Wyrok z dnia 2013-03-27 sygn. II FSK 1896/11

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1766/10 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 22 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka“) złożyła wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź też przedsiębiorstwa. Wskazała, że posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nabędzie udziały (akcje) w jednej lub kilku polskich spółkach posiadających osobowość prawną (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i/lub spółkach akcyjnych - dalej "Spółka Zależna" lub "Spółki Zależne"). W następnej kolejności, Spółka wraz z jedną lub z kilkoma Spółkami Zależnymi utworzy podatkową grupę kapitałową. Spółka będzie spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową i spełni wszystkie wymogi przewidziane dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku, gdy zostaną podjęte takie decyzje biznesowe, w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka i Spółka Zależna (Spółki Zależne) zawrą umowę (umowy) sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. W szczególności, w skład przedmiotu (przedmiotów) transakcji mogą wejść stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości należących do osób trzecich, wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży, inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne oraz księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogły by zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności. Przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne). W przypadku jednej ze Spółek Zależnych z opisanego powyżej przedmiotu transakcji mogą zostać wyłączone udziały posiadane przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim. Obrót udziałami nie jest podstawowym przedmiotem działalności tej Spółki Zależnej. Spółka przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wśród zobowiązań mogą istnieć zobowiązania z tytułu kredytów lub pożyczek a także umowy cash-pool. Ponadto Spółka w uzupełnieniu wniosku potwierdziła, że środki pieniężne, wartość wierzytelności pieniężnych, odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umów cash-pool, (naliczone do dnia transakcji a niezapłacone przez Spółkę Zależną/Spółki Zależne) zostaną ujęte w wartości transakcji ustalonej na dzień sprzedaży, tzn. zostaną ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży. Spółka ujmie je również w swoim bilansie. Natomiast odsetki związane z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka nie będą uwzględnione w bilansie na dzień transakcji.

Zdaniem Spółki, odsetki nieujęte w wartości powyższej transakcji (odsetki naliczone za okres od dnia transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w związku z przejęciem zobowiązań z tytułu pożyczek, kredytów, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool) będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W szczególności: zobowiązanie do zapłaty odsetek wynikać będzie bezpośrednio z transakcji nabycia przedsiębiorstwa (względnie jego zorganizowanej części), które będzie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do generowania przychodów podatkowych, przejęcie przez Spółkę określonych zobowiązań z tytułu umów pożyczek, kredytów, cash-pool, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, jest warunkiem koniecznym dla nabycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), które będzie źródłem przychodów Spółki; spłata odsetek pozwoli również na zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów, brak spłaty przejętych zobowiązań, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, mógłby doprowadzić do utraty majątku Spółki, będącego podstawą prowadzonej działalności gospodarczej a nawet do upadłości i w konsekwencji do utraty źródła przychodów.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1) czy transakcja przeniesienia aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, będzie stanowiła nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.)?

2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie, czy opisana transakcja, będzie stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.?

3) czy — jeśli zdarzenia przeniesienia aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową— powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej?

4) czy — jeśli zdarzenia przeniesienia aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej?

5) w jaki sposób należy skalkulować wartość firmy - podlegającą amortyzacji podatkowej - w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa?

6) czy w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, odsetki zapłacone w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool przejętymi przez Spółkę będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty (lub kapitalizacji) w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji?

W stanowisku odnośnie do pytania pierwszego podatniczka uznała, iż przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wskazała, że nabyte przez Spółkę aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej. Ponadto elementy wyłączone z przedmiotu transakcji (tj. udziały posiadane przez Spółkę zależną w podmiocie trzecim) nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej. Spółka stwierdziła, że przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze, co Spółka Zależna. Zdaniem strony art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: "K.c."). jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo.

Ponadto w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia przedmiot transakcji przez przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (pytanie 2), powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

W zakresie pytania 3 i 4 Spółka wyraziła pogląd, że jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową powinna potraktować wartość środków pieniężnych/ wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej. Zdaniem Spółki, wysokość tego kosztu powinna być ustalona w wartości nominalnej środków pieniężnych, które przejdą na własność Spółki w związku z nabyciem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Zależnej (przedsiębiorstw/zorganizowanych części przedsiębiorstw Spółek Zależnych) i pomniejszone aktywa Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).

Wyrażając stanowisko odnośnie do pytania piątego, Spółka uznała, że w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, wartością firmy podlegającą amortyzacji podatkowej będzie dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części powiększoną o wszystkie przejęte zobowiązania oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów ujęte w bilansie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będące długami w rozumieniu cywilnoprawnym (tj. spełniające warunki określone w Kodeksie cywilnym) funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), w tym naliczone odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool, a wartością rynkową aktywów ujętych w bilansie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) bez uwzględnienia tych składników, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (zaliczki na środki trwałe w budowie) oraz aktywów, których przeniesienie jest niedopuszczalne przez przepisy prawa, np. aktywa z tytułu podatku odroczonego czy należności publicznoprawne. Obliczona w powyższy sposób wartość firmy podlegać będzie amortyzacji podatkowej stosownie do zasad przewidzianych w u.p.d.o.p. zarówno w trakcie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej, jak również po ewentualnej utracie statusu Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W zakresie pytania szóstego Spółka stanęła na stanowisku, że odsetki zapłacone przez nią w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool przejętymi w wyniku przeniesienia aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź też przedsiębiorstwa za nieprawidłowe. Minister wskazał, że wymienione we wniosku składniki nabywanej, nabywanych spółki/spółek, nie będą posiadały na dzień transakcji cech wymienionych w art. 4a pkt 4 ani też w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani też przedsiębiorstwa. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia będzie tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Zdaniem Ministra wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, w ocenie organu, sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Z przedstawionych przez podatnika zdarzeń przyszłych wynika, że w ramach umowy sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa, nie zostaną przeniesione wszystkie elementy składników majątkowych związane z zakresem działalności nabywanych spółek zależnych. Zdaniem Ministra, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Odwołując się do treści art. 551 K.c. organ wskazał, że użyte w tym przepisie wyrażenie "w szczególności" oznacza, że w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne składniki, np. zobowiązania, udziały w podmiotach trzecich, pomimo iż przepis ten expressis verbis ich nie wymienia. W sytuacji, gdy powyższe składniki (zobowiązania, udziały) istnieją, to winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo. Stwierdził, że wyłączenie z masy majątkowej, nabywanej jako przedsiębiorstwo bądź też zorganizowana jego część - zobowiązań czy też udziałów w podmiotach trzecich powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Następnie podniesiono, iż art. 4a pkt 4 oraz art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, że doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Zdaniem organu, konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W ocenie organu, wykluczenie części zobowiązań, jak również udziałów w podmiocie trzecim z nabywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot. Pomimo tego, że wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób, w świetle art. 4a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 551 K.c. uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. Nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z nabyciem praw związane jest przejęcie długów. Na nabywcę przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Reasumując organ wskazał, iż z uwagi na zajęte przez organ stanowisko w kwestii braku możliwości zakwalifikowania nabywanych spółek jako przedsiębiorstw/zorganizowanych części przedsiębiorstw (pytanie 1 i 2) odpowiedź na pytania nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 jest się bezzasadna.

Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Sądu Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego art. 4a pkt 3-4 u.p.d.o.p. w związku z art. 551 i 552 K.c. oraz rażące naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieprzedstawienie w interpretacji stanowiska w odniesieniu do pytań Spółki oznaczonych nr 3, 4, 5 i 6 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że nie ma żadnych racjonalnych przesłanek pozwalających na utożsamianie zbywanego przedsiębiorstwa z całością majątku zbywcy. Wyłączenie z przedmiotu transakcji składników w żaden sposób niezwiązanych z działalnością danego przedsiębiorstwa i zbędnych nabywcy dla kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę nie ma żadnego wpływu na klasyfikację przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa, w szczególności art. 552 K.c. wprost taką możliwość dopuszcza. Dodatkowo nabyte przez Spółkę aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka po nabyciu wszystkich składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej będzie tę działalność w pełni kontynuować w takim samym zakresie. Zatem elementy wyłączone z przedmiotu transakcji (tj. udziały posiadane przez Spółkę Zależną w podmiocie trzecim oraz ewentualnie niektóre zobowiązania) nie są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną ani do kontynuowania tej działalności przez Spółkę. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż organ był zobowiązany udzielić odpowiedzi na wszystkie pytania. Podniosła, że stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w uzyskanej przez podatnika interpretacji podatkowej nie jest dla niego wiążące. W konsekwencji, Minister Finansów zdaniem skarżącej, nie miał żadnych podstaw do przyjęcia, że w sytuacji, gdy przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Spółka, prezentująca inne stanowisko niż organ podatkowy, nie jest zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na zadane pytania dotyczące skutków podatkowych przedmiotowych transakcji na gruncie u.p.d.o.p., tj. pytania nr 3, 4, 5 i 6.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W początkowej części uzasadnienia odwołał się do dyspozycji art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym (w jej aktualnym brzmieniu oraz w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Wywiódł, że zgodnie z art. 552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W ocenie Sądu zatem istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. Jednak to okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też nie. Z uwagi na powyższe skład orzekający w sprawie za nieuzasadnione uznał stanowisko Ministra Finansów, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 551 K.c. zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z treści art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, iż podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie, ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W tym kontekście podniesiono, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w w art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Przyznano rację stronie skarżącej, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. Ponadto podniesiono, że w przypadku, gdy wierzyciel nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej, co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane ze zbywanym przedsiębiorstwem czy też jego zorganizowaną częścią.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność odwołania się do wykładni funkcjonalnej art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz na błędne przyjęcie przez organ, że pojęcie "przedsiębiorstwa" w myśl art. 551 K.c. to całość majątku danego podmiotu. W ocenie składu orzekającego w sprawie pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, zatem brak jest podstaw do uznania wymogu przeniesienia posiadanych udziałów oraz wszystkich zobowiązań jako okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p.

Sąd podkreślił także, że ocenie organu interpretującego podlegają tylko okoliczności wskazane we wniosku o interpretację. To wnioskodawca, opisując stan faktyczny bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały. Natomiast rzeczą organów udzielających interpretacji, które nie badają ani racjonalności, ani też wiarygodności opisanych zdarzeń, jest uwzględnienie wszystkich dostarczonych przez wnioskodawcę informacji, istotnych z punktu widzenia interpretowanego przepisu. Skoro więc skarżąca wskazała, że przedmiotem transakcji jest taki zespół składników majątkowych i niemajątkowych (poza niektórymi zobowiązaniami i w jednym wypadku udziałami w podmiocie trzecim), wyodrębnionych pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, to bierze odpowiedzialność za takie stwierdzenie, gdyby w rzeczywistości okazało się, że jest inaczej. Jednocześnie rozstrzygając, czy mamy do czynienia z przedsiębiorstwem bądź jego zorganizowaną częścią, organ interpretujący udzieli odpowiedzi na pozostałe pytania. Przy założeniu, że składniki majątku nie stanowią ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, Minister Finansów nie miał obowiązku odpowiadania na te pytania.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 K.c. poprzez uznanie za wadliwe stanowiska Ministra Finansów, że przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie jest przedsiębiorstwo oraz poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za wadliwe stanowiska Ministra Finansów, że przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że Minister Finansów błędnie utożsamia przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. z całością majątku danego podmiotu, podczas gdy organ podatkowy wskazał w interpretacji, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. swoje stanowisko oparł o szczegółową analizę składników majątkowych objętych opisaną we wniosku transakcją. Tym samym zobowiązanie organu podatkowego do ponownej analizy stanu faktycznego powoduje istotne wątpliwości, co do dalszych czynności organu;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieprawidłowa ocenę stanowiska organu podatkowego i uznanie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dokonał analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, a stanowisko swoje oparł wyłącznie na tezie, zgodnie z którą wyłączenie z transakcji jednego z elementów skazanego w art. 551 K.c. lub art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zawsze skutkuje uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jej części.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów ponownie podkreślił, że organ podatkowy dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem składników wyłączonych z przedmiotu transakcji przyjmując, że o tym, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa decydują okoliczności konkretnego stanu faktycznego, do której to analizy Sąd się nie ustosunkował.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystała również z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z uwagi na to, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W tym zakresie skarżący organ wskazał na naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że Minister Finansów błędnie utożsamia przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 K.c. z całością majątku danego podmiotu oraz udzielenie sprzecznych i niejednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie, a także art.146 § 1 w zw. z art.14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ interpretujący niedostatecznie przeanalizował stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Zarzutów tych nie można podzielić.

Przede wszystkim nie stanowi naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odmiennej niż organ wykładni pojęcia przedsiębiorstwo. Wadliwość dokonanej interpretacji prawa materialnego winno się zwalczać za pomocą zarzutów, opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a., co zresztą czyni skarżący organ w tej sprawie. Nie budzą także wątpliwości wytyczne Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania w sprawie. Przede wszystkim należy przypomnieć, że interpretacji, zgodnie z art. 14b § 1 O.p. udziela organ podatkowy - Minister Finansów bądź upoważniony przezeń podległy mu organ. Sąd administracyjny jedynie ocenia je pod kątem zgodności z prawem, zarówno w zakresie prawidłowości merytorycznej, jak i proceduralnej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., I FPS 1/06, ONSAiWSA z 2007r., nr 2, poz.27). W tej sprawie Sąd uznał, że organ niedostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie i nie rozważył dostatecznie stanu faktycznego opisanego we wniosku pod kątem możliwości zastosowania przepisów, o których zastosowanie pytał skarżący. Tym samym Sąd nie mógł w sposób stanowczy wypowiedzieć się co do tego, czy transakcja, o którą pytała Spółka będzie miała za przedmiot przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowaną część, bo wówczas działałby w zastępstwie organu interpretującego, czego –zgodnie z art.10 i art.184 Konstytucji - nie wolno mu było uczynić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011r., II FSK 2222/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonał jedynie wykładni tych pojęć tak, aby Minister Finansów mógł, mając na względzie znaczenie przywołanych przepisów (art.4a pkt 3 i 4 u.p.d.o.p.), przyjęte przez Sąd, zastosować je w stanie faktycznym, opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, że organ udzielający interpretacji nie rozważył dostatecznie stanu faktycznego, podanego we wniosku i pominął część ze wskazanych w nim twierdzeń. Podatniczka, opisując stan faktyczny podała bowiem, że przy pomocy nabytych składników majątku będzie mogła powadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze, co Spółka Zależna (Spółki Zależne). Organ nie odniósł się do tego stwierdzenia uznając, że wyłączenie niektórych składników pozbawi wydzieloną część majątku cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź przedsiębiorstwa. Nie wyjaśnił przy tym, z czego wywodzi takie stwierdzenie. Trafnie w związku z tym zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ interpretujący nie może weryfikować stanu faktycznego, podanego we wniosku o interpretację i winien cały ten stan faktyczny uwzględnić. Gdyby w rzeczywistości okazało się, że stan faktyczny odbiega od wskazanego we wniosku o interpretację, wnioskodawca, któremu jej udzielono, nie mógłby skorzystać z ochrony, o której mowa w art. 14l-14n O.p. Prawidłowo także nakazano organowi interpretującemu ponowną ocenę stanu faktycznego i rozważenie, czy transakcja , o której mowa we wniosku, może być uznana za nabycie przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej jego części. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 i art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14c § 1 O.p. uznać należy za chybiony.

Nie mają usprawiedliwionych podstaw także zarzuty błędnej wykładni art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 K.c. oraz art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Uzasadnienie interpretacji oraz skargi kasacyjnej wskazują jednoznacznie, że według organu interpretującego dla uznania transakcji za nabycie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części konieczne jest przeniesienie własności całego majątku danego podmiotu, a przynajmniej wszystkich jego zobowiązań. Takie rozumienie tych pojęć zostało przedstawione choćby na stronie 8 skargi kasacyjnej, gdzie stwierdzono, że wyłączenie z masy majątkowej, nabywanej jako przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część zobowiązań lub udziałów w osobach trzecich powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź przedsiębiorstwa. Na stronie 9 skargi kasacyjnej wskazano natomiast, że zbycie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części jest możliwe jedynie w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Poglądu tego nie można podzielić.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. przez przedsiębiorstwo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Definicję przedsiębiorstwa zawiera art.551 K.c. Zgodnie z nim przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten wymienia przykładowe (wynika to z użycia zwrotu "w szczególności", co wskazuje na to, że katalog jest katalogiem otwartym) składniki przedsiębiorstwa. Nie wymienia (od 25 września 2003 r.) wśród składników majątkowych zobowiązań. Nie można także zapominać, że zgodnie z art.552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Dopuszczalne jest zatem wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art.551 K.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000r., I CKN 850/98, LEX nr 50895). Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010r., I CSK 703/09, LEX nr 724984, z dnia 3 grudnia 2009r., II CSK 215/09, LEX nr 551060). Nie można zatem przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.

Minister Finansów, również uznając konieczność indywidualnej oceny wyłączeń z czynności prawnej nabycia niektórych składników majątku, jednocześnie przyjął, że wyłączenie któregokolwiek ze zobowiązań (bez oceny wpływu tego wyłączenia na możliwość realizacji celu gospodarczego) czyni przedmiotem transakcji poszczególne składniki majątkowe, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo. Nietrafnie w związku z tym zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art.551 K.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdefiniowano w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te działania. Zgodzić się także w tym wypadku należy z Sądem pierwszej instancji, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (por. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 2222/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012r., II FSK 2314/10, z dnia 30 sierpnia 2011r., II FSK 502/10, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także więc zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy uznać za chybiony.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

.