Wyrok z dnia 2012-10-26 sygn. II FSK 1403/11

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1535/10 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1535/10, uwzględnił skargę M. D. – nazywanej dalej "Skarżącą", "Wnioskodawcą", i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe podała, że spółka z o.o., której jest wspólnikiem, zamierza podwyższyć kapitał zakładowy poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów. Pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi w wyniku wniesienia przez Skarżącą wkładu niepieniężnego nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące - czy przedstawione zdarzenie przyszłe powoduje powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy, a zatem, czy w podanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, w podanym zdarzeniu przyszłym nie zaktualizuje się dyspozycja art.17 ust. pkt 9 u.p.d.o.f. i tym samym nie powstanie po jej stronie przychód.

Zwróciła uwagę, że Kodeks spółek handlowych rozróżnia w art.258 §2 dwie sytuacje: objęcia nowego udziału bądź objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału. Objęcie udziału ma charakter pierwotny i nierozerwalnie związane jest z utworzeniem danego udziału w takiej spółce. W odniesieniu do takiej sytuacji art.258 §2 k.s.h. posługuje się pojęciem "objęcia udziałów". Wszelkie dalsze zmiany przedmiotowo-podmiotowe następujące po objęciu udziału w postaci zmiany udziałowca (np. na skutek zbycia udziału) bądź też zmiany udziału (np. na skutek zwiększenia jego wartości nominalnej) nie prowadzą do ponownego "objęcia" udziału. Co do takich przypadków k.s.h. stosuje inne określenia, np. "zbycie", "umorzenie", "zastawienie", "podwyższenie wartości nominalnej", "objęcie podwyższenia wartości" itd. Skoro więc ustawodawca w art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. posługuje się sformułowaniem "udziałów (...) objętych za wkład niepieniężny", to może mieć na myśli jedynie pierwotne nabycie udziałów w postaci ich objęcia.

Według niej, próby stosowania powołanego przepisu per analogiam także w odniesieniu do podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów nie znajdują uzasadnienia

w przepisach prawa, a wręcz są sprzeczne z zasadami polskiego porządku prawnego

w zakresie prawa podatkowego tj. z zasadą ścisłego interpretowania przepisów podatkowych jako nakładających obowiązki na obywateli, zakazem stosowania analogii w prawie podatkowym i zasadą n ul l u m tributum sine lege.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 22 czerwca 2010r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody

z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art.257 §2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych. Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym. Zgodnie natomiast z art. 258 § 2 k.s.h. oświadczenie dotychczasowego wspólnika spółki z o. o.

o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Organ podkreślił, że z wymienionych przepisów k.s.h. wynika bezpośrednio, że

w przypadku kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkład niepieniężny (w tym przypadku w postaci nieruchomości), to niezależnie od tego czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich "objęcia" przez tego wspólnika.

Z powyższego nie wynika, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów k.s.h. zawężającej wykładni art.17 ust.1 pkt u.p.d.o.f., iż przychód powstanie jedynie

w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowo utworzonych udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Organ stwierdził, że ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art.17 ust.1 pkt 9 ww. ustawy. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu wartość nominalna udziałów ulegnie zmianie i wówczas przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w zakresie dyspozycji tego przepisu mieści się także objęcie podwyższenia wartości udziałów;

- art.257 §2 i art.258 §2 k.s.h., poprzez przyjęcie, że niezależnie od faktu, czy obejmowane są nowe udziały, czy też ich podwyższona wartość, dochodzi do "objęcia udziałów";

- art.2, art.32, art.84, art.217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483, z późn. zm.), poprzez wykładnie przepisów prawa podatkowego za pomocą pozagramatycznych reguł wykładni na niekorzyść podatnika.

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art.121 §1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926,

z późn. zm.), poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych, polegające na nierównym traktowaniu podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej

i prawnej.

Wskazanym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności podkreślił, że istotą sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem dokonującym interpretacji jest wykładnia art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 257 § 2 i art. 258 § 2 k.s.h. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "za przychody

z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny". Drugi z przepisów przewiduje dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością: przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących albo przez ustanowienie nowych. Art.258 § 2 brzmi: "Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego".

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, co do tego, że za przychód może być uznane wyłącznie takie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które polega na ustanowieniu i objęciu nowych udziałów. W art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. mowa jest bowiem o "objętych udziałach", a - jak słusznie wskazała skarżąca - do objęcia udziału dochodzi tylko jeden raz, przy jego ustanowieniu. Podwyższenie kapitału zakładowego przez podniesienie wartości nominalnej istniejących udziałów wymaga złożenia oświadczenia o objęciu podwyższenia wartości udziałów, jednakże pojęcie to nie mieści się w zakresie omawianego przepisu i ani to zdarzenie, ani też jego późniejsze wpisanie do rejestru nie powoduje powstania przychodu. Stwierdził, że za takim poglądem przemawia przede wszystkim literalna wykładnia cytowanych wyżej przepisów, a zwłaszcza art. 258 § 2 k.s.h., który wyraźnie rozróżnia objęcie nowego udziału od objęcia podwyższenia wartości udziału. Rozróżnienie to zyskuje na znaczeniu w kontekście art.17 ust.1 pkt 9 w/w ustawy, który posługuje się pojęciem "udziałów objętych". Według Sądu, użycie tego określenia powoduje, że za przychód osoby fizycznej może być uznane objęcie nowopowstałych udziałów przy zakładaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź też przy podwyższaniu kapitału zakładowego spółki, natomiast nie jest przychodem objęcie podwyższenia wartości udziału.

Sąd podkreślił również, że interpretacji powyższej nie stoi na przeszkodzie brzmienie art.17 ust.1a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychód określony w ust.1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Przepis ten nie ma i nie może mieć wpływu na definiowanie przychodu, bowiem z jego brzmienia wprost wynika, że jego zastosowanie wchodzi w grę dopiero wówczas, jeżeli na podstawie ust.1 pkt 9 stwierdzimy istnienie przychodu. Dopiero ustaliwszy, że

w danej sytuacji mamy do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych można przejść do ust.1a art.17 celem ustalenia daty powstania tego przychodu. Nie można natomiast z brzmienia ust.1a wyciągać wniosku, że w ust.1 pkt 9 art.17 chodziło

o oba sposoby podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem ustawodawca posłużył się ogólnym pojęciem "wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki".

Skoro - jak wskazano powyżej - w zakresie art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. mieści

się objęcie nowopowstałych udziałów przy zakładaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo przy podwyższaniu kapitału zakładowego spółki, to przychód ten w pierwszym przypadku powstaje z chwilą zarejestrowania spółki, w drugim zaś

- z chwilą wpisania do rejestru podwyższenia kapitału. Natomiast w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez podwyższenie wartości nominalnej istniejącego udziału w ogóle nie mamy do czynienia z dochodem, a zatem art. 17 ust.1a pkt 2 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania.

Na potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska Sąd pierwszej

instancji odwołał się do poglądów wyrażonych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010 r. sygn. II FSK 578/09.

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art.17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za przychód może być uznane wyłącznie takie podwyższenie kapitału zakładowego

w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które polega na ustanowieniu i objęciu nowych udziałów. Znając takie stanowisko za błędne organ stwierdził,, że niezależnie od tego czy wspólnik otrzymuje nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich "objęcia" przez tego wspólnika.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenie skargi na interpretację, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji – tożsame z poglądem, jakiemu dał wyraz wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 578/09.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem obowiązek podatkowy wiąże się wystąpieniem konkretnej sytuacji: objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Ponadto, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawą opodatkowania jest wartość nominalna obejmowanych udziałów. Słusznie również zauważył sąd pierwszej instancji, że art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. nie reguluje przedmiotu opodatkowania, a jedynie moment powstania przychodu – stanowiąc, że powstaje on w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Tym samym, nie sposób jest przyjąć, że wspomniany przepis rozszerza przedmiot opodatkowania na wszelkie sytuacje, w których następuje wpis podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru.

Za powyższym stanowiskiem przemawia także wykładnia systemowa. Przyjęcie za organem interpretacyjnym, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. obejmuje wszelkie przypadki podwyższenia kapitału zakładowego, czyniłoby zbędną regulację zawartą w art.24 ust.5 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy również dodać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo odróżnił objęcie nowo utworzonych udziałów od objęcia podwyższenia wartości istniejących udziałów, którym posłużono się w art.257 §2

i art.258 §2 k.s.h. Ponieważ w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "objęcia udziałów", istotnym jest, w jaki sposób posłużono się nim w Kodeksie spółek handlowych.

W art.257 §2 k.s.h. wyróżniono dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego: przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących bądź ustanowienie nowych udziałów.

Natomiast w art.258 §2 k.s.h. przewidziano obowiązek objęcia nowo utworzonych udziałów i objęcia podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących. Nie są to zatem na gruncie prawa handlowego pojęcia tożsame.

Zauważyć też należy, iż odniesieniu do podwyższonej wartości udziału Kodeks spółek handlowych nie używa określenia "objęcie części udziału". Z częścią udziału mamy bowiem do czynienia tylko w sytuacji, gdy umowa spółki przewiduje, że każdy wspólnik może mieć w spółce jeden udział. Wówczas udziały mogą być nierówne i mogą być podzielone w celu zbycia ich części (art. 181 § 1 k.s.h.).

W tym stanie rzeczy, z mocy art.184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art.204 pkt 2 tej ustawy.