Wyrok z dnia 2014-01-28 sygn. II FSK 558/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Zgodnie z art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. – długiem spadku był tylko zachowek wypłacony.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 988/11 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2611 (słownie: dwa tysiące sześćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r., I SA/Wr 988/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez W. P. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że postanowieniem z dnia 5 maja 2008 r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia - Śródmieście stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu 2 grudnia 2005 r. matce skarżącego nabył

w całości skarżący na podstawie testamentu notarialnego z dnia 23 września 2005 r. Postanowienie to uzyskało klauzulę prawomocności w dniu 27 maja 2008 r. Skarżący w dniu 25 czerwca 2008 r. złożył zeznanie podatkowe na formularzu SD-3, wykazując w nim nabyte w drodze dziedziczenia składniki majątku. W dziale F.2 zeznania zgłoszone zostały długi i ciężary w tym m.in. koszty pogrzebu zmarłej, koszt wykonania nagrobka oraz zachowek na rzecz córki zmarłej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 25 lipca 2008 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentu potwierdzającego wypłatę zachowku

na rzecz córki zmarłej. W dniu 12 sierpnia 2008 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo skarżącego informujące, że zachowek nie został jeszcze wypłacony.

W związku z tym organ podatkowy nie uwzględnił po stronie długów kwoty zachowku wykazanej w zeznaniu SD-3, powołując się na art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, zwanej dalej: u.p.s.d.), zgodnie z którym zaliczeniu do długów i ciężarów podlegają jedynie wypłaty dokonane tytułem zachowku. Organ wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym niewypłacony zachowek nie podlegał odliczeniu jako dług spadkowy.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, żądając jej uchylenia i wydania orzeczenia co do istoty sprawy.

3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 5 października 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę

do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził istotne uchybienie proceduralne polegające na niezastosowaniu w przeprowadzonym postępowaniu procedury określonej w art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d., mającej znaczenie dla

ustalenia prawidłowej wysokości opodatkowania. W dniu 7 października 2010 r.

do organu podatkowego wpłynęło pismo, z którego wynikało, iż zachowek nie został wypłacony.

4. W dniu 15 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ponowną decyzję ustalającą skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie 14.045 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce. Do pasywów spadku nie zaliczono m.in. roszczenia z tytułu należnego, ale niewypłaconego zachowku na rzecz córki zmarłej.

5. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie m.in. art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na odmowie zaliczenia należnego - lecz niewypłaconego - zachowku

do długów spadkowych.

6. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając że argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie, brak zatem było podstaw

do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji.

7. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie:

a) art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), poprzez błędne uznanie, że dokumenty dołączone do wniosku dowodowego w dniu 21 września 2009 r. nie wskazywały na istniejący stan zadłużenia spadkodawcy względem skarżącego w dacie śmierci spadkodawcy, podczas gdy w rzeczywistości stanowiły dokumentację dokonywanych przez skarżącego wydatków na nieruchomość, która do czasu śmierci spadkodawczyni w 5/8 była własnością spadkodawcy,

b) art. 122 ord. pod., poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności związanych

z zadłużeniem spadkodawcy względem skarżącego, w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwość o zakresie istnienia długów pomimo udokumentowania zadłużenia stosownymi dokumentami,

c) art. 121 § 1 w związku z art. 125 ord. pod., poprzez rażące ignorowanie jednolitej wykładni sądów administracyjnych dotyczącej przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 u.p.s.d., dotyczącego prawa do odliczenia niewypłaconego jeszcze zachowku jak również nadmierne wydłużenie czasu rozpoznania sprawy bez usprawiedliwionej przyczyny,

d) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię, polegającą na odmowie zaliczenia należnego zachowku córce zmarłej, jako jeszcze niewypłaconego, do długów spadkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazywała zaliczyć roszczenie o zachowek do długów spadkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę, podkreślił, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego - wynikająca z art. 991 k.c. - przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien był być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku. Wprawdzie treść art. 7 ust. 3 u.p.s.d. sugerowałaby, że w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn uwzględnia się wyłącznie "wypłacony zachowek", to jednak - jak słusznie zauważono w orzecznictwie - omawiana norma po pierwsze zawiera tylko przykładowe wyliczenie długów i ciężarów spadkowych, a po drugie

w żadnym wypadku nie zawęża definicji długu, zawartej w przepisach prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., III SA 306/04). Na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku, tj. śmieci spadkodawcy. Wobec tego zasadne było przyjęcie - wbrew prezentowanemu przez organy stanowisku - że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2198/2006, LexPolonica nr 1025701). Natomiast z chwilą jego zapłaty przestaje on być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie mógłby być zaliczony

do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem

od spadków i darowizn. Jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. ma ten skutek, że wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2198/06, LEX nr 199487, Komentarz - Ustawa o podatku od spadków i darowizn, S. Babiarz, A. Mariański,

W. Nykiel). Sąd podkreślił, że niewypłacony zachowek (roszczenie) jest długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust.1 u.p.s.d., a wypłacony zachowek - na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. W obu przypadkach pomniejsza on podstawę opodatkowania. Sąd zauważył również, że gdyby w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy zachowek niewypłacony nie pomniejszałby podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, to późniejsza jego wypłata powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi sąd przyjął, że są one nieuzasadnione, a stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem.

9. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.s.d.

(w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), poprzez

wadliwe uznanie, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni

przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.s.d.,

a w konsekwencji – iż powstały przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do całości argumentacji zawartej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji oraz niezawarcie w treści uzasadnienia wyroku wskazań co do dalszego postępowania,

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe

w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego

i nieoddalenie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem;

4) art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że z normy prawnej zawartej w tym przepisie wynika, iż do długów spadkowych w rozumieniu tego przepisu należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkobiercę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, iż w świetle przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. sam

obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkobiercę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku nie jest długiem spadkowym w rozumieniu tego przepisu

i nie pomniejsza podstawy opodatkowania tym podatkiem. Powyższe doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. polegającego na uznaniu, że ustalony stan faktyczny, tj. taki, w którym zachowek nie został wypłacony podlega subsumcji pod normę tego przepisu;

5) art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że norma prawna zawarta w tym przepisie nie stanowi wyłącznej i jedynej regulacji uprawniającej do pomniejszenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy w wyniku spadkobrania spadkobierca zobowiązany jest do wypłaty zachowku, tj. nieuznanie, że jedynie wypłacony zachowek (a nie samo roszczenie o jego wypłatę) może stanowić podstawę do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem

od spadków i darowizn oraz uznanie, że art. 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi rozszerzenie regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, iż przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie stanowi rozszerzenia przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i jest wyłączną regulacją uprawniającą

do pomniejszenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, gdy dochodzi do spadkobrania z obowiązkiem wypłaty zachowku, tj., że zachowek musi być wypłacony. Powyższe doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez uznanie, że ustalony stan faktyczny nie podlegał subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu, tj. iż w sytuacji niedokonania wypłaty z tytułu zachowku brak jest podstaw do pomniejszenia podstawy opodatkowania

o niewypłacony zachowek.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi we Wrocławiu,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

10. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. przez błędną wykładnię tych ostatnich przepisów (pkt 1, 4 i 5 zarzutów skargi kasacyjnej). Otóż z art. 7 ust. 1 - 3 u.p.s.d. wynika, że (ust. 1): "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych

z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą - do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru". Na wstępie zauważyć należy, że z powołanego przepisu wynika, iż "stan rzeczy i praw majątkowych" przyjmuje się z dnia nabycia tych rzeczy i praw majątkowych. Chodzi tu o stan faktyczny (fizyczny) tychże, ale nie stan prawny długów i ciężarów, gdyż te ustala organ podatkowy na dzień wydania decyzji, mając jednak na uwadze treść art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku

od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.), w sprawie należało zastosować art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 3 u.p.s.d.),

a nabycie to zgodnie z art. 925 k.c. nastąpiło z chwilą otwarcia spadku.

Nie powinno budzić wątpliwości to, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ani nie definiuje pojęcia "długi i ciężary", ani nie wskazuje, iż pojęcia te należy rozumieć w sensie cywilistycznym, a więc w rozumieniu art. 922 § 3 k.c. Gdyby tak było, to przepis art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. wprost odwoływałby się do postanowień tego przepisu. Przepis art. 922 § 3 k.c. poza tym w ogóle nie wspomina o ciężarach tak jak art. 7 ust. 1–3 u.p.s.d. Przepis ten- co istotne - określa tylko sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. czystej wartości, przy czym "określenie wartości nabytych rzeczy

i praw majątkowych" oraz sposób jej ustalenia zostały sformułowane

w art. 8 ust. 1–4 u.p.s.d. Natomiast wedle tego przepisu długi i ciężary podlegają potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d.: "Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane".

Nie ma także wątpliwości, że dopiero ten przepis wskazuje co stanowi

ciężar spadku (zapisu) lub darowizny i - co istotne - wyraźnie określa,

iż warunek wykonania ("o ile polecenie zostało wykonane") odnosi się nie

tylko do wykonania polecenia przy umowie darowizny, ale i polecenia testamentowego, a już nie do wykonania zapisu (aczkolwiek można w tym ostatnim zakresie mieć wątpliwości w związku z użyciem w nim określenia "wartość obciążenia z tego tytułu". W odniesieniu do rozstrzygnięcia, czy także tylko wykonany zapis zwykły, czy zapis dalszy jest ciężarem spadku, należy sięgnąć do treści art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie przepis ten brzmiał: "Obowiązek podatkowy powstaje (...) przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu- od daty ogłoszenia testamentu (...)", co mogłoby wskazywać,

że niewykonany zapis lub dalszy zapis są ciężarem spadku.

Niewątpliwie jednak zauważyć też trzeba, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. został zmieniony od dnia 23 października 2011 r. (zob. art. 5 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych

innych ustaw, Dz. U. Nr 85, poz. 458) w ten sposób, iż wprost napisano,

że tylko wykonany zapis zwykły, czy zapis windykacyjny są długiem spadku.

Nie ma to wszak bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ale wskazuje na kierunek intencji ustawodawcy i ratio legis rozwiązań w tym zakresie.

Zaliczenie do długów spadkowych poleceń wykonanych wynika choćby z wykładni systemowej art. 6 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.s.d., który w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie powyższej noweli opodatkowywał nabycie własności rzeczy

i praw majątkowych tytułem polecenia testamentowego i polecenia darczyńcy dopiero wówczas, gdy zostały one wykonane. Gdyby uznać, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. długiem jest już sam obowiązek (roszczenie, wierzytelność) wykonania polecenia testamentowego, to prowadziłoby to wprost do sprzeczności z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. i powołanym art. 6 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.s.d. Ten pierwszy poza tym

dotyczy obu poleceń - tak przy darowiźnie, jak i przy testamencie, skoro

jednym poleceniem obciążony jest spadkobierca (zob. art. 982 k.c.), a drugim obdarowany (art. 893 k.c.). Za wykładnią art. 7 ust. 2 u.p.s.d. - że tylko wykonane polecenia stanowią ciężar spadku - przemawia więc treść tego przepisu. Natomiast niewykonany zapis (a więc tylko roszczenie o wykonanie, wierzytelność) był

w ówczesnym stanie prawnym długiem spadku. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do daty wejścia powyższej noweli - obowiązek podatkowy z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie zapisu zwykłego i zapisu dalszego powstawał od daty ogłoszenia testamentu.

To rozwiązanie było spójne z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d., a także z art. 970 k.c., który przyznawał zapisobiercy roszczenie o wykonanie zapisu już od dnia ogłoszenia testamentu, chyba że inna była wola spadkodawcy.

Na tym etapie uzasadnienia należy też wskazać, że "obowiązki

wykonania zapisów i poleceń" są po pierwsze nie długiem lecz ciężarem spadku (zapisu) lub darowizny - co wprost zdefiniował art. 7 ust. 2 u.p.s.d.

Po drugie definicja długów i ciężarów zawarta w art. 7 u.p.s.d. rozpoczyna się właśnie w art. 7 ust. 2 i jest kontynuowana w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.

Z tego ostatniego przepisu wynika, że: "Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie

z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków".

Przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wyraźnie dzieli i rozróżnia te długi i ciężary, które - by być potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych - muszą być wykonane oraz te, które nie muszą być wykonane. Do pierwszych zalicza się: koszty leczenia i opieki spadkodawcy w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu (te dwa ostatnie wydatki muszą być pokryte, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca wymieniłby je na końcu przepisu) oraz - co zaznaczono wcześniej i co wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 2 u.p.s.d - wykonane muszą być polecenia, a także wypłaty z tytułu zachowku. Natomiast

do niewykonanych długów i ciężarów ustawodawca zaliczył zapis i "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków".

Nie sposób tu nie przyjąć – z uwagi na obowiązek uwzględnienia reguły,

że ustawodawca jest racjonalny – iż w tej ostatniej grupie mieścić się powinno ewentualnie samo roszczenie o wykonanie zachowku, gdyby przyjąć, że jest ono – na tym etapie już- długiem spadku. Poza tym należy zauważyć, że nie

ma racji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

15 września 1993 r., III SA 713/93, ONSA 1994, nr 4, poz. 133, iż roszczenie

o zapłatę zachowku mieści się w pojęciu "dług", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Gdyby tak było, to bez wątpienia najpierw musiałoby się mieścić w określeniu "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadku". Byłoby to roszczenie wprost przewidziane w art. 991 § 1 i 2 k.c., a więc "inny obowiązek przewidziany w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Sąd tego nie dostrzegł albo pominął bo wtedy musiałby przecież dostrzec,

że równocześnie w art. 7 ust. 3 u.p.s.d wymienione jest określenie "wypłaty z tytułu zachowku". Nie sposób przyjąć, by dopuszczalna była taka wykładnia art. 7 ust. 3 u.p.s.d., w świetle której długiem i ciężarem jest wprost wymieniony w tym przepisie wypłacony zachowek oraz roszczenie o jego wypłacenie mieszczące się w zwrocie "inne obowiązki przewidziane w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadku". Zachodziłaby tu przecież oczywista sprzeczność, a po drugie sprzeczność rozwiązań odnosząca się do zapisu zwykłego i zapisu dalszego, w odniesieniu do których już niewykonane zapisy byłyby długiem spadku, a wykonany nie byłby długiem nigdy. No chyba żeby przyjąć, że wykonany zapis mieści się w pojęciu "długi i ciężary", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. , ale prowadziłoby to wprost do sprzeczności z koncepcją odnoszącą się do wypłaconego i zaspokojonego zachowku i pojęcia wygaśnięcia długu.

W świetle art. 991 i nast. k.c. roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo jego uzupełnienia mieściłoby się w określeniu użytym

w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.: "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadku". Zresztą art. 922 § 3 k.c. wprost wskazuje,

że roszczeniu temu - podobne jak roszczeniu o wykonanie zapisu - odpowiada obowiązek ciążący na spadkobiercy jako dług spadkowy. Jest charakterystyczne to, że także przepis art. 922 § 3 k.c. in fine używa określenia podobnego jak art. 7 ust. 3 in fine u.p.s.d., tj. określenia "jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej". To oznaczałoby, że zaliczyć do jednych (art. 922 § 3 k.c.), jak i do drugich (art. 7 ust. 3 u.p.s.d.) należy np. wynikający z: art. 923 § 1 k.c.- obowiązek udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania

i urządzenia domowego przez okres do trzech miesięcy od otwarcia spadku;

art. 939 § 1 k.c. - obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa

do przedmiotów zwykłego urządzenia domowego, czy art. 938 i 966 k.c. - obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania. Jest oczywistym

i naturalnym - z uwagi na charakter i rozciągnięcie realizacji tych obowiązków

w czasie – że nie mógł ustawodawca podatkowy postanowić, iż obowiązki te podlegać będą zaliczeniu do długów i ciężarów spadku tylko wówczas, gdy będą wykonane. Z powyższych względów nie sposób też zgodzić się z poglądem NSA zawartym w powyższym wyroku, że "ani przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (...), ani cała omawiana ustawa nie zawężają definicji długu, zawartej w przepisach prawa cywilnego. Dług zatem jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu art. 353 § 1 k.c. Zobowiązanie polega na tym,

że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Innymi słowy, sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego wynikająca z art. 991 k.c. przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku". Nie sposób tu nie zauważyć, że sąd w tej sprawie przyjął cywilistyczną wykładnię pojęcia "długi i ciężary", określoną w art. 922 § 1-3 k.c., bliżej nie analizując istoty opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Art. 7 ust. 1–3 u.p.s.d.

- wbrew art. 922 § 3 i art. 991 k.c. - do długów i ciężarów spadku zalicza

bowiem tylko wypłaty z tytułu zachowku, a nie obowiązek zaspokojenia roszczeń

o zachowek, jak czyni to art. 922 § 3 k.c. Gdyby było inaczej to przepisy art. 7 ust. 2

i 3 u.p.s.d. byłyby zbędne, a przecież to one określają moment zaliczenia do długów

i ciężarów. Zgodzić się natomiast trzeba z poglądami, że wyliczenie długów

i ciężarów, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. nie jest wyczerpujące, na co wskazuje treść art. 7 ust. 3 u.p.s.d in fine.

11. Za powyższą wykładnią art. 7 ust. 1–3 u.p.s.d. przemawia także wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Przepis ten wskazuje kiedy powstaje obowiązek podatkowy u nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku (art. 5 u.p.s.d.). Otóż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przy nabyciu

w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – powstaje on (od dnia 23 października 2011 r.) z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego lub polecenia, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a) u.p.s.d. przy nabyciu tytułem zachowku, powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 2a) u.p.s.d. został dodany od dnia 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy

o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681). Zatem

ustawodawca jest konsekwentny – opodatkowuje tu wartość nabytych rzeczy

i praw majątkowych od chwili ich zaspokojenia. Jest to zgodne z charakterem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, który oblicza się od obrotu majątkowego, a jego istota ekonomiczna jest związana z przyrostem majątku podatnika, czyli wzbogacenia się na skutek przejęcia określonych składników majątkowych pod tytułem nieodpłatnym. Znajduje to odpowiednie odzwierciedlenie

w konstrukcji podatkowo-prawnego stanu faktycznego, który obejmuje nie tyle prawny akt obrotu, co raczej jego następstwo polegające na wzbogaceniu się podatnika (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s. 533; J. Głuchowski,

Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1998, s. 275). Konsekwencją

opodatkowania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych jest to,

że długiem i ciężarem są tylko te wykonane akty obrotu majątkiem,

a wyjątkowo tylko - niewykonane. Zresztą tym niewykonanym obowiązkom

(art. 923 § 1 k.c., art. 939 § 1 k.c., art. 938 i 966 k.c. – a do dnia 22 października 2011 r. także zapisowi) odpowiadają roszczenia i w przypadku ich

wykonania podlegałyby (z art. 923 § 1 i 939 § 1 k.c.) zwolnieniu przedmiotowemu

(art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.s.d.). W przypadkach uregulowanych w art. 938,

966 k.c. nie podlegałyby temu podatkowi, ale podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, gdyż byłyby roszczeniami o charakterze alimentacyjnym i ich nabycie nie wynikałoby wprost z tytułu spadku, lecz z ustawy. Powyższe nie stanowi przeszkody do potraktowania ich jako długo spadkowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. wtedy, gdy nie zostały wykonane.

12. Jest jeszcze charakterystyczne to, że w stanie prawnym, w którym orzekał sąd w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 25 września 1993 r., III SA 713/93,

w art. 6 ust. 1 brak było wskazania wprost momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku. W ówczesnym stanie prawnym przyjmowano, że obowiązek podatkowy powstawał tu tak, jak przy nabyciu w drodze dziedziczenia (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

i wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97, OSNP 1998, nr 24, poz. 70

z glosą aprobującą R. Mastalskiego, OSP 1994, nr 4, poz. 75; uchwała SN Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, nr 14, poz. 455). Przepisy art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 6 ust. 1 pkt 2a) u.p.s.d. zostały dodane do ustawy nowelą z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 200, poz. 1681) od dnia 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego

i Sądu Najwyższego istniał spór co do tego, czy nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest - jako nabycie w drodze spadku - nabyciem podlegającym podatkowi od spadków i darowizn (tak wskazywał Sąd Najwyższy np. w uchwale Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, nr 14, poz. 455), czy też podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (tak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 2). Brak uregulowania tego momentu wprost w art. 6 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak również brak wskazania na moment powstania tego obowiązku przy nabyciu w drodze spadku (przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mówił tylko o opodatkowaniu przy nabyciu w drodze dziedziczenia co nie do końca oznacza to samo) - przemawiały niewątpliwie za tym, że nabycie to podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W ówczesnym stanie prawnym - obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. - z uwagi na to, że obowiązek podatkowy przy nabyciu rzeczy i praw majątkowych powstawał z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), zaliczenie roszczenia do długów spadkowych mogło być w jakimś stopniu uzasadnione.

13. Pomijając nawet powyższą argumentację należy zwrócić uwagę na konsekwencje przyjęcia reguły dotyczącej zaliczenia do długów i ciężarów podlegających potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych samego roszczenia o zaspokojenie zachowku (ratio legis ustawy). Zwracał na nie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny już we wspomnianej uchwale z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00: "Nie można zgodzić się z poglądem Sądu Najwyższego (podzielonym przez glosatora M. Mastalskiego), że już samo nabycie zachowku obciąża spadek jako dług, a tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadków (art. 7 ust. 3). Powołany tu przepis świadczy

o tym, że ustawodawca nie przeoczył instytucji zachowku. Z jego treści wyraźnie wynika podział długów i ciężarów na obowiązki i wypłaty. Tylko te ostatnie, jeśli chodzi o zachowek, podlegają odliczeniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. A contrario – nie podlegają odliczeniu zachowki niewypłacone. Skoro ta kwestia została w ustawie unormowana, brak jest podstaw do przyjęcia (za art. 922 § 3 k.c.), że już sam obowiązek uiszczenia zachowku należy do długów spadkowych". I dalej: "Gdyby rzeczywiście, jak sugerował Sąd Najwyższy, »wartość roszczenia« podlegała odliczeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, organ podatkowy musiałby dokonywać wyceny tej wartości (rozstrzygając tym samym skomplikowane niekiedy kwestie cywilnoprawne, jako że ostateczny wymiar zachowku jest wypadkową wielu czynników), albo też wstrzymywać się z wymiarem podatków od powołanych do spadku osób do czasu zakończenia długotrwałych

(z reguły) procesów sądowych, a w razie braku takich procesów – co najmniej do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 1007 k.c. W wielu wypadkach do wymiaru tych podatków w ogóle by nie doszło na skutek przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Podkreślenia wymaga,

że roszczenie o zachowek może być skierowane także przeciwko obdarowanemu (art. 1000 i nast. k.c.). Jeżeli darowizna została już opodatkowana nieuchronnie doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości u obdarowanego

i uprawnionego do zachowku, przy braku prawnych możliwości zwrotu obdarowanemu nadpłaty (...). Można założyć, że racjonalny ustawodawca zdawał sobie sprawę z możliwości wystąpienia opisanych wyżej – w sposób dalece niewyczerpujący – komplikacji. Dlatego przypisywanie ustawodawcy intencji innych niż wyrażone expressis verbis w ustawie, nie jest uprawnione". Argumentacja powyższa jest jak najbardziej uprawniona także w realiach rozpoznawanej sprawy

i wprost należy ją przejąć, jako część uzasadnienia niniejszego wyroku. Nie sposób nie uwzględnić tu także ratio legis ustawy. Otóż przyjęcie poglądu, że niewypłacony zachowek jest już długiem spadku, a obowiązek podatkowy u uprawnionego

do zachowku z tego tytułu powstałby dopiero po jego wypłaceniu, prowadzić mogłoby do unikania opodatkowania. Celem zmian wprowadzonych do ustawy o podatku od spadków i darowizn od dnia 1 stycznia 2003 r. i od dnia 23 października 2011 r. było uszczelnienie systemu podatkowego.

14. Gwoli ścisłości odnotować należy, że podobnie jak w zaskarżonym wyroku poglądy na dopuszczalność zaliczenia do długów i ciężarów (art. 7 ust. 1–3 u.p.s.d.) niewypłaconych należności z tytułu zachowku prezentowano także

w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2198/06; z dnia 21 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1274/12;

z dnia 17 września 2012 r., I SA/Kr 824/12; z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1524/10; z dnia 8 października 2010 r., I SA/Kr 971/10; z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/Wr 1544/11), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 16 października 2003 r., III SA 3519/01; z dnia 29 listopada 2004 r., III SA 306/04 oraz z dnia 3 czerwca 2013 r., II FSK 1906/11). Poglądów tam zawartych Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela z dwóch powodów. Po pierwsze są one oparte wyłącznie na powieleniu zasadniczej argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, uznając jednym zdaniem argumenty zawarte np. w uchwale NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00 za odosobnione. W wyrokach tych nie uwzględniono ani wykładni językowej, ani wykładni systemowej (art. 7 ust. 1–3 i art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a) u.p.s.d.), ani wykładni historycznej art. 1 i art. 6 i 7 u.p.s.d., czy też ratio legis uregulowania zawartego

w art. 7 ust. 1–3 u.p.s.d.

15. Na koniec zauważyć należy, że konsekwencją powyższej argumentacji jest to, iż nieuzasadniony był także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. albowiem nawet wadliwa kontrola działalności administracji publicznej jest także kontrolą.

16. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem sąd ten w istocie odniósł się do wszystkich argumentów organu zawartych tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak

i w odpowiedzi na skargę. To, że ich nie podzielił nie oznacza naruszenia tego przepisu.

17. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę. Zauważyć tu należy, że skoro skarżący nie zaskarżył wyroku sądu pierwszej instancji skargą kasacyjną, to istota sporu w sprawie sprowadzała się tylko do kwestii prawnej zaliczenia do długów spadku samego roszczenia o zapłatę zachowku. W związku

z tym Sąd uznał, że skoro zarzuty skargi ograniczały się tylko do zagadnienia zaliczenia do długów spadku niewypłaconych należności z tytułu zachowku, to jest ona nieuzasadniona i dlatego ją oddalił (art. 151 p.p.s.a.).

18. Powstaje jeszcze pytanie dotyczące oceny sytuacji faktycznej, w której podatnik (spadkobierca) po wydaniu ostatecznej decyzji zaspokoi roszczenie

o zachowek. Wówczas zastosowanie znajdzie tryb określony w art. 253a) ord. pod. Z przepisu tego wywodzi się pogląd, że ma on zastosowanie do decyzji przyznających stronie uprawnienie określające ich rodzaj, zakres czy czas trwania,

a także stanowiących o obowiązkach (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2004 r., GSK 46/04; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 1996 r., III SA 892/95, Monitor Podatkowy 1996, nr 1, s. 83 (dot. art. 155 k.p.a.); wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1987 r.,

III SA 1048/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 50 (dot. art. 155 k.p.a.); J. Brolik,

Komentarz do art. 253a ustawy – Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013.01.15 (pkt 1 Lex/el). To oznacza, że byłby on podstawą prawną do zmiany wydanej

w sprawie decyzji, jeżeli podatnik uiściłby należność z tytułu zachowku

w całości lub w części po jej wydaniu. W niektórych przypadkach może zachodzić też podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.

W rezultacie przyjąć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. – długiem spadku był tylko zachowek wypłacony.

19. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji

na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).