Wyrok z dnia 2007-10-02 sygn. I FSK 1265/07

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Nieopłacona pomoc prawna udzielona przez adwokata ustanowionego z urzędu jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dotyczy jej zastrzeżenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.) Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia NSA Sylwester Marciniak Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 2 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B.-E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 222/05 w sprawie ze skargi E. B.-E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B.-E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 222/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. B. - E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 maja 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu.

Jak wskazano w uzasadnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej powyższą decyzją odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 lutego 2005 r., wyrażającego stanowisko, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r.

W motywach zaskarżonej decyzji wskazano, iż z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że podatkiem od towarów i usług objęte jest odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Z kolei art. 8 ustawy podatkowej precyzuje pojęcie "świadczenie usług" - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tejże ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3 ust. 1). Organ zauważył następnie, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W przypadku czynności wykonywanych przez stronę na zlecenie sądu (obrona z urzędu i zastępstwo procesowe z urzędu) nie można mówić o łącznym spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Adwokat zachowuje bowiem pełną samodzielność organizacyjną, ponosi ryzyko ekonomiczne oraz pełną odpowiedzialność z tytułu wykonania przedmiotowych czynności. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za sposób wykonywania obrony przez adwokata, nie określa też warunków świadczenia obrony z urzędu, jest jedynie odpowiedzialny za wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu, czyli zwrotu niezbędnych i celowych kosztów obrony. Obrońca z urzędu jest obowiązany świadczyć pomoc prawną w sposób rzetelny, a odpowiedzialność za nierzetelną obronę ponosi wobec reprezentowanego. Natomiast Sąd odpowiedzialny jest jedynie za wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu, czyli zwrotu niezbędnych i celowych kosztów obrony. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze - t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 123, poz.1058 ze zm., dalej Prawo o adwokaturze - (odpowiedzialność cywilna) oraz z art. 80 powołanej ustawy (odpowiedzialność dyscyplinarna) nie wynika by czynności adwokackie były podzielone w zakresie odpowiedzialności na czynności wykonywane z urzędu (za które ponosi odpowiedzialność sąd) i na czynności nie wykonywane z urzędu (za które odpowiedzialność ponosi sam adwokat). Adwokat odpowiada sam za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto go zobowiązał do działania, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych w związku z pełnionymi przez siebie obowiązkami szkoda pokrywana jest z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy świadczeniu pomocy prawnej, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych czy występowaniu przed sądami i urzędami.

W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, skoro niespełniona została jedna z przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. - odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy - czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, iż art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., przywołany przez stronę, nie znajduje zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, gdyż adwokata pełniącego obowiązki obrońcy z urzędu nie można uznać za organ władzy publicznej. Czynności obrony z urzędu nie są czynnościami wykonywanymi przez podmioty prawa publicznego, w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego.

Powyższe stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Sąd wojewódzki. Oddalając skargę strony Sąd I instancji wskazał, że obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT z 2004 r., która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przy dokonywaniu wykładni jej przepisów trzeba więc mieć na uwadze regulacje Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. nr 77, poz. 145 ze zm.), dalej Szósta Dyrektywa.

Zauważono ponadto, że wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., według którego usługą podlegającą opodatkowaniu jest również - co do zasady - usługa świadczona z nakazu organu władzy publicznej bądź z mocy prawa, za którą usługodawca otrzymuje wynagrodzenie, jest prawidłowe, a argumentacja skargi przeciwstawiająca pojęcia nakazu sądu i usługi jako czynności wynikającej wyłącznie z umowy jest sprzeczna z treścią powołanego przepisu.

Sąd wywiódł następnie, iż dla oceny czy czynności adwokata na zlecenie sądu - z których przychody należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 6 p.d.o.f., do którego m.in. odsyła art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. - nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej, konieczne jest ustalenie, czy na skutek owego zlecenia powstała miedzy zlecającym a wykonującym czynności więź prawna tworząca stosunek podporządkowania organizacyjnego. Wprawdzie literalne brzmienie przepisu w części odnoszącej się do warunków wykonywania czynności nie jest dostatecznie jasne, niemniej gdyby ustawodawca uznawał, że wszystkie czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 (aktualnie pkt 2-9) p.d.o.f. nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, to poprzestałby - zdaniem Sądu I instancji - na odwołaniu się tylko do tych przepisów, a dalsza część art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. od słowa "jeżeli" byłaby zbędna. Przeciwieństwem zaś samodzielności jest zależność.

Sąd I instancji zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r., czynności, z których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 p.d.o.f. podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług bez żadnych warunków. Niezależnie od powyższego w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy Minister Finansów zwalniał od podatku usługi adwokackie i radcowskie dotyczące spraw cywilnych i karnych prowadzonych z urzędu. Może to oznaczać, że normodawca w poprzednim stanie prawnym nie zaliczał tych usług do czynności, o których mowa w art. 13 pkt 6 p.d.o.f., co jednak nie było przedmiotem analizy z uwagi na brak w tym zakresie kwestii spornych.

Podkreślono ponadto w zaskarżonym wyroku, iż nie bez znaczenia dla oceny poglądu skarżącego o braku statusu podatnika z racji wykonywania "obrony z urzędu" jest treść art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy, który z kategorii podatników podatku od towarów i usług wyłącza tylko pracowników i te osoby które wprawdzie wykonują określone czynności (usługi) na podstawie innej niż umowa o pracę, ale na warunkach takich samych jak między pracodawcą a pracownikiem.

Za poprawne w związku z powyższym Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej - wyrażone po zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej, tj. po analizie warunków i zasad wykonywania zawodu adwokata określonych przepisami Prawa o adwokaturze oraz ocenie funkcji sądu zlecającego (nakazującego) adwokatowi działanie z urzędu - że między sądem (organem władzy sądowniczej) a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata. Adwokat jest zatem w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. podatnikiem podatku od towarów usług także wówczas, gdy pełni funkcję pełnomocnika procesowego strony nie na podstawie zlecenia klienta (z wyboru), a na skutek wyznaczenia go na wniosek sądu przez okręgową radę adwokacką - w postępowaniu cywilnym, sądowo-administracyjnym bądź nakazu prezesa sądu - w postępowaniu karnym. Okoliczność, że to sąd ponosi koszty nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu i że zasady wypłaty i wysokość wynagrodzenia za te usługi reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.), dalej rozporządzenie wykonawcze, nie ma wpływu na wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Od dnia 1 maja 2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług obowiązuje nowy stan prawny, w którym brakuje wyrażonego expressis verbis zwolnienia od podatku usług adwokackich i radcowskich świadczonych z urzędu.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, żądając "zmiany zaskarżonego wyroku przez przyjęcie, że wykonanie, na podstawie urzędowego nakazu prezesa sądu bądź postanowienia sądu obligującego adwokata do wykonania obrony z urzędu, nie jest czynnością za którą przychód może być opodatkowany podatkiem od towarów i usług, względnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem kosztów". Jako podstawy takiego żądania wskazano:

1) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 1, art. 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. przez pominięcie woli ustawodawcy, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 1-9 p.d.o.f., czyli przychody uzyskiwane przez adwokatów, a wypłacane przez sąd za wykonywanie obrony oskarżonych z urzędu,

2) pominięcie treści załącznika nr 4 do wspomnianej wyżej ustawy, w którym pod pozycją 6 ustawodawca wymienił "usługi w zakresie administracji publicznej..." jako te, które zostały całkowicie zwolnione od podatku od towarów i usług,

3) dopuszczenie do uczestniczenia w rozpoznaniu sprawy sędziego Wiesławy Pierechod, która - do czasu powołania do Sądu wojewódzkiego - była długoletnim radcą prawnym Izby Skarbowej w O. i jej udział w rozstrzygnięciu tej sprawy, mógł zaważyć na nieobiektywnym jej rozpoznaniu (naruszenie art. 19, art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

Zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza prawo, gdyż zamiast - jak tego wymaga zasada określona w art. 7 Konstytucji - oprzeć się na właściwych przepisach prawa i w jego granicach, niektóre przepisy pominięto, bądź zastosowano ich interpretację contra legem, przy czym posłużono się bezkrytycznie poglądem prezentowanym przez Izbę Skarbową.

W ocenie skarżącej, organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r., są wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, prezesi sądów, bądź sądy powołujące adwokatów do obrony z urzędu. To właśnie sądy - stosownie do treści art. 106 tejże ustawy - na wypadek obciążenia adwokatów podatkiem od towarów i usług wypłacanym im za "urzędówki", byłyby podatnikiem tego podatku. Autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, iż adwokat jest bezwzględnie podporządkowany arbitralnemu poleceniu prezesa sądu bądź sądu, jako tych organów, które z mocy ustawy są upoważnione do tego rodzaju decyzji, nie wykonuje swojej pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej, ponieważ spełnia wolę uprawnionego organu administracji państwowej. Adwokat nie może negocjować z tym organem warunków pełnienia tej służby bądź wynagrodzenia, gdyż to określone jest w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89, poz. 555 ze zm.), dalej k.p.k., oraz w powoływanym powyżej rozporządzeniu wykonawczym. Sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji przyznaje adwokatowi wynagrodzenie według stawek dokładnie w tym akcie określonych, bez naliczania podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, obrona z urzędu nie mieści się w treści art. 1 i art. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a więc podatkiem nie może być objęta należność za "urzędówki".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, iż ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. określił precyzyjnie sytuację, jaka powstaje po nakazaniu adwokatowi obrony z urzędu oskarżonego, któremu Konstytucja i Kodeks postępowania karnego udzielają wśród innych i tej gwarancji, że w razie zaistnienia określonych podstaw prawnych będzie mu przyznana obrona z urzędu. Przytoczony zapis w pełni wyczerpuje wszystkie elementy stosunku, jakie powstają po wykonaniu przez prezesa sądu bądź sądu nakazu adwokatowi obrony oskarżonego z urzędu. Pogląd organu podatkowego, jakoby mimo wszystko nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., odnośnie do odpowiedzialności nakazującego wykonanie czynności za ich wykonanie przez adwokata, narusza unormowania konstytucyjne i Kodeksu postępowania karnego. Organ podatkowy nie dostrzega, że za zagwarantowanie obrony z urzędu jest odpowiedzialny właśnie prezes sądu i sąd orzekający. Organy te w sytuacjach określonych w art. 81 k.p.k. są zobowiązane obligatoryjnie do zapewnienia oskarżonemu obrony z urzędu. Obrona taka musi też być wykonana przez osobę profesjonalnie do tego przygotowaną, czyli adwokata (art. 82 k.p.k.). Organy nakazujące obronę z urzędu są także odpowiedzialne za jej jakość, co wynika z treści art. 84 i 86 k.p.k. W przypadku stwierdzenia przez sąd, że obrońca nie w pełni realizuje nakazane mu przez ustawę obowiązki, organ powołujący ma prawo do odpowiedniej reakcji, której zakres nie zależy od adwokata.

Kolejno strona zwróciła uwagę, iż Sąd I instancji pominął w niniejszej sprawie kategoryczne stwierdzenie ustawodawcy, zawarte w cytowanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 p.d.o.f., czyli takie, jakie uzyskują adwokaci za obronę oskarżonego z urzędu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, że uszła uwadze Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sądu treść załącznika nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r., stanowiącego jej integralną część. Załącznik ten został zatytułowany: Wykaz usług zwolnionych od podatku. Pod pozycją 6 ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług wszelkie usługi w zakresie administracji publicznej, czyli również wykonywanie przez adwokata obrony z urzędu.

Zdaniem strony mylne jest też stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i Sąd, że skoro w nowej ustawie, wzorem ustawy o VAT z 1993 r., nie ma stwierdzenia expresis verbis, że adwokaci od wynagrodzenia za "urzędówki" nie płacą podatku od towarów i usług, to obecnie na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek taki na nich ciąży. Tego rodzaju wnioskowanie w ocenie skarżącej jest błędne, ponieważ pomija wykazane wyżej unormowania tej kwestii. Nowa ustawa nie zniosła zasady ogólnej, że adwokaci od wypłat za "urzędówki" nie uiszczają podatku od towarów i usług (lex posteriori generalis non derogat legi anteriori speciali).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W motywach pisma procesowego organ administracji podatkowej stwierdził, że zarzuty materialnoprawne środka odwoławczego nie odpowiadają wymogom z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (strona nie określa sposobu naruszenia prawa - poprzez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie). Ponadto zauważono, że nie istniały podstawy do wyłączenia przewodniczącego składu orzekającego Sądu wojewódzkiego, a zarzut strony w tym zakresie nie został wsparty żadną argumentacją.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., dokonana przez Sąd I instancji, jest prawidłowa.

Podtrzymano także stanowisko, co do wadliwego powoływania się przez stronę na art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, który w sprawie nie znajduje zastosowania. Adwokat nie jest organem władzy publicznej.

Na zakończenie organ wywiódł, że okoliczność zwolnienia od podatku czynności obrony z urzędu w dawnym stanie prawnym nie może wpływać na opodatkowanie tej czynności w świetle przepisów nowej ustawy. Ponadto to nie przychód adwokata jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, a sama czynność obrony z urzędu.

W dniu 28 kwietnia 2006 r. oraz w dniu 14 września 2007 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęły pisma procesowe skarżącej (jednobrzmiące), w których ustosunkowano się do odpowiedzi na skargę kasacyjną. W szczególności wskazano na jej poprawne sformułowanie (zaznaczając, iż zarzuty w niej powołane dotyczyły błędnej wykładni w/w przepisów) i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podkreślono, iż w ocenie strony zmiana od dnia 15 listopada 2005 r. brzmienia § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. potwierdza pogląd, że "adwokat nie mógł być materialnym podatnikiem podatku VAT od tzw. urzędówek".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd II instancji zwraca uwagę, iż istotnie - jak to wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną - w skardze tej nie określono czy powołane w jej podstawach zaskarżenia przepisy naruszono poprzez niewłaściwe zastosowanie, czy też poprzez błędną ich wykładnię, czego wymaga art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Tym niemniej uchybienia tego nie można traktować jako wykluczającego merytoryczną ocenę podniesionych przez stronę zarzutów kasacyjnych. Może ono co najwyżej świadczyć o braku precyzji przy formułowaniu tychże zarzutów. W myśl art. 176 w/w ustawy jednym z wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, nie podlegającym konwalidacji, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przedmiotowy środek odwoławczy warunek ten spełnia, wskazując konkretne, naruszone zdaniem strony zaskarżonym wyrokiem przepisy i podając motywy takiego stanowiska. Zaznaczyć też trzeba, że w pismach procesowych z dnia 28 kwietnia 2006 r. oraz z dnia 14 września 2007 r. skarżąca wyjaśniła, że Sąd naruszył wspomniane w osnowie skargi kasacyjnej unormowania poprzez ich błędną wykładnię.

Przystępując do oceny wskazanych przez stronę podstaw kasacyjnych zacząć należy od rozpoznania zarzutów natury procesowej, jako najdalej idących. W tym bowiem zakresie powołano uchybienie przez Sąd wojewódzki art. 19, art. 20 i art. 21 p.p.s.a., poprzez niewyłącznie od orzekania w przedmiotowej sprawie przewodniczącego składu sądzącego - Wiesławy Pierechod (chodzi tu więc w istocie o niezastosowanie tych przepisów). Zdaniem skarżącej okolicznością przemawiającą za niedopuszczeniem w/w sędziego do rozpoznania niniejszej sprawy jest jego przeszłość zawodowa. Wspomniany sędzia był bowiem przez dłuższy okres czasu radcą prawnym (Dyrektora) Izby Skarbowej w O. (organu, którego decyzję zaskarżono), co mogło zaważyć na nieobiektywnym stosunku tego sędziego do sprawy.

W ocenie Sądu odwoławczego wskazana przez stronę okoliczność nie uzasadnia samodzielnie twierdzenia o wątpliwości, co do bezstronności w/w sędziego w niniejszej sprawie i tym samym konieczności zgłoszenia przez niego wniosku o wyłączenie od orzekania w sprawie (art. 19 p.p.s.a.) - skarżąca takiego wniosku nie zgłaszała - oraz wstrzymania się od udziału w sprawie (art. 21 ustawy), z wyjątkiem czynności niecierpiących zwłoki (art. 20 § 3 p.p.s.a.). Sam fakt świadczenia przez sędziego w przeszłości usług prawnych na rzecz organu (reprezentowania go w roli radcy prawnego) nie przesądza o braku obiektywizmu. Skarżąca musiałaby wykazać, że stosunek sędziego do niniejszej sprawy był determinowany jego przeszłością zawodową, przykładowo iż będąc pełnomocnikiem organu prezentował w analogicznych sprawach pogląd zbieżny z wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Wobec braku tego rodzaju argumentacji w przedmiotowej skardze kasacyjnej twierdzenie o braku bezstronności przewodniczącego składu orzekającego, który wydał zaskarżony wyrok, trzeba uznać za bezpodstawne.

Należy przy tym podkreślić, że w sprawie nie zachodzi też - w świetle w/w ustaleń faktycznych - przesłanka nieważności postępowania (którą Sąd kasacyjny zobligowany byłby uwzględnić z urzędu), przewidziana w art. 183 § 2 pkt 4 (skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy). W szczególności przyczyny wyłączenia sędziego z mocy ustawy, wskazane w art. 18 § 1 pkt 4 (sędzia był lub jest jeszcze pełnomocnikiem jednej ze stron) i pkt 5 (sędzia świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą), musiałyby dotyczyć (zaistnieć w) tej konkretnej, rozpoznawanej sprawy (por. § 1 w/w przepisu), co w tym przypadku nie miało miejsca. Sąd kasacyjny nie dostrzegł ponadto istnienia którejkolwiek z okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności postępowania (wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a.).

Przechodząc natomiast do rozważenia powołanych w środku odwoławczym zarzutów materialnoprawnych zacząć należy od zwrócenia uwagi na oczywistą bezzasadność zarzutów naruszenia art. 1, art. 2 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., a także załącznika nr 4 (poz. 6) do tej ustawy.

Art. 1 ustawy o VAT z 2004 r. określa w ust. 1 przedmiot regulacji, którym jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a w ust. 2 wskazuje, iż podatek ten stanowi dochód budżetu państwa. Powyższe unormowanie o charakterze ogólnym nie określa przedmiotu ani podmiotu opodatkowania, jak i innych ustawowych elementów podatku od towarów i usług, wymaganych przez art. 217 Konstytucji. Trudno sobie zatem wyobrazić w jaki sposób mogło ono zostać naruszone przez Sąd wojewódzki w niniejszej sprawie, w której kwestia sporna dotyczy opodatkowania czynności adwokata wykonywanych w ramach pomocy prawnej świadczonej z urzędu, a więc odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania. W szczególności zaś niezrozumiałe i zbyt lakoniczne jest twierdzenie skarżącej, przywołane na poparcie zarzutu naruszenia tego przepisu, iż "obrotna z urzędu nie mieści się w treści art. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r."

Kolejno art. 2 ustawy podatkowej zawiera jedynie w 29 punktach definicje legalne pojęć użytych w tym akcie normatywnym. Z cytowanego wyżej twierdzenia strony nie sposób wywnioskować, do której z jednostek redakcyjnych w/w przepisu się odnosi i co usiłuje wykazać, a Sąd II instancji nie może się w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. domyślać intencji strony (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten - co do zasady - wyłącza od opodatkowania usługi (obrót towarem) wykonywane przez organy władzy publicznej (i urzędy je obsługujące), ponieważ w zakresie realizowanych zadań nie uznaje tychże organów (i urzędów) za podatników podatku od towarów i usług. Z kolei z niejasnego w tym zakresie uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem strony w świetle cytowanego zapisu ustawy ewentualnym podatnikiem podatku od towarów i usług mógłby być jedynie sąd (jako organ władzy publicznej) przyznający pomoc prawną świadczoną z urzędu. Twierdzenie to jest niezrozumiałe w kontekście ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. Zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. można by bowiem rozważać tylko w wypadku, gdyby sąd na podstawie umowy cywilnoprawnej wykonywał czynność podlegającą opodatkowaniu. Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym to nie sąd świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu - pomoc prawną - a wyznaczony w tym celu zawodowy pełnomocnik (adwokat). Sąd jedynie powierza wykonanie tej usługi właściwemu profesjonaliście (za pośrednictwem stosownego samorządu zawodowego) w ramach realizacji określonych gwarancji procesowych strony (np. tych ustanowionych w przepisach Działu V, Rozdziału 3, Oddziału 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Prawo pomocy). Nie powinno także budzić wątpliwości, że omawiany przepis nie może dotyczyć adwokata, który nie jest organem władzy publicznej, żaden bowiem akt prawny nie przyznaje mu - w zakresie jego czynności zawodowych - uprawnień właściwych tymże organom (w szczególności prawa władczego konkretyzowania sytuacji prawnej obywatela).

Mając na względzie ostatnio poczynioną uwagę równie krytycznie odnieść się trzeba do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia treści załącznika nr 4 do ustawy podatkowej, który w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wymienia usługi zwolnione od podatku, w tym pod poz. 6 m.in. usługi w zakresie administracji publicznej. Pogląd skarżącej, jakoby adwokat udzielający pomocy prawnej z urzędu świadczył usługi w zakresie administracji publicznej, jest nieporozumieniem. Po pierwsze zauważyć należy, że unormowanie to dotyczy usług wykonywanych w ramach działań władzy wykonawczej (administracji publicznej). Tej nie sprawują ani sądy realizujące swoją ustrojową funkcję w obrębie tzw. trzeciej władzy (wymiaru sprawiedliwości - por. art. 10 ust. 2 oraz art. 173 i n. Konstytucji RP), ani adwokatura. Ta ostatnia - tworzona przez adwokatów i aplikantów adwokackich - powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz w kształtowaniu i stosowaniu prawa (art. 1 ust. 1 i art. 2 Prawa o adwokaturze). Natomiast zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami (art. 4 ust. 1 w/w ustawy). Nie sposób w świetle przytoczonych regulacji uznać usługę świadczoną przez adwokata, a więc podmiot nie wyposażony we władztwo administracyjne, polegającą na pomocy prawnej udzielanej w toku postępowania przed organami wymiaru sprawiedliwości (sądami), za dokonywaną w zakresie administracji publicznej.

W tym stanie rzeczy do rozpatrzenia pozostał kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy i zarazem ostatni z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, mianowicie zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.

W ramach tej podstawy zaskarżenia strona zmierza do podważenia wykładni Sądu wojewódzkiego, iż pomiędzy adwokatem świadczącym pomoc prawną z urzędu, a powierzającym to zadanie sądem (przyznającym stronie taką pomoc) nie istnieje stosunek podporządkowania organizacyjnego, o którym mowa w przytoczonym przepisie. Ponadto w ocenie skarżącej Sąd I instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, iż w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 p.d.o.f., czyli również takich, jakie wykonują adwokaci świadczący pomoc prawną z urzędu (por. pkt 6 ostatnio wymienionego przepisu).

Odnosząc się do wspomnianej argumentacji zauważyć trzeba, że stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 p.d.o.f. (w brzmieniu ustawy obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r. - pkt 2-8), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jak trafnie zaakcentował Sąd wojewódzki przepis ten jest transpozycją art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy, w którym z kategorii podatników podatku od towarów i usług wyłączono pracowników i te osoby, które wprawdzie wykonują określone czynności (usługi) na podstawie innego stosunku prawnego, ale na warunkach takich samych jak między pracodawcą a pracownikiem (co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy).

Z cytowanego przepisu ustawy podatkowej wynika, że działalnością gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. - podlegającą opodatkowaniu na mocy ust. 1 tego unormowania (uznającego za podatników osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące taką działalność) - nie będą czynności spełniające następujące warunki:

a) ich dokonanie powoduje powstanie przychodu ze źródła wskazanego w jednym z punktów art. 13 p.d.o.f.;

b) osoby je wykonujące są podporządkowane organizacyjnie zlecającemu wykonanie czynności w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Niewątpliwie usługi adwokackie świadczone z urzędu zaliczają się do katalogu tych, z tytułu których osiągane są przychody wymienione w art. 13 p.d.o.f. Jednakże jak trafnie spostrzegł Sąd wojewódzki, gdyby ustawodawca uznawał, że wszystkie czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w w/w przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, to poprzestałby na odwołaniu się tylko do tych przepisów, a dalsza część art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. od słowa "jeżeli" byłaby zbędna. Ostatnio wspomniany przepis ustawy podatkowej ustanawia dodatkowy jeszcze, w/w warunek nieuznania danej czynności (usługi) za działalność gospodarczą. W związku z tym pomocy prawnej wykonywanej przez adwokata z urzędu nie można by było zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej (a tym samym nie można by było uznać adwokata za podatnika w myśl ust. 1 tego unormowania) tylko wtedy, gdyby pomiędzy zlecającym wykonanie tejże pomocy sądem, a świadczącym ją pełnomocnikiem istniała zależność tego rodzaju, że sąd określałby warunki wykonywania tego rodzaju czynności, wysokość wynagrodzenia za nie, a ponadto byłby odpowiedzialny wobec usługobiorcy (strony procesu) za ich wykonanie.

O istnieniu żadnego z tych elementów, w przypadku świadczenia z urzędu usług prawnych przez adwokata, nie może być mowy.

Po pierwsze, sąd powierzający pełnomocnikowi (i to za pośrednictwem odpowiedniego samorządu zawodowego) wykonywanie czynności w ramach pomocy prawnej świadczonej z urzędu nie ma żadnego wpływu na sposób ich wykonywania przez adwokata, tj. nie określa warunków dokonywania przez tego profesjonalistę poszczególnych czynności procesowych, ani nie ma prawa ingerowania w jego działania. Tego rodzaju uprawnienie (sądu) nie wynika z żadnego przepisu Kodeksu postępowania karnego, Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy wreszcie z ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 ze zm.), natomiast przeciwstawiają się temu podstawowe zasady ustrojowe, wynikające z Konstytucji (o czym w dalszej części rozważań). Powołane przez stronę w tym kontekście przepisy k.p.k. tylko potwierdzają powyższą tezę. Art. 81 i art. 82 tej ustawy określają jedynie w jakich okolicznościach prezes właściwego sądu zobowiązany jest wyznaczyć obrońcę z urzędu i kto jest uprawniony do działania w tym charakterze. Nie sposób z tych unormowań wyprowadzić normy prawnej, która pozwalałaby prezesowi sądu (czy sądowi) na nadzorowanie działań obrońcy z urzędu. Z kolei art. 84 i art. 86 k.p.k. (w poszczególnych paragrafach) wskazują na ustawowe ograniczenia (warunki) swobody adwokata w ramach dokonywanych przez niego z urzędu czynności zawodowych, nie zaś te, które mógłby narzucić właściwy sąd (lub prezes sądu).

Po wtóre, zarówno o wysokości jak i o zasadach przyznawania wynagrodzenia dla adwokata świadczącego pomoc prawną z urzędu za udział w poszczególnych rodzajach spraw stanowią wyczerpująco przepisy właściwych dla danego postępowania ustaw procesowych oraz w/w rozporządzenie wykonawcze z dnia 28 września 2002 r. Sąd zasądzający koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ogranicza się - co do zasady - do zastosowania odpowiednich dla danej sprawy (i procedury) aktów normatywnych. Nie określa w żadnym zakresie warunków przyznawania wynagrodzenia świadczącemu z urzędu pomoc prawną profesjonaliście, ani jego wysokości, jakkolwiek podkreślić należy, że w określonych, wyjątkowych okolicznościach może mieć na nią wpływ (por. przykładowo art. 206 i art. 207 p.p.s.a.).

Po trzecie, przyznający pomoc prawną sąd nie jest odpowiedzialny względem uczestników postępowania za czynności wykonywane w tym zakresie przez adwokata, wyznaczonego przez właściwy organ samorządu adwokackiego. Jak słusznie zwrócił skarżącej uwagę już organ odwoławczy, w myśl art. 8a ust. 1 Prawa o adwokaturze adwokat podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 80 tej ustawy adwokaci i aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych, a adwokaci również za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 8b. Przepisy te wyraźnie wskazują, jakiego rodzaju odpowiedzialność ponosi adwokat wykonujący swoje czynności zawodowe, do których należy świadczenie pomocy prawnej z urzędu (por. art. 21 ust. 3 i art. 28 ust. 2 Prawa o adwokaturze), mianowicie odszkodowawczą (na zasadach Kodeksu cywilnego) i dyscyplinarną (określoną w Prawie o adwokaturze). Z punktu widzenia uczestników postępowania (zwłaszcza mocodawców) istotny jest przede wszystkim ten pierwszy rodzaj odpowiedzialności. Kluczowy wniosek wypływający z powyższego stanu rzeczy jest jednakże taki, że adwokaci sami odpowiadają wobec osób trzecich za usługi prawne (ich jakość, ewentualne szkody przez nie wyrządzone) przez siebie świadczone (także z urzędu).

Skoro pomoc prawna świadczona przez adwokata z urzędu nie spełnia żadnej z przesłanek podporządkowania organizacyjnego sądowi, który ją zleca, to należy ją uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zaś adwokata za podatnika podatku od towarów i usług w myśl ust. 1 wspomnianego unormowania. Zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej Sąd kasacyjny uznał więc za niezasadny.

Mylne jest też w tym kontekście twierdzenie skarżącej, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zniosła w całości poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r., której bliżej nie określona przez stronę część miałaby w jej ocenie stanowić lex specialis względem regulacji obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Temu stanowisku przeczy wprost art. 175 i art. 176 ustawy o VAT z 2004 r.

Na marginesie - odnosząc się do treści pism procesowych strony z dnia 28 kwietnia 2006 r. oraz z dnia 14 września 2007 r., stanowiących uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych - zauważyć trzeba, że nowelizacja z dniem 15 listopada przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego (por. § 1 pkt 1 i § 3 rozporządzenia zmieniającego z dnia 27 października 2005 r. - Dz.U. z 2005 r., nr 219, poz. 1872), nakazująca podwyższać wynagrodzenie adwokata ustanowionego z urzędu o należny podatek od towarów i usług (który jest on zobowiązany odprowadzić), wbrew wywodom skarżącej tylko potwierdza przedstawioną wyżej ocenę prawną. Należy pamiętać, że podatek od towarów i usług jest wielofazowym podatkiem obrotowym, którego ekonomiczny ciężar ponosi konsument (odbiorca usługi, towaru), a nie sam podatnik. Uznając adwokatów za podatników tego podatku ustawodawca musiał uwzględnić okoliczność, iż w przypadku pomocy prawnej udzielanej z urzędu to nie odbiorca świadczenia (strona postępowania) będzie ponosił koszty obsługi prawnej (a więc i w tym podatku), a przyznający tę pomoc sąd. Oczywistą konsekwencją tego stanu rzeczy było nakazanie sądom uwzględniania, przy zasądzaniu stosownego wynagrodzenia, stawki podatku od towarów i usług przewidzianej dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług (por. § 2 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego).

Końcowo Sąd odwoławczy zacytuje pogląd wyrażony w analogicznej sprawie również przez Sąd wojewódzki w Olsztynie (w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 255/05, Biuletyn Skarbowy 2006, nr 3, s. 26), który w pełni podziela. "Podstawowe zasady ustrojowe, wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przeniesione następnie do ustaw procesowych, stanowią że Sądy i Trybunały są władzą odrębną - niezależną od innych władz (art. 173 Konstytucji). Art. 186 Konstytucji stanowi, że Krajowa Rada Sądownictwa stoi na straży niezależności sądów i niezawisłości sędziów. Wyklucza to powstawanie jakiegokolwiek rodzaju więzi, z których wynikałyby wzajemne zależności między sądami a innymi podmiotami, w tym również biorącymi udział w wymiarze sprawiedliwości. Realizując wynikające z ustaw procesowych ustawowe obowiązki sąd wydaje postanowienia o przyznaniu pomocy prawnej z urzędu, bądź wyznacza obrońcę z urzędu. Wykonywanie jednak tych czynności przez sąd jest wyłącznie związane z gwarancjami procesowymi stron wynikającymi z Konstytucji (art. 42 ust. 2) i ustaw, a ich celem jest zrealizowanie wynikających z przepisów praw stron do korzystania z pomocy prawnej z urzędu. To, że o przyznaniu pomocy prawnej z urzędu decyduje sąd, a także, że przewodniczący zleca wykonanie czynności obrony z urzędu, nie powoduje powstania między sądem a wykonującym zlecone czynności adwokatem jakiejkolwiek więzi kreującej stosunek prawny. Stosunek prawny bowiem zakłada istnienie wzajemnych zależności, choćby minimalnych, a te są niemożliwe właśnie ze względu na pozycję ustrojową sądu. [...] Sąd odpowiada za prawidłowe wykonanie nałożonych na niego ustawami obowiązków i jeśli nie wykonuje czynności, które powinny być wykonane, dopuszcza do sytuacji, że można mu postawić zarzut naruszenia prawa, co rodzi określone w ustawach konsekwencje procesowe. Ta odpowiedzialność nie obejmuje oczywiście sposobu i skuteczności działania adwokata (także wyznaczonego z urzędu). Ustawowa rola sądu w tym zakresie sprowadza się do swoistego pośrednictwa w zapewnieniu osobie tego wymagającej świadczenia usługi przez adwokata. Przyjęcie koncepcji, że sąd w jakikolwiek sposób jest odpowiedzialny za podejmowane przez adwokata czynności byłoby zaprzeczeniem konstytucyjnych zasad."

Mając powyższe na uwadze Sąd kasacyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, kierując się treścią art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z uwzględnieniem dyspozycji art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ustawy procesowej.