Wyrok z dnia 2013-06-13 sygn. I SA/Bd 279/13

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Protokolant referent stażysta Justyna Guzman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r. oddala skargę

Uzasadnienie

I SA/Bd 279/13

UZASADNIENIE

Dnia [...] r. Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego we W. (WORD) złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2012 r., w której wykazał do opodatkowania: 1) grunty pozostałe o pow. [...] m2, 2) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej [...] m2,

3) budynki pozostałe o pow. użytkowej [...] m2 oraz 4) budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Dnia [...]r. podatnik złożył korektę tej deklaracji (uzasadniając ją zmianą kwalifikacji obiektów budowlanych oraz ich powierzchni w oparciu o protokół z oględzin obiektu

z dnia [...] r. przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Miasta W.), w której jako podstawę opodatkowania wykazał: 1) grunty pozostałe

o powierzchni [...] m2, 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej [...] m2, 3) budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m2.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie, w wyniku którego decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta W. określił Wojewódzkiemu Ośrodkowi Ruchu Drogowego we W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał art. 1a ust. 1 pkt 2, pkt 3

i pkt 4, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej także jako u.p.o.l., art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 147), art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.

z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2012 r., poz. 951), art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Organ stwierdził, że różnego rodzaju obiekty, w których prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na wynajmie pomieszczeń,

a także działalność oświatowa podlegająca przepisom ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), dalej także jako p.r.d., należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W jego ocenie WORD jest przedsiębiorcą i wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, niezależnie od tego, na jaką działalność są wykorzystywane, były związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Od powyższej decyzji Prezydenta, skarżący złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. zgodnie ze złożoną deklaracją i korektą, jako od podmiotu zwolnionego od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Podniósł, że od 22 kwietnia 2009 r. poszerzono dotychczasowe zwolnienie od podatku od nieruchomości, obejmując nim wszystkie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w szczególności:

pominięcie okoliczności potwierdzonej decyzją K. Kuratora Oświaty z [...] r., że WORD posiada akredytację w zakresie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych;

błędne określenie statusu prawnego WORD-u jako przedsiębiorcy i prowadzącego działalność gospodarczą, z pominięciem jego ustawowych zadań określonych

w przepisach prawo o ruchu drogowym, w szczególności art. 117, mocą którego wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego powoływane są do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami;

brak ustalenia w jakim zakresie nieruchomości WORD-u przeznaczone są na cele statutowe, w tym działalność oświatową, a w jakim zakresie na działalność gospodarczą, zgodnie z art. 39g ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1265 ze zm.);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego określających status prawny skarżącego w szczególności:

art. 117 p.r.d. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, poprzez pominięcie realizowanych przez skarżącego zadań statutowych jako działalności oświatowej nie związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w wersji obowiązującej od 22 kwietnia 2009 r., który zwalnia od podatku od nieruchomości również publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową, do których należy zaliczyć również skarżącego;

niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez odniesienie ich jak do podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy) z pominięciem faktycznego statusu prawnego skarżącego będącego podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.);

niewłaściwe zastosowanie przepisów definiujących działalność skarżącego tylko

w zakresie, w jakim uzyskał wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia (art. 39g i nast. ustawy o transporcie drogowym).

Skarżący przedłożył zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON wskazujące rodzaj prowadzonej działalności, tj. pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy

i pilotażu. Przywołał także przyznaną mu akredytację w zakresie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Stanął na stanowisku, że jest jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty i prowadzi działalność oświatową, zatem spełnia przesłanki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołał art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., który – w jego ocenie – jest przepisem o charakterze szczególnym i powinien być interpretowany według reguł wykładni gramatycznej, bez udziału wykładni rozszerzającej, gdyż zwolnienie od podatku stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania.

Organ interpretując pojęcie "jednostki organizacyjnej objętej systemem oświaty" przywołał szereg przepisów (art. 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 1 pkt 1, art. 58 ust. 1, 3, 6 i 7, art. 68a ust. 1-3, art. 82 ust. 1, art. 89) ustawy o systemie oświaty, z których – jego zdaniem – wynika, że ustawodawca zestawił pojęcie "system oświaty obejmuje"

z zamkniętym katalogiem podmiotów, które należą do niego jako swoisty zbiór jednostek organizacyjnych. Podał, że pojęcie "oświaty" włączono w system mający określoną budowę i stanowiący uporządkowaną całość, w którym założenie

i prowadzenie palcówki wymaga spełnienia określonych ustawą wymogów, zaś nadzór pedagogiczny nad nimi sprawuje kurator oświaty, poza szkołami i placówkami enumeratywnie wymienionymi w art. 32a, art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 35 ust. 2a ustawy

o systemie oświaty, gdzie nadzór pedagogiczny sprawuje inny organ. Wskazał, że do systemu tego nie należą jednak jednostki realizujące kształcenie ustawiczne na podstawie art. 83a ust. 2, tj. na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami, na co wyraźnie wskazuje wyłączenie ustanowione w art. 68a ust. 3 ustawy o systemie oświaty. W ocenie organu przewidziana jest zatem możliwość funkcjonowania na rynku podmiotów spoza sytemu oświaty, prowadzących działalność oświatową nieobejmującą prowadzenia szkoły czy palcówki.

Pojęcie "działalności oświatowej" organ zinterpretował uwzględniając art. 1 ustawy o systemie oświaty i stwierdził, że działalność w zakresie prowadzenia szkoleń dla osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. B, C, D, B+E, C+E, D+E) oraz przeprowadzanie w tym zakresie egzaminów państwowych czy prowadzenie kursów kwalifikacyjnych dla instruktorów nauki jazdy, spełnia przesłanki do uznania jej za działalność oświatową – kształcenie zawodowe. Organ zaznaczył, że nie można jednak za kształcenie zawodowe uznać szkolenia osób ubiegających się

o wydanie prawa jady kategorii A, a co za tym idzie przeprowadzania w tym zakresie egzaminów.

SKO podniosło, że zwolnienie od podatku od nieruchomości ma charakter mieszany przedmiotowo – podmiotowy, gdyż dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: 1) o charakterze podmiotowym – zwolnienie dotyczy publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty; 2) o charakterze przedmiotowym – nieruchomość musi być zajęta na działalność oświatową. W jego ocenie WORD nie spełnia pierwszej z przesłanek, warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Organ uznał, że skarżący nie jest jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty. Stwierdził, że WORD jest jednostką organizacyjną prowadzącą działalność oświatową – kształcenie ustawiczne, poza systemem oświaty i działalność podjął na zasadach określonych

w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. SKO oceniło, że działalność skarżącego jest uregulowana w ustawie Prawo o ruchu drogowym i w aktach wykonawczych do tej ustawy, a taka działalność została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty na mocy art. 68a ust. 3.

Organ wskazał, że z zaświadczenia z dnia [...] r. o wpisie WORD do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia wynika, iż skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym ośrodek szkolenia, a zatem prowadzącym działalność gospodarczą tzw. regulowaną w rozumieniu art. 5 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem działalność regulowana oznacza działalność gospodarczą, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa.

W ocenie SKO samo prowadzenie przez podmiot działalności oświatowej nie oznacza automatycznie, że jest on objęty systemem oświaty. Organ przywołał pismo

z dnia [...] r., w którym Kuratorium Oświaty w B. Oddział we W. stwierdziło, że WORD nie jest jednostką objętą systemem oświaty w myśl art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty.

Ponadto decyzja K. Kuratora Oświaty z dnia [...] r.

o przyznaniu WORD akredytacji w zakresie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, nie powoduje zmian w statusie podatnika jako przedsiębiorcy. SKO przywołało art. 68b ust. 1 i 8 i art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Podkreśliło, że WORD jest jednostką organizacyjną prowadzącą działalność oświatową - kształcenie ustawiczne - poza systemem oświaty, albowiem działalność ta została podjęta na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz

w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami, stąd na podstawie

art. 68b ust. 8 ustawy o systemie oświaty otrzymał akredytację. Nie zmienia to jednak stanowiska organu odnośnie braku przesłanek do zwolnienia podatnika

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolegium stwierdziło, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obojętne jest, czy nieruchomość jest efektywnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli dany podmiot posiada status przedsiębiorcy, lub też pomimo braku takiego statusu, prowadzi działalność gospodarczą, to każdy znajdujący się w jego posiadaniu grunt, budynek i budowla będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ podał, że zgodnie z art. 117 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego mogą wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczane na działalność, o której mowa w ust. 1 i 2,

tj. oświatową. W okresie badanym skarżący wynajmował powierzchnie użytkowe w celu zarobkowym (w zamian za czynsz), w sposób ciągły (na dłuższy bądź bezterminowy okres) i zorganizowany (na podstawie umowy najmu), co przesądza o zakwalifikowaniu najmu jako działalności gospodarczej. Celu gospodarczego tych czynności nie zmienia fakt, że dochód przeznacza na statutowe cele oświatowe. Okoliczność, że dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej są przeznaczone na takie cele, nie zmienia charakteru tej działalności. W ocenie organu nie budzi wątpliwości, że WORD jest przedsiębiorcą i posiadane przez niego nieruchomości są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na powyższe rozstrzygnięcie SKO, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 7 ust. 2 pkt 2u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty, jak również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1

pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b u.p.o.l. przez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach pojęć: "działalność gospodarcza", "przedsiębiorca" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Zarzucił także naruszenie art. 2 w zw. z art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną jego wykładnię.

Uzasadniając skargę WORD podniósł, że został powołany jako samorządowa osoba prawna do realizacji specjalnych zadań określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym i prowadzi działalność oświatową jako jednostka sektora finansów publicznych. Podał, że jego podstawowym zadaniem jest organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami.

Skarżący stwierdził, że nie jest przedsiębiorcą, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Nie działa w celu zarobkowym, nie uczestniczy także w obrocie gospodarczym (nie występuje na rynku), a więc nie prowadzi działalności gospodarczej.

W ocenie strony skarżącej, organ błędnie przyjął, że skarżący jest ośrodkiem szkolenia, podczas gdy jest on ośrodkiem egzaminowania, którego status określa art. 103 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Do skarżącego nie mogą mieć zastosowania również przepisy art. 39g ust. 1 ustawy o transporcie drogowym ani też działalność skarżącego nie wyłącza art. 68a ust. 3 ustawy o systemie oświaty.

Strona powołała się na zaświadczenie Urzędu Statystycznego w B.

z dnia [...] r., z którego wynika, że przeważającą działalnością WORD

są pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu. Podniosła, że do zadań WORD należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Poza tym Ośrodek może wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Podstawowa działalność Ośrodka nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, lecz jest regulowana wyłącznie przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz stosownymi do niej przepisami wykonawczymi. Organ błędnie zakwalifikował należące do WORD grunty, budynki i budowle jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż faktycznie do działalności gospodarczej WORD należą jedynie nieruchomości wynajęte pod agencję PKO, bar i maszyny z żywnością. Organ pominął zadania statutowe w zakresie działalności oświatowej, których celem nie jest nastawienie na zysk, a wszelkie pieniądze uzyskiwane z tej działalności WORD przeznacza na realizację celów statutowych.

Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3219/00,

zgodnie z którym działalność statutowa ośrodków ruchu drogowego jest działalnością oświatową w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wskazała, że zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym i zależy od spełnienia dwóch niezbędnych warunków: 1) celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, jednakże statut może przewidywać także inne cele działalności; 2) uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele określonej przez ustawodawcę działalności statutowej. Przepis ten nie zawiera wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Z okoliczności łącznego spełnienia owych przesłanek wynika – w ocenie skarżącego – uprawnienie do przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a więc jest on przedmiotowo zwolniony od podatku od osób prawnych.

Za bezzasadną strona uznała argumentację, że WORD nie podlega nadzorowi pedagogicznemu kuratora oświaty. Nadzorowi takiemu podlegają wszystkie szkoły

i placówki, z wyjątkiem tych, które z mocy przepisów szczególnych podlegają nadzorowi innych organów. Skarżący podał, że jest objęty nadzorem Zarządu Województwa K.

Za bezzasadną uznał również argumentację, że decyzja K. Kuratora Oświaty z dnia [...]r. o przyznaniu WORD akredytacji w zakresie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych nie może podlegać ocenie, albowiem nie ma odniesienia do stanu faktycznego. Wskazał, że jednostkami, które mogą ubiegać się o akredytację są: publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego, ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz podmioty prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. W konsekwencji także WORD we W. jest taką jednostką, skoro udzielono mu akredytacji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło

o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według

art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270) – zwana dalej p.p.s.a. – ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego na mocy art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych jest zwolniony od podatku od nieruchomości,

a ponadto, czy zasadnie organ przypisał temu podatnikowi status przedsiębiorcy,

w którego posiadaniu znajdują się nieruchomości podlegające opodatkowaniu wg. najwyższej stawki.

Na gruncie stwierdzonych okoliczności faktycznych, zastosowanie interpretacji zaproponowanej przez podatnika, powoduje konieczność przyjęcia, że posiadane przez niego nieruchomości nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej albowiem stosownie do treści art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty prowadzi działalność oświatową. Zastosowanie natomiast interpretacji zgodnej ze stanowiskiem organów podatkowych wiąże się z uznaniem konieczności opodatkowania nieruchomości podatnika według stawek jak dla gruntów i budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższy spór podać należy, że na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Przywołane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnienie to obejmuje publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, ponadto nieruchomości muszą być zajęte na działalność oświatową.

Katalog podmiotów uprawnionych do zwolnienia ustawodawca zamieścił w art. 2 ustawy o systemie oświaty. Z pkt 3a tego artykułu wynika, że system oświaty obejmuje między innymi placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie

i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Definicję legalną "kształcenia ustawicznego" zawarł ustawodawca w art. 3 pkt 16 u.s.o., zgodnie z którym należy przez to rozumieć "kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie

i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny".

Stosownie do treści art. 68a ust. 4 u.s.o. (w stanie prawnym do 1 września 2012 r.

art. 68a ust. 3 u.s.o.) ustawa nie dotyczy kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie art. 83a ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 83a ust. 2 u.s.o. działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych

w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807).

Ponadto z treści art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że za działalność gospodarczą uznaje się działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2, tj. z wyłączeniem z tego pojęcia działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się w obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

Z powyższych regulacji wynika, że na potrzeby podatku od nieruchomości ustawodawca stworzył odrębną definicję działalności gospodarczej, która pozostaje obowiązująca w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc także w przedmiotowej sprawie. Konstrukcja tej definicji opiera się jednak na wskazanym odesłaniu. Oznacza to, że pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od nieruchomości, pokrywa się co do zasady z pojęciem działalności gospodarczej określonym w ramach przepisów Prawa działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę wyłączeń. Mając na uwadze, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2012 r., dla ustalenia definicji działalności gospodarczej konieczne jest odwołanie się do art. 2 ustawy z dnia

2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Tym samym dla potrzeb podatku od nieruchomości należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest wszelka zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, z wyjątkiem działalności rolniczej, działalności leśnej oraz działalności polegającej na wynajmie pokoi gościnnych dla turystów. Wobec powyższego - w ocenie Sądu - nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że prowadzona przez WORD działalność gospodarcza mieści się zarówno w definicji określonej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i stworzonej na jej podstawie przez ustawodawcę definicji, mającej zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Sądu, wskazana przez stronę skarżącą okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, w żadnym przypadku nie wyłącza możliwości stwierdzenia, że wykonywana na tej podstawie przez WORD działalność spełniała także definicję działalności gospodarczej zawartą w innych ustawach, w tym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz w ustawie

o podatkach i opłatach lokalnych. Tym bardziej, że ustawa Prawo o ruchu drogowym posługując się pojęciem działalności gospodarczej (m.in. w art. 117 zezwalającym WORD na prowadzenie działalności gospodarczej), nie wprowadza odrębnej definicji tego pojęcia. Natomiast działalność taka na mocy art. 68a ust. 4 (wcześniej ust.3) u.s.o. została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty.

Godzi się również podnieść, że stosownie do treści art. 64 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli przepis odrębnej ustawy stanowi, że dany rodzaj działalności jest działalnością regulowaną w rozumieniu niniejszej ustawy, przedsiębiorca może wykonywać tę działalność, jeżeli spełnia szczególne warunki określone przepisami tej odrębnej ustawy i po uzyskaniu wpisu w rejestrze działalności regulowanej, z zastrzeżeniem art. 75. Definicja legalna działalności regulowanej została określona w art. 5 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i stanowi, że jest to działalność gospodarcza, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków określonych przepisami prawa. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym

w doktrynie działalność regulowana jest formą zliberalizowanej w stosunku do zezwoleń reglamentacji działalności gospodarczej. Przedsiębiorca nie musi bowiem uzyskać zgody odpowiedniego organu na podjęcie i prowadzenie działalności reglamentowanej.

Aktualnie w prawie polskim działalność regulowana obejmuje między innymi prowadzenie ośrodka szkolenia. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zaświadczenia Wojewody K. z dnia [...] r. WORD we W. został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia na podstawie art. 39g ust. 1 ustawy

o transporcie drogowym (d.: kopia zaświadczenia w aktach organu I instancji). Zgodnie z tym ostatnim przepisem prawa, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów

o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia.

Ponadto wskazać należy, że wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia nie jest dokonywany z urzędu, lecz na wniosek przedsiębiorcy. Przepis

art. 39g ust. 4 precyzuje treść wniosku, natomiast art. 39g ust. 5 ustawy o transporcie drogowym w związku z ust. 6 określa szczegółowo załączniki wymagane do przedłożenia wraz z przedmiotowym wnioskiem. Tym samym, skoro WORD uzyskał taki wpis, to bez wątpienia jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Informacja

o wpisaniu WORD do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia na podstawie art. 39g ustawy o transporcie drogowym znajduje się również na stronie internetowej WORD, na której podano, że "Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego

z dniem [...] r. został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia na podstawie art. 39 g ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. nr 125 poz. 874 ze zm.). W związku

z powyższym zapraszamy na szkolenia dla kierowców wykonujących przewozy drogowe w zakresie:

- kwalifikacji wstępnej (280 godz. szkolenia),

- kwalifikacji wstępnej przyspieszonej (140 godz. szkolenia),

- szkoleń okresowych (35 godz. szkolenia)".

Sąd nie kwestionuje faktu, że WORD w zakresie działalności dotyczącej prowadzenia szkoleń dla osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przeprowadzania w tym zakresie egzaminów państwowych czy prowadzenia kursów kwalifikacyjnych instruktorów nauki jazdy, spełnia przesłanki do uznania go za działalność oświatową. Jednakże przedmiotem jego działania, poza organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się

o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami oraz innych zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, może być świadczenie innych usług

w szczególności w zakresie: badań diagnostycznych pojazdów, naprawy pojazdów, wynajmu pomieszczeń, pojazdów, terenów i miejsc postojowych. Poza działalnością oświatową WORD wykonuje również inne czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w celu zarobkowym – np. najem powierzchni użytkowych.

Reasumując Sąd podziela stanowisko organu, że WORD jest jednostką organizacyjną prowadzącą działalność oświatową poza systemem oświaty, albowiem działalność ta jest ściśle uregulowana w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i została podjęta na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a taka działalność została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty na mocy

art. 68a ust. 4 (wcześniej ust. 3) u.s.o.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2013 r. I SA/Wr 3/13, w którym stwierdzono, że forma i zasady realizacji działalności oświatowej WORD kształtowane są poza systemem oświaty, co nakazywało jako prawidłowe ocenić ustalenia organów odnośnie braku podstaw do stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Dodać trzeba, że pojęcie "systemu oświaty", do którego odsyła ustawa podatkowa nie należy utożsamiać

z samym tylko wymienieniem podmiotów w art. 2 ustawy o systemie oświaty, lecz równocześnie ze stosowaniem wobec nich normowanych tą ustawą instytucji prawnych. Powszechnie przyjmuje się, że wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych nie zezwala na rozszerzającą wykładnię przepisów, z których one wynikają. Określenia "jednostka objęta systemem oświaty" oraz "jednostka wykonująca działalność oświatową" nie są tożsame. Wykorzystanie przez normodawcę podatkowego dla określenia preferencji tego pierwszego określenia wskazuje, że zwolnienia podatkowego nie wiązał jedynie

z przedmiotem działalności (oświatowej), do czego zasadniczo wystarczający byłby drugi warunek zwolnienia, o którym powyżej wspomniano (zajęcie nieruchomości na działalność oświatową).

Powyższy pogląd skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje jako własny.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Po 3219/00 wskazać należy, że zapadł na tle odmiennego stanu prawnego (podatku dochodowego od osób prawnych), w związku z tym nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nieodniesienia się przez SKO do faktu udzielonej stronie skarżącej akredytacji. W aktach organu I instancji zawarta jest decyzja K. Kuratora Oświaty z dnia [...] r. o przyznaniu akredytacji WORD we W. w zakresie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (na podstawie art. 68b ust. 8 u.s.o.). Zgodnie z art. 68b ust. 1 u.s.o. placówki i ośrodki, o których mowa w art. 68a ust. 1 pkt 2, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, mogą uzyskać akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia. Akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki lub ośrodka, w drodze decyzji administracyjnej wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki lub ośrodka w zakresie określonym w ust. 3 (art. 68b ust. 2 u.s.o.). Akredytację może uzyskać placówka lub ośrodek, które: 1) zapewniają bazę wyposażoną w środki dydaktyczne; 2) zatrudniają wykwalifikowaną kadrę; 3) opracowują i udostępniają materiały metodyczno-dydaktyczne (art. 68b ust. 3 u.s.o.).

W postępowaniu o uzyskanie akredytacji kurator oświaty uwzględnia również wyniki nadzoru pedagogicznego sprawowanego nad placówką lub ośrodkiem (art. 68b ust. 4 u.s.o.). Przepisy ust. 1-7 stosuje się również do placówek niepublicznych prowadzonych zgodnie z przepisami rozdziału 8, działalności oświatowej, o której mowa w art. 83a ust. 2, a także instytucji rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, prowadzących działalność edukacyjno-szkoleniową (art. 68b ust. 8 u.s.o.).

Z uwagi na okoliczność, że skarżący Ośrodek jest podmiotem, o którym mowa w art. 83a ust. 2 u.s.o., to tym samym uzyskanie ww. akredytacji nie zmienia statusu tego podatnika. Organ odwoławczy odniósł się do tego zagadnienia w szczególności na s. 11 zaskarżonej decyzji. Podać także należy, że pismem z dnia [...] r. organ

I instancji zwrócił się do Kuratorium Oświaty w B. z zapytaniem, czy WORD we W. jest jednostką objętą systemem oświaty. W odpowiedzi pismem z dnia [...]r. (a zatem już po wydaniu decyzji w sprawie akredytacji) Kuratorium poinformowało, że WORD we W. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w myśl art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty.

Podnieść również należy, że z wypisu ewidencji gruntów i budynków wynika, iż powierzchnia gruntów wynosi łącznie [...] m2 i tę wielkość organ przyjął do wyliczenia podatku. Wartość budowli w kwocie [...] zł została przyjęta w oparciu o dane

z ewidencji środków trwałych przedłożonej przez stronę, natomiast powierzchnia budynków wynika z deklaracji podatnika (korekty) – [...] m2.

Podać należy, że także z protokołu oględzin z [...] r. (znajdującego się

w aktach sprawy organu I instancji) wynika, iż do budowli zaliczona jest także wiata "z [...] miejscami postojowymi". Sąd zauważa, że obiekt może stanowić budynek, jednakże wówczas, gdy spełnia przesłanki z art. 1a pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie wystarczy zatem do uznania danego obiektu za budynek okoliczność, że są wydzielone przegrody boczne, bowiem muszą być spełnione wszystkie warunki, tj. wydzielenie z przestrzenie za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów i dachu. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy nie pozwala podważyć wielkości powierzchni gruntów, powierzchni budynków i wartości budowli, bowiem wynikają one bądź z ewidencji gruntów (powierzchnia gruntów), bądź z dokumentów złożonych przez samego podatnika (korekta deklaracji, wyciąg z ewidencji środków trwałych). Również fotografie znajdujące się w aktach sprawy administracyjnej wręcz zaprzeczają, aby wiaty stanowiły budynki, a nie budowle.

Na marginesie zauważyć należy, że tut. rozstrzygniecie jest kontynuacją stanowiska WSA w Bydgoszczy wyrażonego w wyrokach z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 12/13 i I SA/Bd 14/13.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.