Wyrok z dnia 2014-02-21 sygn. II FSK 480/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 637/11 w sprawie ze skargi W. sp. z o. o. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2011 r. nr ILPB3/423-82/11-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Sygnatura akt II FSK 480/12

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. z siedzibą w G. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku z dnia 28.02.2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że planuje założenie kapitałowej spółki zależnej z siedzibą w Luksemburgu i wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do zarejestrowanego znaku towarowego. W zamian za wniesiony wkład skarżąca otrzyma udziały spółki zależnej o wartości nominalnej niższej, niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Zadała pytanie, czy jedynym jej przychodem będzie nominalna wartość objętych udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zajmując stanowisko twierdzące i wskazując, że mimo zawartego w tym przepisie odesłania do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie będzie podstaw do określenia przychodu w innej wysokości, bowiem nie dałoby się tego pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 27.05.2007 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., wywodząc, że na mocy tego przepisu organy podatkowe upoważnione są do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych udziałów odbiega od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny zasadniczo powinna odpowiadać wartości rynkowej wkładu oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wskutek zastosowania wykładni in dubio pro fisco.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że nominalna wartość objętych udziałów to ta, która jest uwidoczniona w określonym dokumencie. Ustawa z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) w art. 154 § 3 zakazuje obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej ich wartości nominalnej, ale nie zabrania obejmowania udziałów powyżej tej wartości. Skoro z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie może oznaczać, że organy podatkowe mogą przychód ten ustalić w innej wysokości; wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji organu spółki. Wniosek taki uzasadniony jest także tym, że zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia takich udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. dotyczy więc wyłącznie ustalania wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, a nie obejmowanych udziałów. Ponieważ przy wydaniu interpretacji organ pominął stanowisko wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych, naruszył także wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie uprawnia do określenia przychodu przez organy podatkowe w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., jednakże w sposób nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy, ale będący konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że strona może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, ale ocena ich skutków podatkowych należy do organów podatkowych; dotyczy to także możliwości weryfikacji nominalnej wartości objętych udziałów, jeżeli odbiega ona od wartości rynkowej aportu.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że chybiony, a w dodatku także wadliwy konstrukcyjnie, jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 i art. 14h O.p. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawę kasacyjną może stanowić naruszenie przepisów postępowania, ale tylko wtedy, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli w samym zarzucie kasacyjnym stwierdza się, że naruszenie wymienionych w nim przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, będąc konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego, już to stwierdzenie niweczy jego skuteczność. Ponadto nie można posługując się zarzutem naruszenia przepisów postępowania zwalczać błędnej – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – wykładni prawa materialnego. Jedynie na marginesie można zauważyć, że wytykając organowi interpretacyjnemu naruszenie zasady zaufania przez brak odniesienia się do stanowiska prezentowanego w wyrokach sądów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, które wyroki i jakie przedstawione w nich stanowisko ma na myśli, przywołując jedynie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2.06.2008 r. (III SA/Wa 269/09), formułujący tezę, że dokonanie w decyzji błędnej wykładni prawa nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych – a więc prezentujący pogląd nietożsamy z przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Przede wszystkim chybiony jest jednak zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Zastosowanie w pierwszym z wymienionych przepisów techniki legislacyjnej odesłania do drugiego z tych przepisów, nakazuje rozważenie interpretacyjnych implikacji takiego zabiegu. Istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należącego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie, co powoduje jednak także konieczność uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010, s. 244).

Odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziału w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.), wymaga więc rozważenia różnic pomiędzy wymienionymi instytucjami prawnymi. Można zauważyć, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i zniekształcenia w ten sposób rachunku podatkowego. W przypadku objęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny różnica pomiędzy nominalną wartością udziału a jego wartością rynkową jest cechą immanentną, przewidzianą w przepisach prawa regulujących tę instytucję. Skoro bowiem w art. 154 § 3 K.s.h. usankcjonowano możliwość obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, przewidując przelanie powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, wskazana różnica wartości nie może być poczytana jako rezultat niedozwolonej manipulacji, będąc w istocie tylko wyrazem zgodnego z prawem tworzenia określonej struktury kapitału spółki. Zauważyć też trzeba, że różnica ta (odmiennie, niż w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych) jest neutralna podatkowo, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – czyli także w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów; zachodzi więc pełna, nie zaburzająca rachunku podatkowego, korelacja przychodu i kosztu jego uzyskania.

Okoliczności te skłaniają do akceptacji poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie odnosi się do określania rynkowej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji nie jest więc uzasadniony postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wymienionych przepisów wskutek przyjęcia, że nie zawierają one umocowania do określenia przez organy podatkowe przychodu odpowiadającego rynkowej wartości objętych udziałów.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, toteż skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.