Wyrok z dnia 2013-07-09 sygn. II FSK 2315/11

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 151/11 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. J. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 151/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez R.J.decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2010 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że na mocy umowy darowizny zawartej w dniu 30 sierpnia 2007 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], M.J. darowała swojej córce J. G. nieruchomość położoną w T. przy ul. P., stanowiącą działkę oznaczoną numerem [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym, z jednoczesnym poleceniem ustanowienia na tej nieruchomości dożywotniej bezpłatnej i niepodzielnej służebności mieszkania na swoją rzecz oraz na rzecz małżonka (ojca obdarowanej) R. J. (dalej: podatnik, skarżący).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 24 września 2010 r., ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.897 zł z tytułu nabycia dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. Organ uznał bowiem, że podatnik nie zgłosił nabycia w terminie miesiąca od dnia ustanowienia przedmiotowej służebności w celu skorzystania ze zwolnieni, o którym mowa w art. 4 a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.).

Powyższą decyzję, utrzymał w mocy organ odwoławczy, podając jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz przepisy ustawy podatku od spadków i darowizn.

Na powyższą decyzję podatnik, działający przez pełnomocnika, złożył skargę, zarzucając naruszenie następujących przepisów art. 4 a u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkujące błędnym uznaniem, iż w niniejszej sprawie doszło do nabycia ograniczonego prawa rzeczowego na podstawie jednostronnej czynności prawnej, art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy polegające na niezbadaniu zgodnego zamiaru stron i pominiecie przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn celu umowy, art.121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanowiska w kwestii obowiązku złożenia zgłoszenia, który ze względu na tożsamość zawartych w nim danych z odpisem złożonego aktu notarialnego pozbawia zaufania do organów podatkowych, art. 7 w zw. z art. 13 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż ustalając zobowiązanie z podatku od spadków i darowizn przyjęto do wyliczenia 4% czystej wartości nieruchomości tj. wartości rynkowej pomniejszonej o wartość służebności ustanowionej na jej rzecz bez uwzględnienia służebności ustanowionej z tą samą chwilą na rzecz jego żony. W uzasadnieniu skargi skarżący zaakcentował, iż w sprawie istotne jest ustalenie czy dokonana przez organ odwoławczy, w oparciu o przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., wykładnia jest prawidłowa, aby stwierdzić, że "niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie nie powoduje opodatkowania takiego nabycia jedynie w przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego – umowy, w treści której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności zaś druga strona służebność taka przyjmie"

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, iż podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji dodatkowo podnosząc, że niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie nie powoduje opodatkowania takiego nabycia jedynie w przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy, w treści której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności zaś druga strona służebność taką przyjmie – co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił tę decyzję.

Na wstępie Sąd przypomniał, że stosownie do brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 (...). Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.). Z powyższego Sąd wywiódł, że ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wymienia m. in. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy oraz nieodpłatnej służebności. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy i tytułem nieodpłatnej służebności to dwa różne przedmioty opodatkowania, odmiennie regulowane przepisami ustawy podatkowej. Nabycie (prawa) tytułem polecenia darczyńcy nie jest tożsame z nabyciem (prawa) służebności. O ile nabycie danego prawa majątkowego (np. nieodpłatnej służebności) następuje z polecenia darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) to nie może, w świetle przepisów ustawy podatkowej, stanowić nabycia poprzez ustanowienie tego prawa (art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.).

W ocenie Sądu, ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, w tym nieodpłatnej służebności tytułem polecenia, od ich nabycia z innego tytułu. W myśl art. 9 ust. 4 u.p.s.d. w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku, gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego. Tym samym, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, w przypadku, gdy nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego z tytułu polecenia jest osoba trzecia, zbywcą – w rozumieniu ustawy podatkowej – nie jest obdarowany lecz darczyńca. Oznacza to, że ustawa podatkowa odmiennie niż Kodeks cywilny uregulowała kwestię zbywcy danego prawa w przypadku jego nabycia przez osobę trzecią tytułem polecenia. Skoro, w takim przypadku, ustawa podatkowa uznaje za zbywcę darczyńcę, to nie można – na gruncie podatkowym – zasadnie twierdzić, że przedmiotowa służebność została ustanowiona przez obdarowanego. Ma to również określony skutek przy ustalaniu wartości tak nabytego prawa.

W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że nabycie tytułem polecenia darczyńcy przez osobę trzecią nieodpłatnej służebności (mieszkania) stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Uznanie darczyńcy za zbywcę tego prawa wyklucza ustalenie, że przedmiotem opodatkowania nie jest polecenie, lecz ustanowienie takiej służebności przez obdarowanego. Nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej umowy darowizny. Nabycie przez osobę trzecią, własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu polecenia (art. 893 K.c.), nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny (art. 888 § K.c.), którą zawarto w formie aktu notarialnego (art. 890 K.c.), stanowi wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Nabycie następuje bowiem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Pojęcie "na podstawie umowy" oznacza każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, którego skutkiem jest ta umowa, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot.

W konsekwencji Sąd uznał, że obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebności (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2). W niniejszej sprawie bezsporne było, że polecenie darczyńcy nałożone zostało na obdarowaną (i wykonane) w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, co skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na następujące zarzuty:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. naruszenie prawa materialnego: to jest: art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie, Sąd bowiem uznał, że nabycie prawa majątkowego nastąpiło tytułem polecenia darczyńcy, nałożonego na obdarowanego i wykonanego w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, a to skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust.4 pkt 2 u.p.s.d. Zdaniem skarżącego przepis ten nie ma w sprawie zastosowania;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nabycie prawa nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Powyższe uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem nie nastąpiły to Sąd nie miałby podstaw do uwzględnienia skargi i wydania rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego tytułem zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

We wniesionej skardze kasacyjnej organ podatkowy pominął całkowicie regulację prawną art. 9 ust. 4 u.p.s.d., pomimo tego, że przepis ten stanowił w istocie rzeczy zasadniczą podstawę prawną przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności skontrolowanego podatkowego postępowania administracyjnego.

Wobec powyższego przypomnieć należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 in initio u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę.

W sprawie niniejszej skarżący w pierwszej instancji podatnik nabył przedmiot spornego opodatkowania na podstawie notarialnej umowy darowizny, zawierającej między innymi – wykonany następnie – zapis: polecenia przez darczyńcę obdarowanemu ustanowienia na rzecz skarżącego (obecnie) beneficjenta służebności mieszkania. Nastąpiło więc nabycie tytułem (zrealizowanego) polecenia, w takim natomiast przypadku, zgodnie z art. 9 ust. 4 u.p.s.d., za zbywcę uznaje się darczyńcę. Nabycie przez skarżącego dokonało się na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, w której darczyńca – stanowiący, zgodnie z art. 9 ust. 4 u.p.s.d., zbywcę przedmiotu spornego opodatkowania – zawarł – wykonane następnie przez obdarowanego – polecenie ustanowienia służebności mieszkania.

Wobec powyższego nie narusza prawa ocena Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie spełnione została przesłanka art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., zgodnie z którym obowiązek zgłoszenia przez podatnika organowi podatkowemu nabycia prawa nie obejmuje przypadku, gdy nabycie to następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Podkreślić należy, że przytoczony przepis stanowi wyłącznie o "nabyciu na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego" nie zaś o "nabyciu przez stronę umowy zawartej w formie aktu notarialnego". Podobne oceny prawne przedstawione zostały w wyroku wydanym w sprawie (sygn. akt) I SA/Gl 1196/10, zaś skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1594/11).

Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.