Wyrok z dnia 2012-11-29 sygn. II FSK 721/11

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 404/10 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 404/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe O. [...] "A." z siedzibą w P..

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. P. (dalej: skarżąca) jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za podatek pobrany, a niewpłacony przez płatnika O. [...] "A." z siedzibą w P. (dalej: "Spółdzielnia") w okresie od 1 kwietnia 2004 r. – 31 października 2004 r. w łącznej kwocie 34.702,84 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 23.042 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.433,40zł.

Organ wskazał, że decyzją z dnia 13 kwietnia 2007 r., Nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika O. [...] "A." w upadłości z siedzibą w P. i określił wysokość należności z tytułu pobranego i nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wynikających z deklaracji podatkowych PIT- 4 za: marzec 2004 w kwocie 715,45 zł, kwiecień 2004 w kwocie 7.146,16 zł, maj 2004 w kwocie 4.336,06 zł, czerwiec 2004 w kwocie 4.155,68 zł, lipiec 2004 w kwocie 4.651,72 zł, sierpień 2004 w kwocie 5.849,32 zł, wrzesień 2004 w kwocie 4.926 zł, październik 2004 w kwocie 5.241,80 zł, listopad 2004 w kwocie 3.842 zł, grudzień 2004 w kwocie 6.753,20 zł, a także za styczeń 2005 w kwocie 6.355,50 zł. W celu wyegzekwowania wyżej wymienionych zaległości zostały wystawione egzekucyjne tytuły wykonawcze, a w wyniku ich skutecznego doręczenia zostało wszczęte administracyjne postępowanie egzekucyjne. Egzekucja przeciwko Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Z uwagi na powyższe wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za wymienione zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż skarżąca nie wykazała którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności - wynikających z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". W jego ocenie, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535), jak i obowiązującego w tym zakresie do dnia 30 września 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512, z późn. zm.). Organ podatkowy dokonując analizy sprawozdań finansowych Spółdzielni za okres od 2001 r. do 2003 r. pod kątem wartości majątku w stosunku do wartości długów stwierdził, iż już na dzień 31 grudnia 2002 r. majątek o wartości 1.970.353,20 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 2.442.659,41 zł - co oznaczało niewypłacalność Spółdzielni. Natomiast co najmniej od września 2002 r. należało uznać Spółdzielnię za niewypłacalną z powodu niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, a od września 2003 r. rozmiar wymagalnych należności wobec tego wierzyciela, przekraczając kwotę należności 500.000 zł, wypełnił pojęcie znacznej wierzytelności. Wyliczone przez organ podatkowy wskaźniki za lata 2001 - 2004, oceniające zdolność podmiotu do terminowego spłacania bieżących zobowiązań, były niższe od wartości 1, co świadczy o pogłębiających się od 2001 r. trudnościach płatniczych i stanowi potwierdzenie zaistnienia przesłanek do wcześniejszego zgłoszenia wniosku o upadłość. O złej sytuacji ekonomicznej jednostki świadczyły również zeznania roczne. Od 1997 r. Spółdzielnia w zeznaniach rocznych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazywała stratę z działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że w terminie płatności przedmiotowych zaległości obowiązki członka zarządu skarżąca pełniła wraz z M. J.. Wobec powyższego oraz faktu, iż nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni.

Nie zgadzając się z tą decyzją, skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów art. 116 § 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że członkowie zarządu Spółdzielni nie wykazali, że we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości oraz art. 191 O.p. co do oceny dowodów w sprawie. W uzasadnieniu odwołania twierdziła, iż wniosek o upadłość został zgłoszony w odpowiednim terminie, a organ podatkowy oceniając odmiennie, nie wziął pod uwagę znacznego stanu zatrudnienia w Spółdzielni, a także powszechnego w tym okresie braku płynności finansowej u różnych podmiotów, szczególnie w branży tekstylnej. Zwróciła też uwagę, że członkowie zarządu podejmowali działania w celu poprawy płynności finansowej (np. zawierano nowe umowy i zapewniano zbyt na produkty). W jej ocenie pogorszenie wskaźników płynności i nieregulowanie części zobowiązań nie mogło stanowić podstawy do natychmiastowego ogłaszania upadłości, natomiast argumentacja organu podatkowego sprowadza się do błędnego twierdzenia, że o nieterminowym złożeniu wniosku o upadłość świadczy fakt, że wierzyciel podatkowy nie uzyskał pełnego zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym. Strona wywodziła nadto, że organ pierwszej instancji nie rozważył, czy okoliczności sprawy nie uzasadniały przyjęcia braku winy członków zarządu za spóźnione złożenie wniosku o upadłość.

Decyzją z dnia 5 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał szczegółowo na przesłanki, których zaistnienie pozwala bądź wyklucza obciążenie odpowiedzialnością podatkową członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ podał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika (Spółdzielni) z dnia 13 kwietnia 2007 r. została doręczona w dniu 23 kwietnia 2007 r. Termin płatności zaległości wynikających z ww. decyzji upływał odpowiednio: za marzec 2004r. – 20 kwietnia 2004r., za kwiecień 2004r. – 20 maja 2004r., za maj 2004r. – 21 czerwca 2004r., za czerwiec 2004r. – 20 lipca 2004r., za lipiec 2004r. – 20 sierpnia 2004r., za sierpień 2004r. – 20 września 2004r., za wrzesień 2004r. – 20 października 2004r., za październik 2004r. – 22 listopada 2004r. Fakt pozostawania przez skarżącą w tych okresach członkiem zarządu Spółdzielni jest bezsporny. Z załączonych do akt sprawy dokumentów z postępowania egzekucyjnego wynika, że egzekucja przeciwko Spółdzielni wymienionych wyżej zaległości okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze obejmując nimi zaległości za 2004 r. w łącznej kwocie 34.702,84 wraz z odsetkami za zwłokę i skierował je do egzekucji, a ich odpisy zostały doręczone Spółdzielni.

Ze sporządzonych w dniach 7 września 2004 r. i 25 listopada 2004 r. protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego wynika, że budynki i nieruchomości należące do Spółdzielni zostały zabezpieczone przez ZUS i Urząd Skarbowy w P.. Zabezpieczenia te polegały na wpisie hipoteki przymusowej dla nieruchomości położonej przy ul. K. 4 w P.. Linie szwalnicze zakupione w latach 80-tych były zamortyzowane i nie przedstawiały wartości handlowej. Ruchomości w postaci środków transportu zostały zajęte w drodze egzekucji administracyjnej w dniu 24 listopada 2004 r., jednakże nie dokonano ich sprzedaży z uwagi na zawieszenie, a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu ogłoszenia upadłości zobowiązanego w dniu 4 lutego 2005 r. Rachunek bankowy został zajęty na poczet należności ZUS, natomiast w ramach postępowania egzekucyjnego dotyczącego innych należności, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w PKO SA I Oddział w P., z którego uzyskano kwotę 4.298 zł. Jak wynika z przebiegu egzekucji generalnej przeprowadzonej przez Syndyka masy upadłości nieruchomość położona przy ul. K. wraz z nieruchomością położoną przy ul. M. została sprzedana za 900.000 zł. Z tytułu sprzedaży tych nieruchomości nie zostały zaspokojone należności Urzędu Skarbowego (które wynosiły 159.524,10 zł). Przyznana w ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości kwota 2.580,25 zł została rozksięgowana na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i częściowo za kwiecień 2004 r.

W dniu 13 września 2004r. Spółdzielnia złożyła w Sądzie Rejonowym Sądzie Gospodarczym wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2005 r., w sprawie o sygn. akt XVIII Gup 8/05 sąd ogłosił jej upadłość obejmującą likwidację majątku. W dniu 5 listopada 2007 r., postanowieniem sygn. akt XVIII Gup 8/05, Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, a w dniu 7 lutego 2008 r. nastąpiło wykreślenie Spółdzielni z Krajowego Rejestru Sądowego. Powyższe wskazuje, że egzekucja administracyjna prowadzona w stosunku do majątku Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Podkreślając dalej, że przesłanki wyłączające odpowiedzialność tzw. przesłanki egzoneracyjne, zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. winien wykazać członek zarządu, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzecznictwo co do rozumienia wyrażenia "we właściwym czasie" ocenił, że wnioski sformułowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. należało uznać za trafne, w szczególności, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony 13 września 2004 r. był spóźniony. Argumentacja skarżącej w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy (odnosząca się do kondycji Spółdzielni) nie uzasadnia – zdaniem organu drugiej instancji twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni nastąpiło bez jej winy jako członka zarządu. W ocenie organu odwoławczego, wskazanie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dowodów i dokonana ich ocena spełnia kryteria wskazane w art. 191 O.p., stąd nie można zarzucić jej dowolności. Nie budzi wątpliwości organu odwoławczego również fakt, że skarżąca nie wskazała majątku, który umożliwiłby zaspokojenie wierzyciela w jakiejkolwiek części.

Od tej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podnosząc te same argumenty jak na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. W jego ocenie bezsporne jest, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika- Spółdzielni została skutecznie doręczona adresatowi, decyzja organu pierwszej instancji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p., a skarżąca była członkiem zarządu w czasie, którego dotyczy zaległość podatkowa. Ponadto skarżąca nawet nie twierdzi, aby wskazała jakiekolwiek mienie Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W dniu 7 lutego 2008r. nastąpiło zresztą wykreślenie Spółdzielni z KRS, co oznacza, że żadne jej mienie już nie istnieje.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni zgłoszony 13 września 2004 r. był spóźniony. Zdaniem składu orzekającego w sprawie trafnie przy tym zwrócono uwagę na przepis art. 130 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo Spółdzielcze (Dz. U. z 1995r. Nr 54, poz. 288 ), który zobowiązywał członków zarządu do podjęcia konkretnych działań w przypadku niewypłacalności podmiotu. Mimo zaistnienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość na podstawie Prawa Spółdzielczego, zarząd nie wykonał ciążących na nim obowiązków zwołania walnego zgromadzenia i podjęcia stosownej uchwały. Podobnie, samo subiektywne przekonanie skarżącej o niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - wynikające z relacji gospodarczych - nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółdzielni. Okoliczność, że A. P. będąc członkiem zarządu Spółdzielni podejmowała działania w celu poprawy płynności finansowej m.in. przez zawieranie nowych umów i zapewnienia zbytu na produkcję w formie szycia odzieży dla kontrahenta zagranicznego nie może być, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, utożsamiana z wykazaniem przez nią określonej w art. 116 O.p. przesłanki egzoneracyjnej zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Sąd podzielił stanowisko, iż ocena bilansów, rachunków zysków i strat, informacji dodatkowych Spółdzielni, uprawniała organy do wyrażenia poglądu, iż sytuacja ekonomiczna Spółdzielni uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości na podstawie przepisów Prawa upadłościowego już na koniec 2002r. Ocena ta nie sprzeciwia się dyspozycji przepisu art. 191 O.p.

Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010r. skarżąca, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi, złożyła pismo procesowe, do którego załączyła odpis wyroku Sądu Okręgowego VIII Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Ubezpieczeń Społecznych w Lublinie z dnia 16 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt VIII U 700/10, mocą którego uwolniona została jako osoba trzecia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółdzielni z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.281.142,60. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd podzielił zdanie odrębne sędziego SN Jolanty Strusińskiej-Żukowskiej złożone do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008 r., w sprawie II UZP 6/08. W powołanym zdaniu odrębnym wyrażono pogląd, iż "....niedopuszczalne jest orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania składkowe spółki kapitałowej po utracie bytu prawnego przez spółkę, bez względu na to, czy wydano decyzję wymiarową (wystawiono tytuł wykonawczy) i czy w związku z tym zachodziłaby potrzeba zapewnienia udziału pierwotnego dłużnika w postępowaniu toczącym się z odwołania obciążonego odpowiedzialnością członka zarządu". Sąd orzekający w tej sprawie poglądu Sądu Okręgowego nie podzielił. Jego zdaniem nie ma przepisu, który z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych z nim solidarnie za zaległości podatkowe.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie, gdyby Sąd uznał naruszenie procedury za mało istotne dla rozstrzygnięcia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przyjęcie sprawy do rozpoznania i ustalenie, że A. P. nie ponosi odpowiedzialności jako członek Zarządu O. [...] "A." w P. za zobowiązania podatkowe tego podatnika w całości, a co najmniej za okres od 13.09.2004 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej jako "p.p.s.a":

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 107, art. 116 i art. 116a O.p. w zw. z art. 366 k.c. oraz art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez przyjęcie i wyrażenie w wyrokowaniu poglądu, że na gruncie zobowiązań podatkowych ustanie bytu prawnego podatnika przed doręczeniem decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym przypadku członków Zarządu, nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osoby trzeciej. Zarzut wywiedziono z istoty solidarności, która wymaga, by węzeł solidarności w momencie powstania obejmował wszystkie podmioty nim związane, a zatem nie tylko współdłużników solidarnych, lecz i podatnika jako dłużnika solidarnego, jak również przyjęcie, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej do ustalenia winy członka Zarządu w rozumieniu art. 116a O.p. w zw. z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego wystarczą dane zawarte w bilansach rocznych oraz, że przyczyny dla których nie zgłoszono w odpowiednim czasie wniosku o upadłość nie mają znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności członka Zarządu, a także przyjęcie, że skarżąca jako członek Zarządu ponosi winę za zobowiązania podatkowe podatnika także za okres po zgłoszeniu wniosku o upadłość, co miało miejsce 13.09.2004 r.;

2) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

a) przez to, że WSA z naruszeniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.u.s.a." w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie rozpoznał i wystarczająco nie rozpatrzył rzeczywistego stanu faktów w sprawie, gdyż nie przeprowadził właściwej kontroli i oceny ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez skarżony organ w przedmiocie objęcia skarżoną decyzją wierzytelności za miesiące po zgłoszeniu wniosku o upadłość, a także nie dokonał właściwej kontroli skarżonej decyzji w zakresie oceny przedstawionych przez zarząd przyczyn późnego zgłoszenia wniosku o upadłość;

b) niepodanie przez WSA podstawy prawnej rozstrzygnięcia albowiem w zakresie, w jakim Sąd oddalił skargę powołał się jedynie na art. 151 p.p.s.a., co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przy czym naruszenie to nastąpić miało w dwojaki sposób. W ocenie strony sąd nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu, bowiem nie rozpatrzył i nie ocenił dostatecznie materiału dowodowego w sprawie, zaakceptował także obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaliczki należne po ogłoszeniu upadłości. Ponadto nie wyjaśnił dostatecznie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskazując jako podstawę oddalenia skargi wyłącznie art.151 p.p.s.a.

Pierwszy z powołanych jako naruszone przepisów jest przepisem ustrojowym, określającym kognicję sądów administracyjnych (art. §1) oraz kryterium dokonywanej przez nie kontroli (art. 1 § 2). Nie negując możliwości powołania w podstawie skargi kasacyjnej przepisu ustrojowego stwierdzić należy, że przepisowi temu sąd mógłby uchybić, gdyby wyszedł poza zakres przyznanej mu kognicji (choćby zastępując organ administracji w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej) bądź dokonał kontroli stosując kryterium inne niż legalność (przykładowo zasadę słuszności). Nie stanowi natomiast naruszenia art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. dokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet wówczas, gdy wynik tej kontroli nie odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012r., II OSK 2232/10, LEX nr 1138117, z dnia 11 stycznia 2012r., II GSK 1406/10, LEX nr 1107591). Podkreślić przy tym należy, że kontrola przeprowadzana przez sąd administracyjny nie polega na ponownej, weryfikującej ocenie dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale wyłącznie na zbadaniu poprawności dokonania tej oceny przez organy podatkowe pod kątem jej zgodności z prawem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011r., II FSK 2032/09, LEX nr 1099146).

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Niewłaściwa ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym zaakceptowanie dowolnej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, nie jest równoznaczna z uchybieniem temu przepisowi. Nie można także podzielić zarzutu, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań w zakresie wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. W tej części uzasadnienia sąd obowiązany jest wskazać przepisy, na podstawie których rozstrzygnięto sprawę. Powinien także dokonać ich wykładni i subsumcji do przyjętego stanu faktycznego. Z obowiązku przedstawienia w uzasadnieniu zarzutów skargi i stanowisk stron w orzecznictwie wywodzi się nakaz odniesienia się przez sąd do argumentów prezentowanych przez strony postępowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 403/05, Lex Polonica nr 1074640, z dnia 2 marca 2012r., II FSK 1869/11, LEX nr 1137612). Obowiązku tego nie można wprawdzie rozumieć jako powinności szczegółowego odniesienia się do każdego z zarzutów, jednakże możliwość pominięcia niektórych dotyczy tylko tych z nich, które nie dotyczą istoty sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012r., I OSK 62/11). Sąd, nawet oddalając skargę z uwagi na podzielenie stanowiska organów administracji, nie może odstąpić od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012r., LEX nr 1212368, z dnia 5 kwietnia 2012r., I OSK 1636/11, LEX nr 1145065). W tej sprawie sąd pierwszej instancji w pełni sprostał powyższym wymaganiom. Skarżąca zdaje się nie zauważać, że art.151 p.p.s.a. sąd powołał tylko w kontekście wskazania podstawy prawnej wydania wyroku określonej treści (oddalającego skargę). Z wcześniejszej części uzasadnienia, zawierającego zarówno przywołanie przepisów prawa materialnego, ich wykładnię oraz wyjaśnienie, dlaczego w ocenie sądu przepisy te miały zastosowanie w sprawie i uzasadniały orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółdzielni jako płatnika, wynika w sposób jasny, dlaczego sąd uznał, że skarga jest niezasadna.

Stawiając sądowi zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. strona nie wskazuje, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w postępowaniu podatkowym naruszone w stopniu istotnym, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Środek kontroli w postaci uchylenia decyzji na wskazanej w skardze kasacyjnej podstawie może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym doszło do tego typu naruszeń przepisów postępowania. Art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. nie może być w związku z tym skutecznie powoływany jako samodzielna podstawa kasacyjna, powinien być powiązany z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd pierwszej instancji wadliwie nie uznał za istotne.

Wobec bezzasadności zarzutów opartych na podstawie wywiedzionej z art.174 pkt 2 p.p.s.a. wiążący dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny, przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. zostały sformułowane w sposób bardzo nieprecyzyjny, sprzeczny z art.176 i art.174 p.p.s.a. Strona skarżąca wymieniła szereg przepisów, przy czym uwadze jej uszło, że art. 107, art.116 O.p., art. 366 k.c. oraz art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego zbudowane są z kilku jednostek redakcyjnych. Prawidłowo sformułowane zarzuty powinny precyzyjnie wskazywać przepis, który został naruszony, ze wskazaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przy przepisach zbudowanych z kilku paragrafów czy ustępów. Ponadto, wiążąc w jednym zarzucie kilka przepisów, znajdujących się w różnych aktach prawnych, strona powinna była tak skonstruować zarzut, aby dało się z nich odtworzyć normę prawną (rozumianą jako nakaz czy zakaz konkretnego zachowania się), jak w ocenie strony została naruszona. W tym przypadku odtworzenie takiej normy możliwe jest dopiero po uważnej analizie uzasadnienia skargi kasacyjnej, bowiem stawiając sądowi zarzut zarówno błędnej wykładni przepisów dotyczących solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z osobą prawną, jak i błędnej wykładni terminu winy jako przesłanki egzoneracynej, skarżący wszystkie przepisy, odnoszące się do tych dwóch zarzutów, powołał jednocześnie.

Zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. osoby trzecie w przypadkach i w zakresie określonym w rozdziale o odpowiedzialności osób trzecich odpowiadają solidarnie z płatnikiem za podatki niedobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatnika. Osobą trzecią, o której mowa w tym przepisie, jest m.in. członek organu zarządzającego osoby prawnej. Zgodnie z art.116a O.p. odpowiada on solidarnie całym swoim majątkiem za wskazane wyżej zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że wykreślenie spółdzielni (płatnika) z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną, nie uniemożliwia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółdzielni za jej zobowiązania jako płatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób prawnych jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia października 2009r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011r., nr 1-2,poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności, należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W innym wypadku przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art.116 § 1 i art.116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie bowiem nie ma możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowego członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką (por. powołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 6/08). Z tych względów wykreślenie spółdzielni z rejestru nie stanowiło przeszkody do orzeczenia o solidarnej (wraz z drugim członkiem zarządu) odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółdzielni jako płatnika. Zarzut naruszenia art. 107, art.116 i art.116a O.p. w zw. z art. 366 k.c. jest w związku z tym bezzasadny.

Nie można także podzielić poglądu strony skarżącej, że o braku winy w spóźnionym (co stwierdzono nawet w treści pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej) złożeniu wniosku o upadłość spółdzielni może świadczyć subiektywne przekonanie członków zarządu o możliwości i konieczności podejmowania środków naprawczych w celu ratowania miejsc pracy, mimo istnienia ustawowych przesłanek, obligujących członków zarządu do podjęcia określonych działań w przypadku niewypłacalności. W przypadku zarządu spółdzielni, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji stwierdzenie, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań obligowało zarząd do niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia, na którym powinna zostać podjęta decyzja co do dalszego istnienia spółdzielni (art.130 § 2 Prawa spółdzielczego). Niewypłacalność ta ma wynikać ze sprawozdania finansowego. Przepisy prawa nie uzależniają obowiązku zwołania walnego zgromadzenia od oceny zarządu co do możliwości poprawy sytuacji finansowej spółdzielni. Skoro skarżąca nie podjęła działań w celu zwołania walnego zgromadzenia, mimo wynikającej ze sprawozdań finansowych nadwyżki pasywów nad aktywami, nie może się obecnie powoływać na brak winy w spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni. W świetle powołanego przepisu nie miała ona bowiem prawa odwlekania zwołania walnego zgromadzenia w celu podejmowania samodzielnych prób poprawy sytuacji spółdzielni. Zwołanie takiego zgromadzenia i podjęcie przez ten organ decyzji o niezgłaszaniu wniosku o upadłość, zwalniałoby skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni, skoro wniosek o upadłość mogła ona złożyć tylko za zgodą walnego zgromadzenia. Skarżąca nie jest także zwolniona od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zgłoszeniu wniosku o upadłość, art.116 § 1 w zw. z art.116 a O.p. nie przewiduje bowiem ograniczenia odpowiedzialności członków zarządu do zaległości podatkowych powstałych po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z odpowiedzialności zwalnia bowiem złożenie wniosku, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. we właściwym czasie lub brak winy w jego złożeniu, a nie złożenie wniosku w ogóle i w jakimkolwiek czasie. Członek zarządu, jak wynika z art.116 § 2 w zw. z art.116 a O.p, odpowiada bowiem za zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu oraz zaległości, o których mowa w art.52, powstałe w czasie pełnienia funkcji.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. orzeczno jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).