Wyrok z dnia 2015-10-09 sygn. I FSK 1022/14

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2771/13 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2771/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. (dalej jako Skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2013 r., nr [...] w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Interpretacją indywidualną z 3 lipca 2013 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w ww. wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Skarżąca jest jednostką dominującą w Grupie P. i pełni wobec Grupy funkcje o charakterze holdingowym. Spółka prowadzi również działalność m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, a także działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych i inną działalność według KRS. W przeważającej części Spółka dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że Spółka wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a także czynności, w związku z którymi Spółce takie prawo nie przysługuje, oraz nie ma możliwości wyodrębnienia w całości kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego według proporcji, określonej zgodnie z przepisami art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W listopadzie 2011 r. Spółka sprzedała firmie B. S.A. udziały Przedsiębiorstwa N. Sp. z o.o. w procesie prywatyzacji prowadzonym w trybie zaproszenia do negocjacji. W sierpniu 2012 r. Skarżąca pozwała D. B. Prezesa Zarządu B. S.A. - oraz firmę B. S.A., za naruszenie dóbr osobistych w związku z wypowiedziami D. B. naruszającymi, w ocenie Spółki jej dobre imię. Dnia 6 marca 2013 r. Skarżąca zawarła ugodę pozasądową z pozwanym, kończąc tym samym sądowe postępowanie o ochronę jej dóbr osobistych. W treści ugody napisano m.in., że intencją pozwanych (B. S.A. oraz D. B.) nie było naruszenie dóbr osobistych Spółki w trakcie konferencji prasowej z 26 lipca 2012 r., ani w trakcie wywiadu dla portalu internetowego "X", udzielonego 3 sierpnia 2012 r. oraz że pozwani nie twierdzili, ani nie zamierzali sugerować jakoby Skarżąca oszukała spółkę B. S.A. w trakcie procesu prywatyzacyjnego Przedsiębiorstwa N. Sp. z o.o. Na okoliczność ww. postępowania sądowego oraz ugody pozasądowej Spółka korzystała z pomocy prawnej zapewnionej przez kancelarię prawną W. (dalej jako "Kancelaria"). Kancelaria dokumentowała wykonanie na rzecz Skarżącej usług prawnych fakturami VAT, wykazując kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawidłowe jest stanowisko, iż w opisanym stanie faktycznym Skarżącej służy prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Kancelarię za usługi prawne świadczone w sprawie ochrony dobrego imienia Spółki, w części służącej prowadzonej przez Skarżącą działalności opodatkowanej (tj. według wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.)?

Zdaniem Skarżącej, na tak postawione pytanie właściwa jest odpowiedź twierdząca. Skarżąca powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdziła, że przepis ten odnosi się do związku, jaki zachodzić ma między zakupionymi towarami lub usługami, a działalnością opodatkowaną podatnika. Ustawodawca nie określił, czy ów związek (wykorzystywanie do czynności opodatkowanych) ma mieć charakter wyłącznie bezpośredni, czy również pośredni. Należy przyjąć, że zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni powinien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze stosownych dokumentów. Zdarza się, że związek o charakterze bezpośrednim nie występuje, chociaż usługi niezaprzeczalnie służą działalności opodatkowanej podatnika. Skarżąca, przedstawiając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przedstawicieli doktryny stwierdziła, że nie tylko związek bezpośredni z konkretną transakcją opodatkowaną daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Może to być związek zarówno pośrednio związany z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi, ale także bezpośrednio lub pośrednio związany z opodatkowaną działalnością podatnika w ogóle. Zdaniem Skarżącej Trybunał potwierdził, że w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT, są nieistotne, niejako "niewidzialne". Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów. W przypadku czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych, podatnik zachowuje prawo do odliczenia. Czynności te są bowiem kompletnie neutralne, "niewidzialne" z punktu widzenia podatku VAT. Skarżąca wskazała, że na wyrok w sprawie C-465/03 powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 marca 2011 r., sygn. I FSK 571/10, potwierdzając, że związek pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną nie zawsze musi być tego rodzaju, aby można było dokonać bezpośredniego przypisania danego wydatku do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które ostatecznie przekładają się na cenę oferowanych towarów czy usług w działalności gospodarczej podatnika, wydatki takie zachowują bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT. Spółka stanęła na stanowisku, że wydatki na usługi świadczone przez Kancelarię nie były związane bezpośrednio z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi, lecz z działalnością gospodarczą w ogóle. Podkreśliła, że wszczęcie procesu, jego prowadzenie oraz polubowne zakończenie miało na celu ochronę wizerunku Skarżącej, dobrego mienia, a co za tym idzie ochronę źródła przychodów. Od tego bowiem jak postrzegana jest Spółka przez aktualnych i potencjalnych klientów zależy jej rynkowa pozycja. Zaufanie klientów do P. S.A. przekłada się bezpośrednio na faktyczne korzystanie z usług Spółki, a tym samym na wielkość obrotu z działalności opodatkowanej.

2.2. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. podniósł, że aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Minister Finansów wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie precyzują jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Wyjaśnił, że związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast związek pośredni występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.

W ocenie Ministra Finansów wydatki poniesione przez Spółkę na usługę prawną w sprawie ochrony jej dobrego imienia nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Jednakże wbrew opinii Spółki, poniesione przez nią wydatki na usługę prawną w związku z naruszeniem dóbr osobistych nie mają również pośredniego związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Nie można tych kosztów traktować jako ogólnego kosztu przedsiębiorstwa, od którego przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdyby Spółka korzystała z pomocy prawnej, dokonując sprzedaży firmie B. S. A. udziałów Przedsiębiorstwa N. Sp. z o.o. w procesie prywatyzacji prowadzonym w trybie zaproszenia do negocjacji, należałoby uznać, iż usługi prawne świadczone przez Kancelarię związane są w sposób pośredni z działalnością prowadzoną przez Skarżącą. Jednakże usługi prawne świadczone przez Kancelarię związane z pozwaniem Prezesa Zarządu firmy B. S.A. oraz firmy B. S.A. za naruszenie dóbr osobistych w związku z wypowiedziami Prezesa naruszającymi dobre imię P. S.A. i końcowe podpisanie ugody, nie wykazują związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę, gdyż w żaden sposób nie przyczyniają się do uzyskania przychodu i nawet w sposób pośredni nie wpływają na generowanie obrotów przez P. S.A. Minister Finansów zauważył, iż każdy przejaw aktywności Spółki będzie w sposób ekonomiczny związany z działalnością Skarżącej, co nie oznacza jednak, iż każda podejmowana przez Spółkę działalność będzie związana z czynnościami generującymi obrót. Aby dane działanie można było uznać za związane z działalnością Spółki chociażby w sposób pośredni, związek ten musi być widoczny i łatwy do rozpoznania. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku takiego związku trudno się dopatrzeć. Pozwanie Prezesa Zarządu B. S.A. i firmy B. S.A oraz podpisanie ugody w żaden sposób nie może przełożyć się na korzystanie przez potencjalnych klientów z usług firmy, a tym samym na wielkość uzyskanego obrotu z działalności opodatkowanej.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur wystawionych przez Kancelarię na usługi prawne świadczone w sprawie ochrony dobrego imienia Spółki.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w rezultacie nieuznanie stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu skargi oprócz argumentów podniesionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że dychotomiczny podział związku nabywanych towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatnika na tzw. związek pośredni i związek bezpośredni jest rezultatem wykładni prawniczej, a nie regulacji prawnych. Ustawodawca, wskazując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wskazał, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z tego prawa. W praktyce więc dochodzi do rozbieżności używania pojęć "pośredni/bezpośredni", w zależności od punktu odniesienia, którym jest albo konkretna transakcja przychodowa (opodatkowana), albo ogół czynności składających się na funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Skarżąca w toku swoich wywodów używała określenia "związek bezpośredni" w odniesieniu do zakupów towarów lub usług, których prostą konsekwencją jest uzyskanie przychodu z dokonania ich dalszej dostawy, bądź to w identycznej formie, bądź w formie zmodyfikowanej (gdzie nabyty towar lub usługa stanowią substrat nowego towaru lub usługi). Z kolei określenia "związek pośredni" Skarżąca używała wobec zakupionych towarów i usług, które nie odnoszą się w sposób bezpośredni do działalności opodatkowanej, ale pośrednio służą jej realizacji poprzez zapewnienie funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości i zasądził od Ministra Finansów zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że obie strony sporu swoje stanowisko wywodziły z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przytoczony przepis wyraża zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem WSA, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.

Pojmowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jako fundamentalnego uprawnienia podatnika wypływającego z samej istoty i konstrukcji podatku, musi kształtować kierunek wykładni polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Respektowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno stać się bowiem jedną z kierunkowych dyrektyw wykładni przepisów ustawy. Interpretacja z zastosowaniem takiej formuły pozwala bowiem na zachowanie zgodności z podstawową cechą VAT, jaką jest jego absolutna neutralność dla podatników VAT.

Co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z twierdzeniem Ministra Finansów, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia powinien występować pomiędzy zakupami a sprzedażą związek bezpośredni lub pośredni. W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 (Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi) TSUE stwierdził, że podatnik korzysta z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 w sprawie Midland Bank, wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd przede wszystkim wziął pod uwagę podany przez Skarżącą przedmiot jej działalności prowadzonej w zakresie zarządzania nieruchomościami, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalności geodezyjnej i poligraficznej, a także działalności polegającej na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych i innej działalności według KRS.

W ocenie Sądu, mając na uwadze przedmiot działalności gospodarczej Skarżącej, w tym pośrednictwo finansowe, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, niewątpliwie dla zdobycia klientów dobry wizerunek ma istotne znaczenie. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż od tego jak postrzegana jest ona przez aktualnych i potencjalnych klientów zależy jej rynkowa pozycja oraz że zaufanie klientów przekłada się bezpośrednio na faktyczne korzystanie z jej usług, a tym samym na wielkość obrotu z działalności opodatkowanej. W związku z tym wydatki na ochronę wizerunku Skarżącej, dobrego imienia mają związek z całością działalności gospodarczej Skarżącej, która jest podatnikiem podatku VAT.

Sąd nie zgodził się z Ministrem Finansów, iż wskazana w skardze interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2013 r. uznająca za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż koszty usług prawnych nabytych w związku z procesem przeciwko B. S.A. o naruszenie dóbr osobistych, jako związane z działalnością gospodarczą Skarżącej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - pozostaje bez znaczenia przy kwalifikacji prawnej dokonanej w niniejszej sprawie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że ww. kosztu nie można traktować jako ogólnego kosztu przedsiębiorstwa, natomiast ten sam koszt w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r. ten sam organ uznał za koszt uzyskania przychodu, czyli przyjął, iż pozostaje on w związku z działalnością przedsiębiorstwa, gdyż tylko taki koszt może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tak różne stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z ukonstytuowaną art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) zasadą zaufania do organów podatkowych.

Reasumując, Sąd stwierdził, iż zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa, zaś organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżył w całości wyrok WSA w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: normy wynikającej z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do nieuznania, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżącej nie służy prawo do odliczenia podatku od towarów i usług; art. 121 § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że treść zaskarżonej interpretacji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Organ zarzucił również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawie na podstawie materiału nienależącego do akt sprawy i przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że WSA "naruszył zasady postępowania poprzez odwołanie się do interpretacji, która nie jest prawem powszechnie obowiązującym lecz aktem skierowanym do konkretnego odbiorcy". Zdaniem organu porównanie przez Sąd pierwszej instancji dwóch interpretacji podatkowych wydanych w stosunku do Skarżącej jest orzekaniem na podstawie materiałów, które nie należą do materiału procesowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

6. W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje najpierw zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero gdy stan faktyczny został prawidłowo ustalony, bądź też nie został skutecznie podważony, możliwa jest ocena stosowania przepisów prawa materialnego.

6.1. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania został ustalony przez Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy i nie doszło przy orzekaniu do naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez orzekanie na podstawie materiału nienależącego do akt sprawy i przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy. Organ uzasadnia ten zarzut argumentem, że Sąd pierwszej instancji odwołał się do interpretacji uzyskanej przez Spółkę w innej sprawie – dotyczącej tego samego wydatku ale w zakresie podatku dochodowego.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym polegać ma błędne przyjęcie stanu faktycznego, czyli jakie elementy stanu faktycznego zostały błędnie ustalone lub przyjęte przez Sąd. Nie budzi bowiem wątpliwości i nie jest kwestionowany przez organ fakt, że w stosunku do Spółki została wydana interpretacja podatkowa w zakresie podatku dochodowego dotycząca tego samego kosztu, zatem zarzut przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego jest bezzasadny.

Również nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygał na podstawie materiału dowodowego nienależącego do akt sprawy. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na informację Spółki zawartą w aktach sprawy i niekwestionowaną przez organ, że w stosunku do Spółki została wydana interpretacja podatkowa dotycząca tego samego kosztu, ale odnosząca się do jego kwalifikacji w zakresie podatku dochodowego. Na tej podstawie Sąd mógł ocenić zarzut, czy działania organu pozostają w sprzeczności z zasadą budowania zaufania obywateli do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.

Organ w skardze kasacyjnej, uznając, że wspominana interpretacja dotyczy konkretnych okoliczności, nie twierdzi przy tym, że interpretacja wydana w zakresie podatku dochodowego odnosiła się odmiennego stanu faktycznego czy prawnego i z tego powodu nie mogła zostać uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji, ale twierdzi jedynie, że Sąd nie mógł w ogóle wziąć pod uwagę interpretacji wydanej wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego. Należy jednak podkreślić, że obie te sprawy pozostają w związku, ponieważ dotyczą kwalifikacji podatkowej tego samego wydatku. Jest przy tym oczywiste, że inne przepisy i inne zasady dotyczą kwalifikacji tego samego wydatku na gruncie podatku dochodowego, a inne na gruncie podatku VAT, jednak organ nie powołuje się na tę odmienność uregulowań. Jak już była o tym mowa wyżej, organ podnosi jedynie brak możliwości odwołania się przez Sąd pierwszej instancji do interpretacji dotyczącej podatku dochodowego.

Co więcej, Sąd pierwszej instancji nie powołał się na wspomnianą interpretację przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego (odnoszących się do podatku VAT), ale w zakresie argumentacji odnoszącej się do naruszenia zasady zaufania - wydania w sprawie podatnika w odniesieniu do tego samego wydatku - w zakresie podatku VAT i w zakresie podatku dochodowego - odmiennych co do argumentacji interpretacji podatkowych.

Powyższe zarzuty należy zatem uznać za niezasadne.

6.2. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 86 u.p.t.u., należy przede wszystkim podkreślić, że bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi nie jest jedyną przesłanką, która pozwala na realizację podstawowego prawa podatnika VAT jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Do odliczenia podatku naliczonego wystarcza także, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. np. wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-98/98 Midland Bank, EU:C:2000:300; wyrok z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG, EU:C:2005:320) i sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 września 2014 r., I FSK 1430/13; wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., I FSK 543/14; wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., I FSK 622/14) poniesienie wydatków dla potrzeb całokształtu funkcjonowania podmiotu gospodarczego, a więc ogólnego kosztu jego działalności.

6.3. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika przede wszystkim, że bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, EU:C:2001:110, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, EU:C:2007:87, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, EU:C:2013:99, pkt 19). Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. w szczególności, ww. wyroki w sprawie Midland Bank, pkt 31; w sprawie Kretztechnik, pkt 36; w sprawie Becker, pkt 20).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług" (zob. ww. wyrok NSA I FSK 1430/13). W orzecznictwie NSA uznano m.in. że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT służy prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych za usługi doradztwa podatkowego związane z całokształtem działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., I FSK 543/14). Podobnie w wyroku NSA z 12 maja 2010 r., I FSK 691/09 NSA uznał, że "podatek naliczony wynikający z usług związanych podwyższeniem kapitału spółki daje prawo do obniżenia podatku należnego".

Należy podkreślić, że taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie musi to być jednak koszt, którego poniesienie wygeneruje konkretny przychód.

6.4. W rozpatrywanej sprawie należało zatem zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całokształtem działalności gospodarczej podatnika.

W ramach tego badania, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że koszty doradztwa prawnego związanego z obroną naruszonego dobrego imienia Spółki pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą. Spółka ma charakter holdingowy, świadczy także usługi pośrednictwa finansowego, zarządzania funduszami itp., a kwestia jej dobrego imienia z pewnością ma znaczenie dla jej gospodarczego funkcjonowania, możliwości pozyskiwania klientów oraz kontrahentów, a w konsekwencji także czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Koszty doradztwa prawnego związanego z obroną naruszonego dobrego imienia Spółki są więc kosztami ogólnymi działalności gospodarczej Spółki, które wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności Spółki, zatem podatek VAT z nich wynikający może podlegać odliczeniu.

Należy zwrócić uwagę, że we wspominanym wyżej wyroku w sprawie Becker TSUE rozstrzygał o możliwości odliczenia podatku VAT związanego z usługami doradztwa prawnego w zakresie obrony przed sankcjami karnymi osób fizycznych – członków organu podmiotu gospodarczego. Wskazując na zasady ustalania związku z działalności gospodarczą podatnika, TSUE uznał, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje (pkt 22 wyroku). Trybunał nie zakwestionował w tej sprawie istnienia związku pomiędzy działalnością podatnika, a kosztami obsługi prawnej, ale podkreślił, że decydujący jest tylko stosunek między nabywanymi świadczeniami a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika (zob. pkt 32 wyroku). Usługi prawne w tej sprawie miały bezpośrednio na celu ochronę prywatnych interesów oskarżonych, ściganych z powodu czynów zabronionych popełnionych przez nich osobiście (postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie przeciwko oskarżonym jako osobom fizycznym, a nie przeciwko spółce, mimo że postępowanie przeciwko tej spółce byłoby prawnie dopuszczalne), a więc celem ich poniesienia nie była działalność opodatkowana spółki. W tej sprawie Trybunał uznał więc, że wydatki na usługi świadczone przez adwokatów w celu ochrony przed sankcjami karnymi osób fizycznych, członków organu spółki będącej podatnikiem, nie powodują powstania po stronie owej spółki prawa do odliczenia - jako podatku naliczonego - podatku VAT należnego od tych usług (pkt 33).

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest jednak odmienny, ponieważ chodzi o możliwość odliczenia kosztów usług prawniczych świadczonych na rzecz spółki będącej podatnikiem VAT – a nie osób fizycznych, członków jej organów. Poniesienie kosztów doradztwa prawnego związanego z obroną naruszonego dobrego imienia Spółki służących jej działalności gospodarczej (w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT) i poniesionych dla potrzeb tej działalności daje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego.

7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.