństwa. Chwilowy demontaż siedzeń celem zwiększenia ładowności pojazdu nie wpływa na zmianę konstrukcyjną samochodu.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a.

Słusznie również wskazał Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiących swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 – ogł. Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, iż "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji – ale na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 20.12.20112 r. sygn. akt I GSK 724/11.

Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie dokumenty te również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, podlegały ocenie, organ bowiem jest uprawniony do weryfikowania treści świadectwa homologacji, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, zatem nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 i 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, które określone jest przez producenta, konstruktora, projektanta i wynika z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803, i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania art. 120, 121 § 1, 122, 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego grupowania CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń wskazanego przez Skarżącą prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W sprawie nie podważono skutecznie prawidłowości podstawy prawnej i faktycznej opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego samochodu osobowego jako towaru wymienionego w załączniku nr 1 pod poz. 59 do u.p.a.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sad oddalił skargę jako nieuzasadnioną.