Wyrok z dnia 2012-11-29 sygn. I OSK 1386/11

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Dnia 29 listopada 2012 roku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marzenna Linska- Wawrzon (spr.) Sędziowie sędzia NSA Marek Stojanowski sędzia del. NSA Leszek Kiermaszek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Godlewski po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Gminy Miasta Gdańsk od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2011 roku sygn. akt I SA/Wa 155/11 w sprawie ze skargi Gminy Miasta Gdańsk na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia 6 grudnia 2010 roku nr BO7ł-781-0-678/10 w przedmiocie stwierdzenia nabycia nieruchomości i ustalenia odszkodowania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 155/11, oddalił skargę Gminy Miasta Gdańska na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia [...] grudnia 2010 r., w przedmiocie stwierdzenia nabycia nieruchomości i ustalenia odszkodowania.

Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach sprawy:

Decyzją Wojewody Pomorskiego z dnia 28 sierpnia 2009 r. nieruchomości oznaczone wymienionymi w niej numerami, położone w obrębach Gminy Miasta Gdańsk, przeznaczone zostały pod budowę Południowej Obwodnicy Miasta Gdańska na odcinku obwodnica Trójmiasta – Przejazdowo wraz z przebudową istniejących skrzyżowań i ulic.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., Wojewoda Pomorski stwierdził nabycie przez Skarb Państwa z dniem 16 października 2006 r. określonych nieruchomości oraz orzekł o ustaleniu na rzecz Gminy Miasta Gdańska odszkodowania w kwocie 14.134.859,00 zł. Jednocześnie Wojewoda zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty ustalonego odszkodowania w terminie 14 dni od dnia, w którym w/w decyzja stanie się ostateczna.

Prezydent Miasta Gdańska w odwołaniu od powyższej decyzji podniósł zarzut, iż wartość nieruchomości ustalona została w kwocie netto, tj. bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług (VAT).

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Minister Infrastruktury utrzymał w mocy decyzję Wojewody z dnia [...] czerwca 2010 r.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Za nieruchomości, o których mowa w ust. 1, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje odszkodowanie ustalone według zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm., dalej: u.g.n.). W myśl art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości.

Organ wskazał, że przepis § 36 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.), obliguje rzeczoznawcę przy szacowaniu wartości nieruchomości do brania w pierwszej kolejności pod uwagę cen transakcyjnych uzyskiwanych przy sprzedaży gruntów przeznaczonych lub zajętych pod drogi publiczne, jeżeli tego rodzaju rynek na danym lub podobnym obszarze został wykreowany. Z operatów szacunkowych przedmiotowych nieruchomości jednoznacznie wynika, że na lokalnym rynku odnotowano transakcje nieruchomościami nabywanymi w celu realizacji inwestycji drogowych. W związku z czym biegli wyceniając grunty zastosowali podejście porównawcze, metodą korygowania ceny średniej. Do końcowej analizy rzeczoznawcy przyjęli zbiór od 11 do 27 nieruchomości drogowych z obrębu Olszynka, Orunia i gminy Miasta Gdańska. Współczynniki korygujące określono na podstawie znajomości poszczególnych cech rynkowych.

W ocenie organu analiza sporządzonych w sprawie operatów wskazuje, że odpowiadają one obowiązującym w tej materii przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami i rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r.

Odnosząc się z kolei do żądania strony dotyczącego naliczenia podatku VAT, organ wskazał, iż podatek VAT, związany m.in. z transakcją kupna – sprzedaży nieruchomości, oraz inne podatki i opłaty nakładane przez państwo, stanowią jedno z narzędzi polityki fiskalnej państwa i powinny być traktowane wyłącznie jako element wpływu państwa na wolny rynek. Z uwagi na powyższe, podatek VAT, jak również i inne podatki czy opłaty powinny być traktowane jako jeden z kosztów zawarcia transakcji (np. tak samo jak prowizja dla pośrednika, której ciężar, tak samo jak podatek VAT, z reguły jest przenoszony na kupującego), który odliczany jest od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny.

Gmina Miasta Gdańsk w skardze na powyższą decyzję zarzuciła naruszenie:

– art. 18 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm. – dalej: specustawa drogowa), w związku z art. 134 u.g.n.;

– art. 21 Konstytucji RP;

– art. 6, art. 7, art. 77 oraz art. 107 § 3 k.p.a.

Zdaniem skarżącej do wartości nieruchomości wynikającej z operatu szacunkowego powinien być doliczony VAT, skoro gminy są obowiązane ten podatek odprowadzać. Przyjęcie stanowiska, że gmina jest zobowiązana odprowadzić podatek VAT od ustalonego odszkodowania, stawia je w dużo gorszej sytuacji niż podmioty, które otrzymują odszkodowanie, a nie są płatnikami podatku VAT. Skarżąca wywodzi, iż odszkodowanie ustalone w oparciu o ceny netto nieruchomości porównawczych od którego gmina musi odjąć 22% przestaje być słusznym odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 Konstytucji.

Minister Infrastruktury w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zaznaczył, że akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez organ w decyzji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu stała się kwestia dodania albo nie do kwoty ustalonego odszkodowania podatku VAT. Poza zakresem rozstrzygnięcia pozostały natomiast wszelkie kwestie związane z tym czy, kiedy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe.

Kontrolując decyzję Ministra we wszystkich aspektach – Sąd Wojewódzki stwierdził, że w zakresie ustalenia wartości nieruchomości nie ma podstaw do podważenia legalności decyzji. Wskazał przy tym, że prawidłowo jako podstawę odszkodowania przyjęto 20 operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych. W ocenie Sądu wydanie decyzji zostało poprzedzone wszechstronnym postępowaniem, w trakcie którego skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym – w szczególności z wyciągami z operatów szacunkowych.

Dalej Sąd zaznaczył, że ustalenie odszkodowania w trybie specustawy drogowej nastąpiło na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy oraz art. 134 u.g.n. – który ma kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości odszkodowania. Zgodnie z art. 134 ust. 1 u.g.n. podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135 u.g.n., wartość rynkowa nieruchomości. W myśl art. 151 u.g.n. wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku. Zdaniem Sądu we wskazanych przepisach, ani w żadnych innych nie ma mowy o tym, że do kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia (przejęcia z mocy prawa) dodaje się kwotę należnych podatków oraz danin. W tym zakresie powołana regulacja jest jednoznaczna. Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można m.in. w treści § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r., który przesądza o tym, iż przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości w podejściu dochodowym nie uwzględnia się amortyzacji, kredytu i jego kosztów, podatku dochodowego oraz innych opłat i podatków związanych ze sprzedażą nieruchomości. Wprawdzie powyższy przepis dotyczy podejścia dochodowego, a nie porównawczego, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże zarówno podejście dochodowe jak i porównawcze prowadzi do określenia wartości rynkowej, a zatem podstawowe zasady ich stosowania muszą być jednakowe. Skoro w podejściu dochodowym podstawą określania wartości są dochody wskazane m.in. na podstawie czynszów i wydatków operacyjnych, których poziom przyjmujemy bez VAT-u, to analogicznie w podejściu porównawczym "ceny transakcyjne" stanowiące podstawę określania wartości rynkowej nie powinny zawierać podatku VAT.

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż wysokość odszkodowania powinna być powiększona o podatek VAT w wysokości 22%. Organ administracji publicznej działa na podstawie przepisów prawa, a te takiej możliwości powiększenia odszkodowania na etapie wydawania władczej decyzji administracyjnej w ogóle nie przewidują.

Ponadto, w ocenie Sądu sytuacja taka nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania za wywłaszczenie wyrażoną w art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości (art. 134 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 12 ust. 5 specustawy drogowej z 2003 r.). Już z samego określenia "wartość rynkowa nieruchomości" jednoznacznie wynika, że jest to wartość określona na podstawie czynników rynkowych. Tym samym przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości, brane są pod uwagę ceny transakcyjne będące efektem wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży. Sąd podkreślił, że rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny wywłaszczonej (przejętej z mocy prawa) nieruchomości nie ustala jej ceny sprzedaży, mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a jedynie jak wskazano powyżej, wartość rynkową. Pojęcia wartość rynkowa oraz cena sprzedaży nie są pojęciami tożsamymi. Według Sądu należało zgodzić się z organem II instancji, że ewentualny obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Inaczej mówiąc, z tego powodu wartość rynkowa nieruchomości nie rośnie. Wtórne w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne skarżącej związane z podatkiem, nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa.

Sąd zauważył, że również w sytuacji, kiedy odszkodowanie jest wypłacane osobie prawnej jest to przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie przewiduje zwolnienia w tym zakresie. Inaczej reguluje tę kwestię art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwalniając od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Reasumując Sąd Wojewódzki stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw do takiej interpretacji norm zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, które na etapie ustalania odszkodowania nakazywałyby powiększenie odszkodowania o podatek VAT. Polskie prawo wywłaszczeniowe ogranicza wysokość odszkodowania do wartości nieruchomości (pomijając przewidziane ustawowo dodatki np. 5% z tytułu niezwłocznego wydania nieruchomości). Nie jest natomiast rolą sądu administracyjnego ocena, czy bardziej uzasadnione byłoby powiększanie tej kwoty o należne podatki – jest to postulat, który należałoby skierować do ustawodawcy. Dlatego, zdaniem Sądu, w obecnym stanie prawnym w żadnym razie nie można postawić organom zarzutu naruszenia art. 134 u.g.n. czy art. 18 specustawy drogowej. Nie narusza to również zasady równości, ponieważ wszystkie podmioty będące podatnikiem VAT są w takiej samej sytuacji, a ci którzy tym podatkiem nie są objęci jak w wielu sytuacjach prawnych po prostu go nie płacą.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 6, art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a., gdyż organy w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie podejmując wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy m.in. poprzez rzetelne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Również zarzuty dotyczące wadliwości uzasadnienia, tj. naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. należy uznać za chybione, ponieważ organ w sposób dostateczny i przekonujący uzasadnił swoje stanowisko.

Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Gmina Miasta Gdańsk w skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenia prawa materialnego:

1) art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w zw. z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te wykluczają powiększenie odszkodowania ustalanego w związku z wywłaszczeniem o kwotę należnego podatku od towarów i usług;

2) art. 134 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 18 ust. 1 oraz art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. – poprzez ich błędną wykładnię, polegającej na przyjęciu, iż przepisy te zobowiązują organ do ustalenia odszkodowania w wysokości wynikającej z wyceny nieruchomości dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę;

3) art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez brak zastosowania tych przepisów w sprawie, w której powinny być zastosowane;

4) art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w kwocie ustalonego odszkodowania zawarta jest kwota należnego podatku od towarów i usług;

5) art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. – poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż stan nieruchomości na dzień wydania decyzji lokalizacyjnej nie musi być ustalony w sposób obiektywny i jednoznaczny, a może być domniemany.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1 i § 4 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego – poprzez oddalenie skargi na decyzję Ministra Infrastruktury wydaną w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez pominięcie w uzasadnieniu analizy zastosowania w sprawie oraz wpływu na wykładnię art. 134 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. – art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w z w. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112;

– art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez ograniczenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie do zarzutów postawionych w skardze;

– art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję, która narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zaakceptowany przez WSA stan faktyczny nie jest prawidłowy. Według art. 18 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. dla ustalenia prawidłowej wysokości odszkodowania istotne jest ustalenie: (1) stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz (2) wartości tej nieruchomości – w stanie z dnia wydania decyzji lokalizacyjnej – w dniu, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W przedmiotowej sprawie między wydaniem decyzji lokalizacyjnej a ustaleniem odszkodowania upłynął okres prawie trzech lat. Z akt sprawy wynika, że biegły sporządzający operat dokonał ustalenia stanu nieruchomości w roku 2009, nie prowadząc żadnych ustaleń w zakresie rzeczywistego stanu nieruchomości w 2006 r. i przyjmując założenie, że stan na dzień wydania decyzji lokalizacyjnej jest tożsamy ze stanem w dniu oględzin. W rezultacie opinie biegłego rzeczoznawcy są obarczone błędem co do ustalenia stanu nieruchomości podlegającej wycenie na dzień wydania decyzji lokalizacyjnej. Nie mogły więc one stanowić dowodu w sprawie.

W celu wykazania, że powyższe uchybienie procesowe miało wpływ na wynik sprawy skarżąca wskazała przypadki, w których wystąpiły rozbieżności między stanem działki w dniu wydania decyzji lokalizacyjnej a stanem nieruchomości w dniu oględzin.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy WSA poddał analizie zastosowanie oraz wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, które to przepisy winny być w sprawie zastosowane, a treść norm z nich wynikająca wzięta pod uwagę przy wykładni art. 134 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r.

Uzasadniając zarzuty dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego podniesiono, że odszkodowanie, które powinno być ustalone w oparciu o ustawę z dnia 10 kwietnia 2003 r. nie może być utożsamiane jedynie z wartością rynkową. Art. 134 u.g.n. musi być stosowany z uwzględnieniem konieczności odpowiedniego zastosowania przepisów u.g.n. i to tylko w zakresie, którego ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. nie reguluje w sposób szczególny. Przytaczając treść art. 18 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. podniesiono dalej, że nie ma podstaw dla utożsamiania wartości odszkodowania, o której mowa w tym przepisie z wartością rynkową nieruchomości. Według strony skarżącej regulacje u.g.n. nie ograniczają należnego Gminie odszkodowania wyłącznie do wartości rynkowej (tj. wartości netto) – odszkodowanie to może i powinno obejmować również inne koszty związane z odjęciem własności (w tym podatek od towarów i usług należny od skarżącej z tytułu dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r.). Słuszność powyższej tezy potwierdza wykładnia celowościowa tych regulacji. Odszkodowanie ma bowiem uzupełnić ubytek majątku Gminy. Uznanie natomiast, że należne odszkodowanie nie musi być powiększone o należny podatek od towarów i usług, oznacza de facto uszczuplenie majątku skarżącej.

Zaznaczono ponadto, że WSA dokonując analizy zagadnienia prawnego czy odszkodowanie powinno być powiększone o należny z tego tytułu podatek od towarów i usług pominął rozważenie norm wynikających z prawa materialnego podatkowego (krajowego i wspólnotowego).

Zdaniem strony przyjęcie, że kwota ustalonego odszkodowania jest wartością netto, a zgodnie z art. 29 ust. 1 obrót jest wartością brutto, koniecznym jest po stronie odszkodowania doliczenie kwoty podatku od towarów i usług. Natomiast przyjęcie konstrukcji zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, że przyznane odszkodowanie w zamian za wywłaszczenie jest kwotą brutto w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. oznacza, że WSA naruszył naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności.

W ocenie skarżącej WSA dopuścił się również błędnej wykładni art. 134 § 1 u.g.n. w zw. z art. 18 ust. 1 oraz art. 12 ust. 5 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. polegającej na przyjęciu, że przepisy te zobowiązują organ do ustalenia odszkodowania w wysokości wynikającej z wyceny nieruchomości. Tym samym WSA pomija fakt, że przepisy te nie wiążą organu w zakresie wysokości odszkodowania wyceną rzeczoznawcy.

Podniesiono ponadto, że w przypadku wywłaszczenia nie mogą być wprost stosowane regulacje ogólne, jak dla czynności opartych na zgodnej woli stron.

Mimo specyfiki takiej czynności wprost nie została dla niej przewidziana szczególna podstawa opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że można dokonać uproszczenia, iż w takim przypadku zastosowanie wprost znajduje art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., a ustalone odszkodowanie (czyli wartość rynkowa) jest odpowiednikiem kwoty należnej (i musi być traktowana jako zawierająca podatek należny).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 wymienionego przepisu.

Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności, skargę kasacyjną należało rozpoznać w granicach przytoczonych w niej podstaw dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

Jako niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, objętych podstawą kasacyjną.

Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie mogła bowiem podważyć skutecznie stanowiska Sądu Wojewódzkiego odnoszącego się do podstawy faktycznej decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania na rzecz Gminy Miasta Gdańsk za przejęcie na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd Wojewódzki nie ograniczył kontroli legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie do zarzutów postawionych w skardze. W uzasadnieniu wyroku zaznaczono, że chociaż skarżąca nie zakwestionowała ustalonej przez organ administracji wartości nieruchomości jako podstawy odszkodowania, to jednak kontrolując legalność decyzji Ministra we wszystkich aspektach – Sąd stwierdził, że wydanie decyzji zostało poprzedzone wszechstronnym postępowaniem, w trakcie którego skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Według Sądu Wojewódzkiego prawidłowo jako podstawę ustalenia odszkodowania przyjęto 20 operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych.

Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku brak jest analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wyjaśniającym, jednak nie stanowi to wystarczającej podstawy do zakwestionowania stanowiska Sądu Wojewódzkiego, który wyraził akceptację co do przyjętej przez organy wartości nieruchomości ustalonej przez biegłych rzeczoznawców.

Zauważyć trzeba, że w skardze zawarto wyraźne stwierdzenie, że prawidłowość operatów nie jest kwestionowana. W tej sytuacji należało uznać za usprawiedliwione to, że Sąd nie odniósł się szerzej do tego zagadnienia w treści sporządzonego uzasadnienia. Nieuprawniony okazał się również zarzut co do wadliwości operatów, polegającej według strony skarżącej na nieustaleniu stanu określonych nieruchomości na dzień wydania decyzji lokalizacyjnej i dokonaniu ustaleń na podstawie stanu nieruchomości stwierdzonego w dniu oględzin.

Podnoszenie tego rodzaju zastrzeżeń do operatów szacunkowych w skardze kasacyjnej należało uznać za spóźnione.

Przyjęte przez rzeczoznawcę założenie, że istniejący w 2009 roku stan szacowanych nieruchomości nie zmienił się od 2006 r. mogło być zanegowane przez skarżącą w trakcie postępowania wyjaśniającego. Skoro strona, jako właściciel mający wiedzę co do stanu faktycznego nieruchomości nie zgłosiła żadnych uwag w toku postępowania administracyjnego, ewentualnie w skardze, to organ odwoławczy oraz Sąd Wojewódzki nie miały możliwości weryfikacji operatów w tym zakresie.

Wobec bezskuteczności zarzutów objętych podstawą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wiążące stały się ustalenia faktyczne przyjęte w rozpatrywanej sprawie przez Sąd Wojewódzki.

Przechodząc do oceny zarzuconych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego – zauważyć należy, że zasadniczo dotyczą one zagadnienia, które stało się sporne pomiędzy stronami już w postępowaniu odwoławczym. Mianowicie zdaniem skarżącej określone decyzją Wojewody odszkodowanie odpowiadające wartości nieruchomości (netto) powinno być powiększone o kwotę odpowiadającą wartości podatku od towarów i usług (VAT), który Gmina jest obowiązana zapłacić.

W skardze strona podnosiła, że odszkodowanie ustalane w oparciu o przepisy ustawy z 10 kwietnia 2003 r. nie może być utożsamiane jedynie z wartością rynkową, która według art. 134 ust. 1 u.g.n. stanowi podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania. W rezultacie odszkodowanie może i powinno obejmować również inne koszty związane z odjęciem własności, w tym podatek od towarów i usług należny od strony skarżącej z tytułu dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r.

Sąd Wojewódzki rozpatrując skargę uznał, że przepisy prawa, na podstawie których organy administracji orzekały, nie przewidują możliwości powiększenia odszkodowania z tytułu przejęcia na własność Skarbu Państwa nieruchomości Gminy przeznaczonych na inwestycję drogową. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zaznaczył, że ustalenie odszkodowania nastąpiło na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. ("specustawy drogowej") oraz art. 134 u.g.n., przy czym w myśl tego ostatniego przepisu podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości.

Akceptując stanowisko przyjęte przez Sąd Wojewódzki stwierdzić należy, że wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, prawidłowa wykładnia art. 18 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. w zw. z art. 134 ust. 1 u.g.n. wyklucza powiększenie odszkodowania ustalonego w związku z wywłaszczeniem o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że ocena spornego zagadnienia musiała być dokonana na podstawie tych przepisów prawa materialnego, które wskazane zostały przez Sąd Wojewódzki jako podstawa kontrolowanych decyzji.

Mianowicie w myśl art. 12 ust. 5 cyt. ustawy z 10 kwietnia 2003 r., do ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomości przejęte z mocy prawa na własność Skarbu Państwa – stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Nie jest trafny wywód skargi kasacyjnej wskazujący, że użyte w przywołanym art. 18 ust. 1 oraz art. 134 ust. 1 u.g.n. pojęcia wartości nieruchomości nie są tożsame.

W szczególności nie ma racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że przewidziane w art. 12 ust. 5 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. "odpowiednie" stosowanie przepisów o gospodarce nieruchomościami pozwala przyjąć, że odszkodowanie ustalane w trybie stosownych przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. nie może być ograniczone wyłącznie do wartości rynkowej nieruchomości, tj. wartości netto, bez uwzględnienia podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że wobec braku odmiennej, szczególnej regulacji w ustawie z 10 kwietnia 2003 r. w zakresie ustalania wysokości odszkodowania, podstawę do orzekania w tym przedmiocie stanowiły przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 128 wym. ustawy wywłaszczenie własności nieruchomości następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tego prawa. W myśl natomiast art. 134 ust. 1 podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości.

Jednoznaczna treść przywołanych przepisów wskazuje, że zasadą jest to, iż odszkodowanie ma odpowiadać wartości odebranych praw. Jeżeli przedmiotem tych praw jest nieruchomość, to wartość praw do niej przysługujących jest determinowana wyłącznie wartością nieruchomości, bez możliwości uwzględnienia innych elementów, jak np. koszty podatkowe, notarialne.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie unormowanie zawarte w przepisach art. 128 i art. 134 ust. 1 stanowi realizację konstytucyjnej zasady dopuszczalności wywłaszczenia za słusznym odszkodowaniem – art. 21 ust. 2 in fine Konstytucji RP. Przyjmuje się również, że jeżeli ustawodawca odstępuje od zasady odszkodowania w wysokości wartości rynkowej nieruchomości, to znajduje to wyraz w konkretnym przepisie (por. T. Woś, Wywłaszczenie nieruchomości i ich zwrot, LexisNexis Warszawa 2010, s. 230-231; J. Jaworski, A. Prusaczek, A. Tułodziecki, M. Wolanin, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, C.H. Beck Warszawa 2009, s. 833-839, 882-883; M. Szalewska, Wywłaszczenie nieruchomości, Wydawca TNOiK Toruń 2005, s. 271-272).

Zauważyć ponadto trzeba, że wymóg słusznego odszkodowania za wywłaszczenie prawa własności lub innego prawa rzeczowego stał się przedmiotem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W orzecznictwie tym utożsamia się terminologicznie pojęcie słusznego odszkodowania z odszkodowaniem sprawiedliwym, rozumianym jednocześnie jako odszkodowanie ekwiwalentne (wyrok z 8 maja 1990 r., K 1/90). Przykładowo w wyroku z 19 marca 1990 r., K 2/90 Trybunał przyjął, że "odszkodowanie stanowić powinno ekwiwalent wartości wywłaszczonej nieruchomości, czyli powinno być równoważne gospodarczo wartości wywłaszczonej nieruchomości".

Z kolei w wyroku z 29 września 2003 r., K 20/02 Trybunał stwierdził, iż: "(...) nawet całkowite odjęcie własności nie zawsze musi (wedle Konstytucji) wiązać się z całkowitym pokryciem szkody. W tym bowiem zakresie rekompensata musi odpowiadać kryterium »słuszności«, co nie oznacza, że musi być ona »pełna«. Konstytucji znane jest bowiem różnicowanie zakresu skutków odszkodowawczych – co do zasady, na co wskazuje istnienie art. 21 ust. 2 (...) Tym niemniej sama idea niepełnego odszkodowania nie jest Konstytucji obca. Nie można zatem twierdzić, iż sam fakt braku pełności odszkodowania jako taki jest niekonstytucyjny".

W wyroku z 20 lipca 2004 r., SK 11/02 Trybunał Konstytucyjny rozwinął wykładnię pojęcia słusznego odszkodowania poprzez stwierdzenie, że Konstytucja nie precyzuje pojęcia "słuszne odszkodowanie" oraz że prawodawca nie posłużył się określeniem "pełne odszkodowanie", lecz zastosował termin "słuszne", który ma bardziej elastyczny charakter. Z tego wynika, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – mogą istnieć szczególne sytuacje, gdy inna ważna wartość konstytucyjna pozwoli uznać za słuszne również odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne.

Przedstawione wyżej rozważania prowadzą do wniosku, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do konstruowania normy, według której podstawę odszkodowania stanowiłaby nie tylko wartość rynkowa nieruchomości, lecz również należny z tego tytułu podatek.

Jak zostało wykazane, odszkodowanie ustalane na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, służyć ma zrekompensowaniu wartości odebranego prawa własności do nieruchomości.

Nietrafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że zastosowanie wykładni celowościowej stwarza możliwość uwzględnienia podatku w wysokości ustalanego odszkodowania, przy założeniu, że odszkodowanie ma "uzupełnić ubytek majątek skarżącej Gminy".

Zaznaczyć należy, że następcze zdarzenie w postaci powstania zobowiązania podatkowego nie może rzutować na zasady obowiązujące na etapie ustalania odszkodowania, które są jednolite wobec wszystkich podmiotów wywłaszczonych. Nie jest więc relewantna okoliczność, że ustawodawca w sferze obciążeń podatkowych dokonał podmiotowego rozróżnienia skutkującego tym, że tylko określone podmioty mają obowiązek płacenia podatku VAT w związku z uzyskanym odszkodowaniem za wywłaszczenie własności nieruchomości.

Podkreślić należy, że zaskarżone do Sądu Wojewódzkiego decyzje zawierały rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania należnego skarżącej Gminie z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości.

Kontrolując zatem legalność tych decyzji, Sąd Wojewódzki miał obowiązek uwzględnić te przepisy, które stanowiły podstawę prawną przyznanego odszkodowania. Poza granicami sprawy pozostawało natomiast zagadnienie dotyczące zobowiązania podatkowego związanego z wywłaszczeniem i wypłatą skarżącej odszkodowania.

W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. w zw. z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Wskazać ponadto należy, że kwestionowana w skardze kasacyjnej ocena prawna Sądu Wojewódzkiego jest wyrazem stanowiska ukształtowanego w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Dla porządku warto zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 21 czerwca 2011 r., I FSK 1702/10, dotyczącym interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, Sąd – przesądzając, że gmina ma obowiązek odprowadzić podatek VAT od przyznanego jej odszkodowania za przejście prawa własności nieruchomości gminnej na rzecz Skarbu Państwa – uznał, że w takim przypadku słusznym jest żądanie Gminy, aby kwota odszkodowania taki podatek zawierała. Jednak wyrażając taki pogląd, przyjęto niewłaściwe założenie, że "istotą przyznanego odszkodowania ma być rekompensata powstałej na skutek wywłaszczenia szkody majątkowej".

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 19 stycznia 2012 r. (I OSK 170/11, I OSK 171/11), w uzasadnieniu których zanegowano wnioskowanie zaprezentowane w wyroku I FSK 1702/10 i podniesiono, że odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości, które jest regulowane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, ma za zadanie zrekompensowanie wartości utraconego prawa a nie szkody powstałej wskutek wywłaszczenia nieruchomości.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.